VARMEFORSYNING- OG ÅRSREGNSSKABSLOVENS REGLER

som ligeledes blev omtalt i forbindelse med afsnit 4.1. vedrørende nulresultater. Her fremgik det at selskabet indregner mellemværende med forbrugerne under egenkapitalen.²⁵

4.2.1.2. INDREGNING I RESULTATOPGØRELSEN

Det er konstateret at 9 ud af 10 af de eksterne årsregnskaberne, har indregnet regulering af over-/underdækning i resultatopgørelsen, samt at de 8 årsregnskaber heraf har indregnet reguleringen af over-/underdækning i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsen notat af d. 18. maj 2011, ved at indregne reguleringen i nettoomsætningen.

Årsregnskabet som ikke har indregnet regulering af over-/underdækning er Vildbjerg Varmeværk A.M.B.A som ligeledes blev omtalt i forbindelse med afsnit 4.1. vedrørende nulresultater. Her fremgik det at selskabet indregner mellemværende med forbrugerne under egenkapitalen, hvorfor årets re-sultat anses for at være reguleringen til forbrugerne.²⁶ Årsregnskabet som har indregnet regulering af over-/underdækning, men ikke indregnet den i nettoomsætningen, har indregnet reguleringen på sig egen linje lige før årets resultat. ²⁷

Det er konstateret at 7 ud af 8 af de årsregnskaberne, som har indregnet regulering af over-/under-dækning i nettoomsætningen, har udarbejdet en note for nettoomsætningen, som viser en specifi-kation af nettoomsætningen, og herunder ligeledes årets regulering af over-/underdækning.

Erhvervsstyrelsens notat af d. 18. maj 2011 om regnskabsaflæggelse i forsyningsvirksomheder un-derlagt prisregulering indeholder Erhvervsstyrelsens overvejelser til den regnskabsmæssige be-handling af over-/underdækninger.

Det fremgår af notatet af d. 18. maj 2011 at der i henhold til erhvervsstyrelsens opfattelse skal lov-bestemte reguleringer, af for meget eller for lidt opkrævede takster, indregnes i resultatopgørelsen som en korrektionspost til nettoomsætningen. Herunder bør korrektionen, hvis den ikke vises som særskilt i resultatopgørelsen, medtages og nærmere omtales i en note til nettoomsætningen.

Som det fremgik i den indledende regnskabsanalyse, var dette ligeledes tilfældet i 7 ud af 10 regn-skaber, som havde medtaget en note, som viser årets regulering på over-/underdækninger. En så-dan note er ikke et krav i henhold til årsregnskabsloven. Dog giver den regnskabsbruger indsigt i årets regulering af over/underdækninger påvirkning på den samlede omsætning.

4.2.2.1. OVERDÆKNING

En overdækning er et udtryk for at virksomheden skylder forbrugerne penge, idet fjernvarmevirk-somheden har haft har flere realiserede indtægter end realiserede nødvendige omkostninger, samt er forpligtet til at tilbagebetale dette ved en prisregulering. Her kommer begrebet forpligtelse til an-vendelse, som ligeledes er beskrevet i årsregnskabslovens § 33 stk. 3:

Det vurderes sandsynligt at fremtidige økonomiske fordele vil fragå virksomheden ved en overdæk-ning, idet selskabet er underlagt et lovkrav om prisregulering, som skal mindske de fremtidige priser hos forbrugeren ved overdækninger. Ligeledes vurderes det at en overdækning kan måles pålideligt, Overdækningen svarer til indtægter fratrukket omkostninger, afskrivninger og henlæggelser, som følge af samtlige af disse elementer kan måles pålideligt, vurderes det ligeledes at overdækningen kan måles pålideligt. Herudfra vurderes det at indregningskriterierne for forpligtelser er opfyldt.

Det fremgår af Erhvervsstyrelsens notat af d. 18. maj 2011 at ”Indregning af en oparbejdet reguleret overdækning, som skal tilbagebetales brugerne, skal efter styrelsens opfattelse indregnes som en hensat forpligtelse eller en gældsforpligtelse afhængig af særlovgivningens regler på området, her-under hvorledes der skal ske tilbagebetaling af overpriser samt tidspunktet for disse.” ²⁸

28 Erhvervsstyrelsen: Regnskabsaflæggelse i forsyningsvirksomheder underlagt priseftervisning

”En forpligtelse skal indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil fragå virksomheden og forpligtelsens værdi kan måles pålideligt. (…)”

Som følge af det fremgår af Erhvervsstyrelsens notat af d. 18. maj 2011, at en overdækning kan indregnes som enten en hensat forpligtelse eller en gældsforpligtelse, afhængig af særlovgivningens regler på området, er indregning af disse forpligtelser gennemgået iht. årsregnskabslovens regler herpå.

Der er tale om en gældforpligtelse, når forpligtelsen er eksisterende for virksomheden, opstået som et resultat af en tidligere begivenhed, samt hvis indfrielse forventes at føre til afståelse af fremtidige økonomiske fordele. Til gengæld er der tale om en hensat forpligtelse når der er uvished med hensyn til størrelse eller forfaldstid, som fremgår af ÅRL § 47.

Til vurdering af de 2 indregningsmuligheder i henhold til Erhvervsstyrelsen notat af d. 10. maj. 2011 er nedenstående beslutningstræ vedrørende indregning af gældsforpligtelser, hensatte forpligtelser og eventualforpligtelser benyttet.

Ved overdækning er der tale om en retlig forpligtelse på balancedagen som resultat af en tidligere begiven-heden. Dette fremkommer af varme-forsyningslovens regler, som stiller krav til fjernvarmeselskaberne, om at overdækningen skal tilbagebetales til forbrugerne igennem lavere takster.

Her skal Fjernvarmeselskaberne ved fastsættelse af taksterne for det efter-følgende år, indregne at en eventuel overdækning skal tilbagebetales.

Samtidig finder forpligtelsen sted som følge af en tidligere begivenhed, dette sker i det der ved en overdækning er tale om en prisfastsættelse som har medført højere indtægter end de Forpligtelser, der er uvisse med hensyn til størrelse eller forfaldstid, og som

vedrører regnskabsåret eller tidligere regnskabsår, anses som hensatte forplig-telser (…)

Figur 3: Beslutningstræ vedrørende indregning af gældsforpligtelser, hensatte forpligtelser og eventualforpligtelser

nødvendige omkostninger. Som følge heraf, kan der besvaret ”ja” ved første spørgsmål i beslut-ningstræet.

Herefter skal det vurderes om det er sandsynligt, at der vil ske træk op de økonomiske ressourcer ved en overdækning (50 % sandsynlighed for at der foreligger en forpligtelse). Dette må ligeledes vurderes at være tilfældet, i det fjernvarmevirksomhederne, er underlagt regler som medfører at overdækningen skal indregnes i de fremtidige priser for at sikre at indtægter og de nødvendige om-kostninger balancere over tid. Fjernvarmevirksomhederne skal ligeledes indberette deres budgetter for de fremtidige priser, hvor overdækningen indregnes, til forsyningstilsynet som vurdere fjernvar-mevirksomhedernes budgetter, og kan kræve nedsættelser af priserne, såfremt de fastsatte takster er for høje.

Sidst skal der vurderes, om der er uvished med hensyn til beløbsstørrelse eller forfaldstid. Herunder vurderes det at beløbsstørrelsen kan opgøres pålideligt, i det denne udgør forskellen mellem de realiserede indtægter og nødvendige udgifter. Ydermere fremgår det af varmeforsyningsloven, at en eventuel overdækning skal indregnes i det efterfølgende år, hvor overdækningen er indregnet. Her indregnes overdækningen i fastsættelsen af det efterfølgende års takster. Der er dog undtagelses-vist tilfælde hvor fjernvarmevirksomheden efter godkendelse af Forsyningstilsynet kan indregne overdækningen i taksterne over en længere periode. Her vil Forsyningstilsynet ligeledes godkende indregningsperioden, hvorfor der fortsat ikke er uvished med hensyn til forfaldstidspunktet.

Ud fra ovenstående vurderinger på baggrund af beslutningstræet vedrørende indregning af gælds-forpligtelser, hensatte forpligtelser og eventualgælds-forpligtelser, må det ligeledes vurderes at der ved indregning af overdækning som udgangspunkt bør ske indregning på virksomhedens kortfristede gældsforpligtelser medmindre der er sket godkendelse fra Forsyningstilsynet vedrørende indregning over en længere periode, her vil indregningen i stedet ske på de langfristede gældsforpligtelser.

Dette stemmer ligeledes overens med indregningen i de 10 udvalgte regnskaber, hvorfra 9 eksterne regnskaber havde indregnet over-/underdækning havde alle regnskaber med overdækninger ind-regnet denne i de kortfristede gældsforpligtelser. Det regnskab som ikke havde indind-regnet en over-/underdækning, har i stedet indregnet denne i selskabets egenkapitalen, med en kommentar herom i anvendt regnskabspraksis, denne er omtalt yderligere under afsnit 4.1. vedrørende nulresultater.

4.2.2.2. UNDERDÆKNING

En underdækning er et udtryk for at virksomheden har et tilgodehavende hos forbrugerne, idet fjern-varmevirksomheden har haft færre realiserede indtægter end realiserede nødvendige omkostninger, i lighed med overdækning af virksomheden forpligtet til at indregne underdækningen i en prisregu-lering. Analysen vedrørende overdækningen kan tilsvarende anvendes for underdækninger, hvor

forpligtelsen i stedet er et tilgodehavende, idet der i henhold til varmeforsyningsloven er hjemmel til at opkræve underdækningen i kommende års takst.

Ved underdækninger kommer betegnelsen aktiv til anvendelse, denne er beskrevet i årsregnskabs-lovens § 33:

Det vurderes sandsynligt at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden ved en under-dækning, idet selskabet er underlagt et lovkrav om prisregulering, som skal øge de fremtidige priser hos forbrugeren ved underdækninger. Ligeledes vurderes det at en underdækning kan måles påli-deligt, i det denne i lighed med overdækningen svarer til indtægter fratrukket omkostninger, afskriv-ninger og henlæggelser og idet samtlige af disse elementer som kan måles pålideligt, vurderes det ligeledes at underdækningen kan måles pålideligt. Ligeledes fremgår der af bilag 1, C, nr. 1 til års-regnskabsloven at aktiver defineres således:

Det vurderes at underdækningen er et resultat af en tidligere begivenhed, som er under virksomhe-dens kontrol. Underdækningen indregnes når årets fastsatte takster har medfør lavere realiserede indtægter end nødvendige omkostninger, hvorfor den vurderes at være et resultat af en tidligere begivenhed, i lighed med overdækningen skal underdækningen indregnes i den efterfølgende pris-fastsættelse for det efterfølgende år, hvor underdækningen er indregnet, hermed må det også for-ventes at de fremtidige økonomiske fordele tilflyder fjernvarmevirksomhederne herigennem. Herud-fra vurderes det at indregningskriterierne for aktiver er opfyldt.

I henhold til årsregnskabslovens bilag 2, kan aktiverne vises efter skemakrav 1, som opdeler aktiver på hhv. anlægsaktiver og omsætningsaktiver, eller skemakrav 2, som opdeler aktiver på hhv. lang-og kortfristet aktiver. I det alle de 10 udvalgte regnskaber af aflagt efter skemakrav 1, foretages nedenstående vurdering af klassifikation af underdækningen ligeledes herefter.

”Et aktiv skal indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økono-miske fordele vil tilflyde virksomheden og aktivets værdi kan måles pålideligt.”

(…)

”Aktiver: Ressourcer, som er under virksomhedens kontrol som et resultat af tidligere begivenheder, og hvorfra fremtidige økonomiske fordele forventes at tilflyde virksomheden.”

Det fremgår af bilag 1, C, nr. 2 til årsregnskabsloven at anlægsaktiver er aktiver, der er bestemt til vedvarende ejer eller brug for virksomheden. I det en underdækning som udgangspunkt skal ind-regnes i det efterfølgende år, hvor underdækningen er indregnet, vurderes det ikke at denne kan indregnes som et anlægsaktiv. Det fremgår af bilag 1, C, nr. 3 efter årsregnskabslovens regler er alle aktiver som ikke er anlægsaktiver er et omsætningsaktiv, herudfra må det således vurderes at underdækninger bør præsenteres som omsætningsaktiver.

Som hovedregel er underdækningen kortfristet, men i lighed med for overdækningen har fjernvar-meselskaberne mulighed for at indregne en eventuel underdækning over flere år efter godkendelse fra Forsyningstilsynet. Såfremt dette gør sig gældende er der krav i ÅRL § 26 om at opdele den kort-og langfristede aktiver hvert for sig, mindre tilsvarende oplysninger fremgår i noten.