årsregnskabslovens bestemmelser, for at kunne konkludere de teoretisk mest korrekte regnskabs-aflæggelser. I denne forbindelse fandt jeg frem til nedenstående konklusioner.
NULRESULTAT
Størstedelen af de udvalgte årsregnskaber udviste et nulresultat, som stemmer overens med det
”hvile-i-sig-selv”-princip, som varmeforsyningsloven er underlagt, de regnskaber som ikke udviste et nulresultat havde i stedet omtalt princippet i anvendt regnskabspraksis.
I de overvejelser som fandt sted i analysen, vurderes det ikke at være regnskabsmæssigt forkert af fjernvarmeselskaberne, har et over- eller underskud i årets. Det lev dog vurderet at et regnskab som udviser et nulresultat hermed, har indregnet de reguleringsmæssige principper som virksomhederne er underlagt ved varmeforsyningslovens "hvile-i-sig-selv"-princip.
Et nulresultat giver isoleret set ikke værdi til regnskabsbruger, dog blev det i analysen vurderet at de regnskabsposter der indregnes i form af reguleringsmæssig over/underdækning og tidsmæssige forskelle som får resultatet til at gå i nul, er med til at forklare virksomhedens overholdelse af den økonomiske regulering samt effekten heraf på den fremtidige takstfastsættelse, som dog vurderes at give regnskabsbrugen en informationsværdi. Disse overvejelser er dog udelukkende gældende ved den nuværende regulering.
Den fremtidige regulering har til formål at fjernvarmevirksomhederne får et incitament til lavere priser, og som følge heraf, vil denne give fjernvarmeselskaberne muligheden for a genere overskud. Som følge heraf konkluderes det ligeledes, at der som hovedregel, efter den nuværende regulering bør indregnes over-/underdækninger og tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger, som medfører et årets resultat på 0 kr.
Mens der ved indførelsen af den nye regulering, vil blive muligheder for fjernvarmevirksomhederne at opnå både positive og negative resultater. Hvor årets resultat vil få en ny betydning for regnskabs-brugeren. Her vil årets resultat ved den fremtidige regulering give regnskabsbrugeren indblik i fjern-varmevirksomhedernes omkostningsstørrelse sammenlignet med de indtægter som bliver opkrævet hos forbrugeren.
REGULERINGSMÆSSIG OVER-/UNDERDÆKNING
Ud fra regnskabsanalysen blev det påset, at flere fjernvarmevirksomheder indregner over-/under-dækninger i de eksterne regnskaber, som ligeledes konkluderes at give regnskabsbruger den hø-jere informationsværdi, end såfremt dette ikke blev indregnet. Dette bunder i, at over-/underdæk-ningerne giver forbrugerne indblik til det tilgodehavende/den gæld som vil indgå i prisfastsættelsen for det efterfølgende år.
Igennem vurderinger baseret på årsregnskabslovens bestemmelser blev det ligeledes konkluderet at indregningen af over/-underdækningen som hovedregel bør ske på enten omsætningsaktiver eller kortfristede gældsforpligtelser, samt reguleres igennem nettoomsætningen.
Der hvor regnskabsanalyserne viste de største forskelle ved indregning af reguleringsmæssige over-/underdækninger, var ved informationsværdien i noterne, samt de mange benævnelser som forekom for over-/underdækninger.
For at regnskabsbruger kan for den største informationsværdi på tværs af regnskaberne, vurderes det, at der på tværs af regnskaberne bør ske samme benævnelser og indregninger. Om der reelt er notebehov hos regnskabsbrugerne, kræver at regnskabsbrugeren har indsigt i hhv. årsregnskabs-lovens bestemmelser, men ligeledes varmeforsyningsårsregnskabs-lovens bestemmelser, hvorfor det konkluderes at forskellige indregninger og benævnelser blot vil uoverskueliggøre regnskabsbrugerens mulighe-der for at sammenligne på tværs af branchen. I henhold til notebehovet blev det dog vurmulighe-deret at informationsbehovet hos regnskabsbruger ligger i den faktiske indregnede over-/underdækning, hvorfor en note kan virke overflødigt.
Ved indførelsen af den nye regulering blev det konkluderet at over-/underdækningerne fortsat bør indregnes i regnskaberne, dog vil disse få en ny betydning. Hvor over-/underdækningen før var et udtryk for forskellen mellem de realiserede indtægter og realiserede nødvendige omkostninger, vil den nye regulering medfører at over-/underdækningen fremadrettet er et udtryk for forskellen mellem de realiserede indtægter og den fastlagte indtægtsramme for året.
Her konkluderes det at den regnskabsmæssige af overdækningen i henhold til den nye regulering fortsat skal indregnes i lighed med den nuværende regulering, herunder kort/langfristede forpligtel-ser. Modsat blev det konkluderet at virksomhederne for underdækningen skal have særligt fokus på sandsynligheden for om underdækningen vil blive tilbagebetalt til fjernvarmevirksomheden. Konklu-sionen heraf blev at dette vil variere fra virksomhed til virksomhed, hvorfor denne vurdering bør foretages at den enkelte virksomhed. Såfremt det tilbagebetalingen vurderes sandsynlig, bør under-dækningen indregnes i lighed med den nuværende regulering. Såfremt Indregningen ikke vurderes sandsynlig, bør dette ikke indregnes i balancen, virksomheden kan dog overveje at oplyse herom i noten for eventualaktiverne, dette er dog ikke et krav for regnskabsklasse A, B og C (mellem) i henhold til årsregnskabslovens bestemmelser.
TIDSMÆSSIGE FORSKELLE I FORBRUGERBETALINGER
Ud fra regnskabsanalyse blev det påset, at flere fjernvarmevirksomheder indregner tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger i de eksterne regnskaber, det blev dog ligeledes konkluderet at
indregningen af tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalingerne sker på meget forskellige indreg-ningsmetoder, der er herfor ikke overensstemmelse mellem regnskaberne.
Det blev igennem nærmere analyse og brug af årsregnskabslovens bestemmer vurdering at ind-regningen af tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger bør ske brutto fra over-/underdækningen, idet disse viser 2 forskellige informationer til regnskabsbrugeren, sammenfattende med at over-/underdækningen er en kortfristet forpligtelse/aktiv, mens tidsmæssige forskelle vil været en hensat forpligtelse, eller langfristet omsætningsaktiv.
For at regnskabsbruger kan for den største informationsværdi på tværs af regnskaberne, vurderes det at der på tværs af regnskaberne bør ske samme regnskabsbehandlinger. Om der reelt er note-behov hos regnskabsbrugerne, vil dog i lighed med konklusionen af over-/underdækningen kræve at regnskabsbrugeren har indsigt i både årsregnskabsloven, samt varmeforsyningslovens bestem-melser, idet en informativ note som udgangspunkt ligeledes kræver at regnskabsbruger har kend-skab til varmeforsyningslovens reguleringer.
Dog har forsyningstilsynet i 2021 vist interesse for udfasningen af tidsmæssige forskelle, og som følge heraf, konkluderes der ligeledes behov for at sikre at virksomhederne har overblik over hvad de tidsmæssige forskelle reelt vedrør, herunder de forskellige typer af tidsmæssige forskelle i for-brugerbetalinger.
Udfasningen af tidsmæssige forskelle skyldes at den fremtidige regulering fremadrettet ikke vil medføre at tidsmæssige forskelle mellem årsregnskabsloven og varmeforsyningslovens bestem-melser. Det konkluderes herfor at de tidsmæssige forskelle som indregnet ved indførelsen af den nye regulering vil blive tilbageført når den nye regulering træder i kraft.
TILSLUTNINGSBIDRAG
Regnskabsanalysen viste at indregningen af tilslutningsbidrag i årsregnskaberne sker på forskel-lige måder. I de 10 regnskaber som blev gennemgået i analysen, blev tilslutningsbidrag indregnet på 4 forskellige måder, herunder:
Tilslutningsbidraget indregnes under omsætningen i det år, hvor indtægten modtages.
Tilslutningsbidrag er indregnet i anlægskartoteket og ses netto med anlægsaktivet (stikled-ningen), og mindsker hermed årets afskrivninger.
Tilslutningsbidrag er indregnet som periodeafgrænsningsposter på passivsiden, og indtægts-føres over de år, som anlægget ligeledes afskrives.
Tilslutningsbidrag er indregnet som anden gæld på passivsiden, og indtægtsføres over de år, som anlægget ligeledes afskrives.
Disse indregningsmuligheder blev diskuteret ud fra den mest hensigtsmæssige indregning i hen-hold til årsregnskabslovens bestemmelser samt regnskabsbrugers informationsværdi. Det blev i diskussionen konkluderet at klassificeringen af tilslutningsbidrag i årsregnskabet bør ske som en langfristet periodeafgrænsningspost, og herigennem indtægtsføres denne over samme tidshorisont som det anlæg tilslutningsbidraget vedrør afskrives. Ved denne indregning skal regnskabsposten ligeledes deles op i den henholdsvis kortfristet del, langfristet, samt den værdi som overstiger 5 år.
Ligeledes konkluderes det at der ved en indregning på periodeafgrænsningsposter, vil forekomme en tidsmæssig forskel mellem årsregnskabsloven og varmeforsyningslovens bestemmelser, som følge af indregningen som en periodeafgrænsningspost vil afvige fra indregningen i henhold til var-meforsyningsloven.
For at regnskabsbruger kan for den største informationsværdi på tværs af regnskaberne, vurderes det, at der på tværs af regnskaberne bør ske samme regnskabsbehandlinger.
Ligeledes konkluderes det, at der ikke vil ske ændringer til indregning af tilslutningsbidrag ved ind-førelsen af den nye regulering. Dog vil der ved indind-førelsen heraf ikke længere være forskelle mellem årsregnskabsloven og varmeforsyningsloven, hvorfor denne indtægt ikke vil skulle indregnes som en tidsmæssige forskel når den nye regulering træder i kraft.
HENLÆGGELSER TIL NYINVESTERINGER
I den indledende regnskabsanalyse, blev det påset at henlæggelser blev indregnet på to forskellige måder.
Det konkluderes at en indregning direkte på balancen ikke er hensigtsmæssig, idet denne indregning er i strid med årsregnskabsloven bestemmelser for forpligtelser, såfremt denne ikke indregnes som en forpligtelse, vil der i stedet være forskelle mellem varmeforsyningslovens og årsregnskabslovens bestemmelser, som følge heraf, er det min vurdering at der i stedet vil ske indregning på tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger.
For at regnskabsbruger kan for den største informationsværdi på tværs af regnskaberne, vurderes det at der på tværs af regnskaberne bør ske samme regnskabsbehandlinger.
Ved indførelsen er den nye regulering er det allerede fastlagt at henlæggelser afskaffes i henhold til varmeforsyningsloven. Der vil således ikke længere være forskelle mellem årsregnskabslovens be-stemmelser og varmeforsyningslovens bebe-stemmelser, og som følge heraf vil henlæggelserne helt blive afskaffet ved den nye regulering, såfremt der er indregnet henlæggelser (eller tidsmæssige forskelle heraf) vil disse skulle tilbageføres ved når indførelsen af den fremtidige regulering træder i kraft.
INDREGNING AF ANLÆGSAKTIV OG AF- OG NEDSKRIVNINGER
Der ses store forskelle i afskrivningsmetoden for anlægsaktiver i henhold til varmeforsyningsloven og årsregnskabsloven. Som følge heraf er disse forskelle vurderet med henblik på de informationer som kunne identificeret i regnskaberne, samt praksis erfaring. Idet der lovgivningsmæssigt er store forskelle mellem afskrivningsmetoderne for de to lovgivninger, konkluderes det at disse forskelle vil resultere i nogle midlertidige forskelle.
I analysen blev det konkluderet, at forskellene i afskrivningsmetoderne mellem VFL og ÅRL bør indregnes under tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalingerne, ydermere at regnskabsbruger ikke har det store informationsbehov for at se hvor store dele af de tidsmæssige forskelle der vedrør afskrivninger.
Dog vil afskrivningerne efter varmeforsyningsloven ved indførelsen af den kommende regulering ikke længere finde anvendelse. Afskrivningerne i henhold til varmeforsyningsloven, som efter den nuværende regulering kan hjælpe virksomhederne med at sikre stabile priser, vil således ikke blive benyttet i den kommende varmeforsyningslov, som følge heraf vil forskellene til afskrivningerne i henhold til de to lovgivninger ikke skulle indregnes i årsregnskabet når den kommende regulering træder i kraft.
Forsyningstilsynet har på nuværende tidspunkt anbefalet at sammenhængen mellem afskrivninger og aktivernes levetid tydeliggøres, og muligheden for at op- og nedjustere afskrivninger reduceres eller afskaffes, som skal sikre selskaberne, at de ved indførelsen af den nye regulering ikke har store tilbageførelser af de tidsmæssige forskelle.