G ÆLDENDE SKATTERET FOR KAPITALSELSKABER

forpligtet til at bistå skifteretten og likvidator i fornødent omfang, med oplysninger om selskabets hidtidige virke.

Når først Erhvervsstyrelsen har truffet beslutning om at et kapitalselskab skal tvangsopløses, kan der ifølge KSL § 228, stk. 1, ikke træffes beslutning om ændringer af registrerede forhold vedrørende kapitalselskabet, medmindre ændringerne er omfattet af bestemmelsens 9 punkter. Punkterne vedrører hovedsagligt skifterettens kompetence til at ændre i de registrerede forhold, samt selskabets muligheder for at indgå i hhv. en fusion eller en spaltning. Bestemmelsens punkt 5 vedrører genoptagelse af selskabet, hvilken jf. KSL § 232, kan træde i virksomhed igen, såfremt selskabet anmoder herom senest tre måneder efter at Erhvervsstyrelsen har anmodet skifteretten om at tvangsopløse selskabet. Selskabet må i så fald ikke have været under tvangsopløsning inden for de seneste fem. Selskabet skal desuden have berigtiget de forhold der begrundede tvangsopløsningen, hvilket skal dokumenteres, og likvidator skal give sit samtykke til genoptagelsen.

Et kapitalselskab kan ikke genoptages såfremt tvangsopløsningen er begrundet i alvorlig minoritetskrænkelse efter KSL § 230.

Såfremt selskabet ikke kan genoptages, må den af skifteretten udpegede likvidator, på samme måde som en generalforsamlingsvalgt likvidator under frivillig likvidation, endeligt afvikle selskabet, og udlodde et eventuelt likvidationsprovenu til kapitalejerne. Når likvidationen er fuldført, tilbagesender skifteretten sagen til Erhvervsstyrelsen, som sletter selskabet fra deres register.

3.6.1. Generelt om selskabsbeskatningen af danske kapitalselskaber

Inden de skatteretlige aspekter og konsekvenser ved selskabsbeskatning behandles, er det indledningsvist relevant at klarlægge hvornår det reelt er muligt at drive et selskab skatteretligt.

Forudsætningerne herfor vedrører særligt spørgsmålet om hvem der er rette indkomstmodtager, og iværksættere har tidligere måtte være særligt opmærksomme, såfremt deres virksomhed hvilede på en bevilling, en beskikkelse, en autorisation eller lignede, givet til en fysisk person. Årsagen hertil var at virksomhed ikke kunne drives i selskabsform, såfremt en fysisk person ville være uundværlig for udøvelsen af virksomhedens aktivitet, og således ikke kunne substitueres. Michelsen et al. (2019) s. 728-729 påpeger imidlertid at substitutionsprincippet ikke længere spiller nogen rolle i praksis, eftersom at højesteret underkendte princippet med TfS 1998.485.H.

Underkendelsen af substitutionsprincippet betyder jf. Michelsen et al. (2019) s. 725, dog ikke at skattemyndighederne accepterer enhver overdragelse af indkomstgrundlag til selskaber, hvorefter en underkendelse af dette betegnes en dispositionskorrektion. Såkaldte lønmodtagerselskaber accepteres eksempelvis ikke skatteretligt. I bedømmelsen af om et selskab er at betragte som sådant, indgår momenter som; om ejeren alene har én hvervgiver, hvem har reelt instruktionsbeføjelserne, hvem afholder udgifterne, og på vis risiko drives virksomheden.

Landsretten stadfæstede eksempelvis byrettens dom, i SKM 2013.344.ØLR, om at en eneanpartshaver der var timeaflønnet og som blev afregnet på månedsbasis, for sit arbejde med at servicere tankstationer, og hvor hvervgiver tillige stillede de påkrævede materialer og reservedele for arbejdet til rådighed, og betalte kørselspenge, personligt var at betragte som rette indkomstmodtager, og således ikke den pågældendes selskab.

Såfremt en virksomheds aktivitet kan drives i selskabsform, hvilket altså er hovedreglen når der ikke er tale om et lønmodtagerselskab, betragtes kapitalselskaber i dansk skatteret, ifølge Werlauff (2019) s. 33-35, som selvstændige skattesubjekter. Dette betyder at selskabet beskattes som en selvstændig enhed, og altså er skattepligtig af eget overskud, uafhængig af selskabets ejere.

Indregistrerede anpartsselskaber er jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1, underlagt selskabsskattelovens regler, og reglerne om ubegrænset skattepligt til Danmark. Dette følger af at selskabet anses som hjemmehørende her i landet i kraft af dets registrering hos Erhvervsstyrelsen, et princip der også

blev slået fast i SKM2007.151.HR, hvor en flytning af ledelsens sæde til et andet land, ikke ændrede på udgangspunktet om ubegrænset skattepligt, eftersom at selskabet fortsat var registreret hos Erhvervsstyrelsen.

Dansk skatteret klassificerer og inddeler, ifølge Michelsen et al. (2019) s.843-844, selskaber, eller økonomiske enheder, i fem grupper, hvilke hver især beskattes efter forskellige regler. Danske kapitalselskaber falder ind under gruppen aktieselskabsbeskatning, hvilken er karakteriseret ved at den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 8, stk. 1, i overvejende grad opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, i det omfang reglerne er anvendelige på selskaber. Dette medfører at selskaber først og fremmest er underlagt selskabsskatteloven, men også skattelovgivningens øvrige relevante regler, såsom eksempelvis ligningslovens og afskrivningslovens bestemmelser.

Skattepligten for et nystiftet selskab indtræder, jf. SEL § 4, stk. 1, som udgangspunkt på tidspunktet for stiftelsen, og ophører jf. SEL § 5, stk. 1, først på det tidspunkt hvor selskabet endeligt opløses.

Skatteberegningen for selskaber adskiller sig væsentligt fra personbeskatning, som jf. Michelsen et al. (2019) s. 183, blandt andet er karakteriseret ved at beskatningen er progressivt stigende. Dette gælder ikke for selskaber, der i stedet, jf. SEL § 17, stk. 1, proportionalbeskattes med en skattesats der siden 2016 har udgjort 22%. Denne lave skattesats modsvares imidlertid med dobbeltbeskatning når selskabet udlodder noget at sit overskud til dets ejere, hvilket behandles mere indgående i nedenstående afsnit.

Kapitalindskud i forbindelse med stiftelsen, eller kapitaludvidelser, er ikke skattepligtigt for selskabet, hvilket jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 1, ligeledes gælder for den eventuelle overkurs selskabet måtte opnå herved. Af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, fremgår det endvidere at udbytte fra datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier er skattefrie for selskabet, hvilket dog kun gælder hvor det udbyttegivende selskab ikke har haft fradrag for udlodningen. Danske selskaber har jf.

statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke fradragsret for udbytte udlodninger i deres indkomstopgørelse.

Selskaber har som udgangspunkt fuld fradragsret for renteudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra e, hvilket i modsætning til personbeskatning, ikke alene udgør et ligningsmæssigt fradrag. Dette betyder at renteudgifter fuldt ud kan fratrækkes selskabets skattepligtige indkomst. Iværksættere skal

imidlertid være opmærksomme på det indførte renteloft i SEL § 11 B, stk. 1, hvorefter selskaber ikke kan fradrage nettofinansieringsudgifter der overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten. Standardrenten er jf. afgørelser mv. på skat.dk opgjort til 2,3%

i 2021. Det fremgår dog af bestemmelsens stykke to, at nettofinansieringsudgifterne maksimalt kan nedsættes til et beløb på 21,3 mio. kr., hvorfor renteloftet må antages sjældent at bekymre nystiftede anpartsselskaber.

Afslutningsvis, i denne ikke udtømmende behandling af selskabsbeskatning, må selskabers mulighed for underskudsfremføring belyses. Vælger iværksættere kapitalselskabet som selskabsform, og dermed selskabsbeskatning af deres virksomhed, er det væsentligt at være opmærksom på at underskud, qua selskabets selvstændige skattesubjektivitet, ikke kan modregnes i ejernes personlige indkomst. Underskud kan for selskaber i stedet som hovedregel, jf. SEL § 12, stk. 1, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de følgende indkomstår. Her gælder jf. SEL § 12, stk. 2, dog den underskudsbegrænsningsregel, at kun underskud fra tidligere indkomstår indenfor et vist grundbeløb kan fradrages fuldt ud. Et herefter resterende underskud kan fradrages i 60% af den del af årets skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet udgør jf. skatteministeriets skattetal, 8.767.500. kr. i 2021. Selskabsskatteloven begrænser endvidere muligheden for at fremføre underskud, når der sker et væsentligt skifte i selskabets ejerkreds.

Begrænsningen fremgår af SEL § 12 D, stk. 1, hvoraf det fremgår at såfremt mere end 50% af selskabets kapitalandele, eller 50% af selskabets stemmeværdi, ved indkomstårets udløb ejes af andre end de deltagere der besad disse ved indkomstårets begyndelse, kan tidligere års underskud ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.

3.6.2. Beskatning af kapitalselskabers udlodning til kapitalejerne

Som beskrevet ovenfor proportionalbeskattes selskaber med en skattesats på 22%. Werlauff (2019) s. 77, understreger dog at det ikke er tilstrækkeligt at fokusere på den lave selskabsskattesats, men at selskabets og ejernes beskatning i stedet bør underligges en helhedsanskuelse.

Ejere af et kapitalselskab har overordnet to beskatningsmuligheder for de penge de får ud af deres selskab. Beskatningsmulighederne består af henholdsvis lønbeskatning og aktionærbeskatning.

For aktionærbeskatning gælder det, jf. Michelsen et al. (2019) s. 885, at sådan indkomst undergår en økonomisk dobbeltbeskatning. Dette beskrives ved at selskabets indkomst først beskattes med selskabsskattesatsen, hvorefter også aktieavancer eller udbytte fra selskabet, er skattepligtigt hos ejeren. Selskabet kan som nævnt ovenfor, ikke fradrage udbytteudlodning i deres skattepligtige indkomst. Hjemlen til denne beskatning af udbytter fremgår af ligningslovens § 16 A, hvorimod hjemlen til beskatningen af aktieavancer følger af LL § 16 B. Ejernes berigelser fra udbytter og aktieavancer indregnes i deres personlige årsopgørelse, og beskattes som aktieindkomst.

Aktieindkomst beskattes progressivt, hvor der i 2021 betales 27% i skat af et grundbeløb på 56.500 kr., og herefter 42% af resterende aktieindkomst, jf. satserne på skat.dk. Iværksættere skal imidlertid være opmærksommed på, at såfremt disse er gift og bor sammen med en ægtefælle der ikke selv udnytter grundbeløbet for aktieindkomst, overføres dette jf. PSL § 8 A, stk. 1 og 4, imellem ægtefællerne, hvorefter iværksætterens progressionsgrænse fordobles.

Modtager selskabets ejere løn fra selskabet, medfører dette jf. Werlauff (2019) s. 34, ingen dobbeltbeskatning, og selskabet har i modsætning til udlodningen af udbytte, fuld fradragsret for en rimelig løn til selskabets ejere jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Lønudbetaling til selskabets ejere udløser i stedet personbeskatning hos modtageren, i form af at lønnen indregnes i dennes personlige indkomst, som herefter beskattes efter den pågældendes marginalskatteprocent.

Marginalskatteprocenten udgør jf. skatteministeriets opgørelse, i 2021 mindst 40,0% og maksimalt 56,5%. Det er herefter klart at iværksættere løbende skal være opmærksomme på, dels deres personlige marginalskatteprocent samt deres tilgængelige grundbeløb for aktieindkomst, således at deres betaling for selskabsdeltagelsen tilkommer dem i en skatteoptimal form. Om lovligheden af sådanne skattetænkning, anfører Michelsen et al. (2019) s. 132, at en skatteyder skattejuridisk er berettiget til at forsøge at nedbringe sin skattebetaling mest muligt indenfor lovens rammer.

Da denne afhandling omhandler en erhvervsdrivende virksomhed med mere end én ejer, må en fælles komplet skatteoptimal vederlæggelse antages at være vanskelig at strukturere i praksis, særligt da en aftalebaseret udbytteskævdeling jf. Hansen og Krenchel (2019) s. 381, ikke er lovlig.

Iværksættere der driver virksomhed i et kapitalselskab, bør derfor være opmærksomme på muligheden for at etablere en holdingstruktur og effekten heraf. Lau Hansen (2017) s. 408-409 anfører at de fleste iværksættere efterhånden er opmærksomme på fordelagtigheden af holdingstrukturen, som beskrives ved at iværksættere indledningsvist stifter kapitalselskaber, hvis hovedformål er at eje kapitalandele i det kapitalselskab hvori iværksætternes egentlige virksomhed udøves. Holdingselskaberne kan herefter anvende deres indbetalte selskabskapital til at stifte driftsselskabet, hvorfor etableringen af holdingstrukturen må påpeges ikke at kræve dobbelt indbetaling af kapitalkravet. Driftsselskabet kan herefter, jf. SEL § 13, stk. 2, udlodde skattefrit udbytte til holdingselskabet, så længe at holdingselskabet ejer mindst 10% af selskabskapitalen jf.

ABL § 4 A, stk. 1. Beskatningen fra holdingselskabet til dets ejer sker på samme vis som beskrevet ovenfor, ved direkte udbytteudlodning fra driftsselskabet til ejerne. Strukturen reducerer således ikke det beløb der skal beskattes, men udskyder det snarere, og beskrives af Werlauff (2019) s. 97, som et næsten uundværligt redskab til både lovlig og nødvendig skattetænkning.