4. ANALYSE AF ÅRSREGNSKABSMÆSSIGE PROBLEMSTILLINGER
4.3. TIDSMÆSSIGE FORSKELLE I FORBRUGERBETALINGER
Flere af virksomhederne har indregnet tidsmæssige forskelle, samt årets regulering heraf i årsregn-skaberne der er herfor udarbejdet et diagram, som viser indregningen i regnårsregn-skaberne, herunder:
Hvor mange, der har indregnet tidmæssige forskelle
Hvor mange, der har indregnet tidsmæssige forskelle som hensatte forpligtelser
Hvor mange, der har indregnet tidsmæssige forskelle enten brutto eller netto under over-/underdækningen
Hvor mange, der ligeledes har udarbejdet en note for hhv. tidsmæssige forskelle eller regu-leringen på nettoomsætningen
For at give et overblik over ovenstående henvises til diagram nedenfor:
10 10
8 8
3
7 4
7
4 5
0 2 4 6 8 10
Indregning i balancen Indregning i resultatopgørelsen
TIDSMÆSSIGE FORSKELLE
A B C D F
I de følgende afsnit vil indregningen i hhv. balancen og resultatopgørelsen blive gennemgået, her-under med det formål at identificere de forskellige indregningsmuligheder, samt informationsværdi-erne i regnskabinformationsværdi-erne. Denne vil ligeledes udbygges med en vurdering af eventuelle ændringer af de regnskabsmæssige behandlinger ved indførelsen af den nye regulering.
4.3.1.1. INDREGNING I BALANCEN
Det er konstateret at 8 ud af 10 af de eksterne årsregnskaberne, har indregnet tidsmæssige forskelle i balancen, det er i denne forbindelse påset, at indregningen foretages på forskellige indregnings-metoder, herunder:
Tidsmæssige forskelle er indregnet sammen med over-/underdækningen (netto)
Tidsmæssige forskelle er indregnet som en over-/underdækningen (brutto). Her er der både en over- og underdækning i balancen, mens reguleringen i nettoomsætningen antyder at den ene heraf er en tidsmæssig forskel. – Her er den faktiske tidsmæssige forskel klassificeret som langfristet gældforpligtelse eller kortfristet gældsforpligtelse/omsætningsaktiv.
Tidsmæssige forskelle er klassificeret som en egenkapital.
Tidsmæssige forskelle er klassificeret som en hensat forpligtelse
Alle ovennævnte indregningsmetoder vil blive gennemgået med udgangspunkt i årsregnskabslovens bestemmelser i afsnit 4.3.2.
Det er ligeledes påset, at 4 ud af de 8 regnskaber, som har indregnet tidsmæssige forskelle i års-regnskaberne, har udarbejdet en note for tidsmæssige forskelle. Noterne er også her forskellige og
Indregning i balancen:
A: Antal regnskaber i alt
B: Antal regnskaber, som har medtaget Tidsmæssige forskelle i balancen
C: Tidsmæssige forskelle er indregnet un-der hensatte forpligtelser
D. Tidsmæssige forskelle, er indregnet en-ten brutto eller netto under over-/under-dækning
E: Der er udarbejdet en note for tidsmæs-sige forskelle
Indregning i resultatopgørelsen:
A: Antal regnskaber i alt
B: Antal regnskaber, som har medtaget regule-ring af tidsmæssige forskelle i resultatopgørel-sen
C: Reguleringen af tidsmæssige forskelle er ind-regnet nettoomsætningen
D: Der er udarbejdet en note, som viser regule-ring af tidsmæssige forskelle
E: Reguleringen af tidsmæssige forskelle vises brutto for reguleringen af over-/underdækning
giver hermed regnskabsbruger forskellige informationsværdier. Nedenfor fremgår de 2 typer noter for tidsmæssige forskelle, som fremgår af de 4 regnskaber, som har medtaget noter for tidsmæssige forskelle.
Denne notetype er benyttet i 2 ud af 4 regnskaber som har medtaget note for tidsmæssige forskelle:
Note 1 viser den simple forskydning mellem primo og ultimo. Det vurderes ikke at denne giver nogen værdi for regnskabsbruger, idet en tilsvarende oplysning kan identificeres ved saldoen i balancen.
Denne notetype er benyttet i 2 ud af 4 regnskaber som har medtaget note for tidsmæssige forskelle:
Note 2 er en afstemningsnote, der viser forskellene mellem årsregnskabsloven og varmeforsynings-loven fordelt på transaktionstype. Denne har en højere informationsværdi.
Årsregnskabsloven stiller ingen specifikke notekrav til værdien af tidsmæssige forskelle i forbruger-betalinger indregnet i balancen. I lighed med gennemgangen for over-/underdækningen i kapitel 4.2.
varierer detaljegraden af noterne, fra en simpel angivelse af årets forskydning til en egentlig afstem-ningsnote mellem ÅRL og VFL. Det vurderes i lighed med noterne for over-/underdækningerne at afstemningsnoten øger informationsværdien af årsregnskabet for den rutinerede regnskabsbruger med kendskab til forskellene i hhv. årsregnskabsloven og varmeforsyningsloven, dog vurderes det ikke noten giver en udbredt informationsværdi til den jævne regnskabslæser. For regnskabsbru-gerne vurderes det at værdien ligger i oplysningen om den akkumulerede tidsmæssige forskel, idet denne over tid vil påvirke de fremadrettede takster hos forbrugerne.
Tidsmæssige forskelle i afskrivninger mellem ÅRL og VFL
Saldo primo -7.000
Regulering af tidsmæssige forskelle -2.600
Årets over-/underdækning -9.600
Tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger
Anlæg
Tilslutnings-bidrag Henlæggelse I alt
Saldo primo -6.000 -500 -500 -7.000
Tilbageførsel af regnskabsmæssige afskrivninger 2.500 0 0 2.500
Afskrivninger indregnet i varmeprisen, jf. VFL -5.000 0 0 -5.000
Årets henlæggelser -500 0 500 0
Tilslutningsbidrag, faktureret -400 400 0 0
Tilslutningsbidrag, indtægtsført 0 -100 0 -100
Henlæggelser efter varmeforsyningsloven -3.400 300 500 -2.600
Resultat til indregning i kommende priser -9.400 -200 0 -9.600
Dog har forsyningstilsynet haft øget fokus på de tismæssige forskelle og herunder samtidigheden i de realiserede omkostninger og de indregnede omkostninger, hvortil denne note overskueliggør hos regnskabsbrugere hvad de tidsmæssige forskelle udgør. Der henvises til afsnit 4.5., vedrørende henlæggelser til nyinvesteringer, og afsnit 4.6., vedrørende indregning af anlægsaktiv og af- og ned-skrivninger, for yderligere gennemgang af forsyningstilsynets fokus på samtidigheden i de realise-rede omkostninger.
4.3.1.2. INDREGNING I RESULTATOPGØRELSEN
Det er konstateret at 8 ud af 10 af de eksterne årsregnskaberne, har indregnet regulering af tids-mæssige forskelle i resultatopgørelsen, herunder er det ligeledes påset at 7 årsregnskaber heraf har indregnet reguleringen af tidsmæssige forskelle indregning i nettoomsætningen.
Som følge af at tidsmæssige forskelle dækker over en tidligere begivenhed, der påvirker den frem-tidige takstfastsættelse, og herigennem de fremfrem-tidige indtægter, vurderes det mest korrekt at regu-leringen af de tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalingerne indregnes under nettoomsætningen i resultatopgørelsen.
Årsregnskaberne som ikke har indregnet regulering af tidsmæssige forskelle, er Vildbjerg Varme-værk A.M.B.A.30 og Silkeborg Varme A/S31 som ligeledes blev omtalt i forbindelse med afsnit 4.1.
vedrørende nulresultater.
Årsregnskabet som har indregnet regulering af tidsmæssige forskelle, men ikke indregnet den i net-toomsætningen, har indregnet reguleringen på sig egen linje lige før årets resultat i resultatopgørel-sen.32
Det er konstateret at 7 ud af 8 af de årsregnskaberne, som har indregnet regulering af over-/under-dækning i nettoomsætningen, har udarbejdet en note for nettoomsætningen, som viser en specifi-kation af nettoomsætningen, og herunder ligeledes årets regulering af tidsmæssige forskelle, dog ses det herunder at kun 5 af regnskaberne viser reguleringen af hhv. over-/underdækning og tids-mæssige forskelle brutto.
30 Årsregnskab 2019 for Vildbjerg Varmeværk A.m.b.a.
31 Årsregnskab 2019 for Hammel Fjernvarme A.m.b.a.
32 Årsregnskab 2019 for Hammel Fjernvarme A.m.b.a.
4.3.2. VARMEFORSYNING- OG ÅRSREGNSSKABSLOVENS REGLER
I henhold til ovenstående regnskabsanalyse, samt praksis erfaring er det konstateret, at regnskabs-posten vedrørende tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger, indregnes i årsrapporterne på for-skellig vis.
Tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger er et udtryk for en frem- eller udskudt betaling fra for-brugerne i forhold til de regnskabsmæssige værdier som fremgår af årsrapporten, som udlignes over tid. Den opstår som følge af tidsmæssige forskelle mellem indregningen i priseftervisningen og i årsregnskabet, fordi der er forskellige indregningsprincipper. Men når det kommer til indregning af tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger, ses der flere forskellige indregningsmetoder på tværs af selskaberne som skal forklare de forskelligheder der er mellem varmeforsyning- og årsregnskabslo-ven.
Årsagen til at indregne tidsmæssige forskelle i forbrugerbetaling skyldes, at indregningstidspunktet er mellem VFL og ÅRL variere. Således bliver omkostningen eller indtægten enten ud- eller frem-skudt i forhold til forbrugerbetalingen, og der fremkommer hermed en forskel, som udlignes over tid.
En tidsmæssig forskel er ikke en aktuel mulighed for at opkræve eller tilbagebetale værdier til for-brugerne, men beskriver hvordan ledelsen har disponeret taksterne set i forhold til de regnskabs-mæssige værdier. Hvis man kigger på de tidsregnskabs-mæssige forskelle på anlægsaktiverne, betyder en kredit-værdi, at ledelsen har afskrevet hurtigere på den varmeprismæssige værdi end der er afskre-vet på aktiverne i årsregnskabet. I en sådan situation udtrykker tidsmæssige forskelle således en fremtidig forpligtelse overfor forbrugerne til at reducere taksterne.
For tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger indregnet i årsregnskabet på passivsiden, skal det vurderes sandsynligt at fremtidige økonomiske fordele vil fragå virksomheden. Idet selskabet er un-derlagt et lovkrav om prisregulering, som skal mindske de fremtidige priser hos forbrugeren ved en sådan tidsmæssig forskel vurderes dette krav at være opfyldt. Ligeledes vurderes det at en tids-mæssig forskel kan måles pålideligt, denne svarer til forskellene mellem årsregnskabet og prisefter-visningens bestemmelser. Herudfra vurderes det at indregningskriterierne for forpligtelser er opfyldt.
I regnskabsanalysen blev det observeret, at tidsmæssige forskelle blev indregnet på forskellige må-der, herfor benyttes beslutningstræet, som fremgår af figur 4, til at vurdere hvordan denne regn-skabspost bør indregnes. Som det fremgår ovenfor, er virksomheden underlagt et lovkrav om pris-regulering ved tidsmæssige forskelle, herfor vurderes der ligeledes at være en retlig forpligtelse, som resultat af en tidligere begivenhed. Hermed vurderes det også sandsynligt at der vil ske træk på økonomiske ressourcer. Til forskel for indregningen af over-/underdækninger, vurderes der dog
at være uvished med hensyn til forfaldstidspunktet. I henhold til beslutningstræet vurderes det herfor, at tidsmæssige forskelle skal indregnes som en hensat forpligtelse.
Hvis over-/underdækning og tidsmæssige forskelle præsenteres netto, som det fremgik i 2 af års-regnskaberne i den indledende regnskabsanalyse, falder informationsværdien hos forbrugerne, idet det her ikke fremgår hvad virksomheden aktuelt skylder/har til gode hos forbrugerne. Metoden ses ofte hvis der ikke er lavet en underliggende afstemning af de tidsmæssige forskelle, her er risikoen dog at regnskabsposten bliver en ”skraldespand” som sikre nulresultat, og det øger hermed også risikoen for at grundlaget for fastsættelse af taksterne ikke er fuldstændig og over tid kan være for-kert. Herfor vil anbefalingen vil være at præsenteres over-/underdækningen separat fra de tidsmæs-sige forskelle. Ligeledes vurderes der at være forskellige indregningsmetoder, idet tidsmæstidsmæs-sige for-skelle i henhold til ovenstående vurderinger, bør indregnes som hensatte forpligtelser hvorimod en over-/underdækning blev vurderet som en kortfristet gældsforpligtelse.
For tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger indregnet i årsregnskabet på aktivsiden vurderes det, at indregningen bør ske som et omsætningsaktiv, dette sker ud fra følgende overvejelser:
Det vurderes sandsynligt at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, idet sel-skabet er underlagt et lovkrav om prisregulering, som skal øge de fremtidige priser hos for-brugeren.
Tidsmæssige forskelle kan måles pålideligt
Det vurderes at tidsmæssige forskelle er et resultat af en tidligere begivenhed, som er under virksomhedens kontrol.
Ovenstående vurderinger er ligeledes foretaget ved tidsmæssige forskelle på passivsiden. Ligeledes uddybes nogle af de ofte identificerede tidsmæssige forskelle i afsnit 4.4., 4.5. og 4.6.
4.3.3. EFFEKT I FORHOLD TIL DEN NYE REGULERING
Som tidligere omtalt vil fjernvarmevirksomhederne ved indførelse af den nye regulering ikke længere være underlagt en omkostningsbaseret prisfastsættelse, men i stedet blive underlagt en indtægts-rammeregulering med effektiviseringskrav. Som følge heraf vil omkostningerne ikke længere være i fokus for prisfastsættelsen, og som følge heraf vil der ikke længere være tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalingerne. Denne regnskabspost vil således ikke finde sted efter den nye regulering træder i kræft.
De tidsmæssige forskelle påvirker dog de tildelte indtægtsrammer over en periode, i det der vil være nogle fjernvarmeselskaber som har høje henlæggelser til reinvesteringer eller afskrevet store dele af anlæggene mens andre fjernvarmevirksomheder ikke har udnyttet disse muligheder i samme
grad, har selskaberne været underlagt en overgangsperiode, hvor selskaberne indberetter yderli-gere data til forsyningstilsynet, til brug for vurderinger af indtægtsrammerne. Ligeledes har Forsy-ningstilsynet udarbejdet et notat vedrørende samtidigheden for henholdsvis henlæggelser til nyinve-steringer og af- og nedskrivninger af anlæg. Dette er omtalt yderligere under afsnit 4.5.2. og 4.6.2..
4.3.4. DELKONKLUSION
Ud fra ovenstående analyse er det påset, at flere fjernvarmevirksomheder indregner tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger i de eksterne regnskaber. På baggrund af ovenstående analyse, kan det ligeledes konkluderes at indregningen af tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalingerne sker på forskellige indregningsmetoder, der er herfor ikke overensstemmelse mellem regnskaberne. Det er dog min vurdering at indregningen af tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger bør ske brutto fra over-/underdækningen, idet disse viser 2 forskellige informationer til regnskabsbrugeren, sammen-fattende med at over-/underdækningen er en kortfristet forpligtelse/aktiv, mens tidsmæssige for-skelle vurderes at være en hensat forpligtelse, eller langfristet omsætningsaktiv.
For at regnskabsbruger kan for den største informationsværdi på tværs af regnskaberne, vurderes det at der på tværs af regnskaberne bør ske samme regnskabsbehandlinger. Om der reelt er note-behov hos regnskabsbrugerne, er dog ikke lige til at vurdere, idet en informativ note som udgangs-punkt ligeledes kræver at regnskabsbruger har kendskab til varmeforsyningslovens reguleringer.
Dog vurderes det at forsyningstilsynet har fokus på samtidighedsprincippet i omkostningerne, og hermed fokus på de forskelle typer af tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalinger. Den nye regule-ring vil fremadrettet ikke medføre at der er tidsmæssige forskelle i forbrugerbetalingerne, som følge af indtægtsrammen ikke længere styres af omkostningsstørrelsen. Det konkluderes herfor at Tids-mæssige forskelle vil blive tilbageført når den nye regulering træder i kraft.