Afskrivning

Afskrivningsloven bygger på en hovedsondring mellem aktiver, der e r e r­

hvervet med henblik på videresalg (omsætningsaktiver, jfr. ovenfor) og aktiver der udgør en del af p roduktionsapparatet (driftsm idler). M ulighe­

den for at nedskrive på omsætningsaktiver er om talt ovenfor under 2.5.

M ulighederne for at afskrive, d.v.s. fradrage en teknisk opgjort væ rdifor­

ringelse, om tales i det følgende:

Afskrivning kan kun foretages på et aktiv, der ejes af skatteyderen og anvendes som driftsmiddel i hans produktion, se herom ovenfor under 2.5. H vornår et aktiv m å betragtes som et driftsmiddel er om talt ovenfor under 2.3.

Afskrivningsregler findes i afskrivningsloven (nedenfor 2.6.1.), i stats­

skattelovens § 6 a (nedenfor 2.6.2.) i ligningslovens § 8 B (nedenfor 2.6.3.) og i lov om særlig indkom stskat § 15 (nedenfor 2.6.4.).

186 KAPITEL 7

2.6.1. D er findes ingen særlige regler i afskrivningsloven om afskrivning på edb-systemer. D et ville utvivlsomt være hensigtsmæssigt, om der fandtes en sådan lovgivning. E n række særlige forhold ved edb-investeringen van­

skeliggør nemlig den skatteretlige indplacering af sådanne systemer, navn­

lig for såvidt angår program delen:

Edb-program m er „slides“ for det første ikke. Kun program m ediet kan blive udsat for slidtage eller defekter af forskellig karakter, men de heraf følgende udgifter vil typisk være forsvindende i forhold til den sam lede program investering. D e skader m .v., der kan følge af program m ets an­

vendelse, vil dernæst kunne im ødegås gennem forsvarlige back-up rutiner, f.eks. gennem sikkerhedskopiering.

D erim od er den økonom iske værdiforringelse typisk større end for løs­

øre i alm indelighed. Afskrivningsloven giver im idlertid ikke m ulighed for at udligne de heraf følgende udgifter.

D et væsentligste skatteretlige problem består derfor i at udsondre de elem enter af edb-system et, der falder indenfor afskrivningslovens anven­

delsesom råde i § 1: „Maskiner, inventar og lignende driftsm idler“ . Lovens driftsm iddelbegreb sigter mod løsøregenstande. D ette om fatter uden videre systemets m aterielle kom ponenter. Vanskeligere er indplace­

ringen af program delen på grund af dens im m aterielle karakter.

For såvidt program m et er beskyttet af ophavsretsloven, forudsæ tter dets anvendelse en overførelse af den ophavsret, der er nødvendig for program m ets anvendelse. Forsåvidt kan det kom m e på tale at betragte program m et som en ophavsrettighed. Se hertil i det hele [1],

I de – form entlig fåtallige – tilfælde hvor ophavsretsloven ikke finder anvendelse, men hvor den viden, hvorpå program m et bygger ikke har karakter af almen viden, må program m et efter om stændighederne betrag­

tes som know-how.

Ophavs- og know -how -rettigheder afskrives norm alt over et årem ål, der svarer til rettighedens varighed, dog maksimalt for 10 år for tidsubegræn- sede rettigheder. Se § 15 i Lov om særlig Indkom st. D a ophavsretten til et edb-program vil eksistere i 50 år efter ophavsm andens død, m åtte p ro ­ gram m et i givet fald afskrives over en tilsvarende periode. D ette vil føre til utilsigtede praktiske resultater.

En tredje betragtning kan fokusere på program m ets fysiske frem træ del­

se, der kun anskuer det m edium – f.eks. en diskette – hvorpå det forelå ved erhvervelsen.

Valget af den rette synsvinkel er vanskelig, fordi der findes program dele i talrige dele af et edb-system, herunder også kom ponenter, der ikke um iddelbart frem træ der som „program m er“ : printere, keyboards eller transm issionsenheder. U den disse program dele kunne de pågældende kom ponenter ikke fungere.

N år disse fæ nom ener skal bedøm m es i forhold til afskrivningslovens regler, må lovens formål holdes for øje: at give fradrag for den økonom i­

ske værdi af det slid, der påføres aktivet gennem brugen.

H erefter kunne man tro, at afskrivningsloven kun gjaldt for system­

kom ponenter af overvejende m ateriel karakter. En sådan betragtning m åtte føre til, at printere faldt indenfor loven; hyldevareprogram m el d er­

imod udenfor. D enne opfattelse synes da også at ligge til grund for skatte­

m yndighedernes anvisning i Ligningsvejledningens afsnit L 5-7-5-1:

„H vor et edb-program købes samtidig m ed edb-m askinen, kan ud­

giften til program m et tillægges den afskrivningsberettigede anskaf­

felsessum for m askinen, og henlæggelser kan anvendes til forlods afskivning på den sam lede anskaffelsessum “ .

O pfattelsen er næppe i overensstem m else med den praksis, ligningsmyn­

dighederne faktisk følger.

D en 9. maj 1986 (j.nr. 370-4320-549) har S tatsskattedirektoratet nemlig truffet en afgørelse med følgende indhold:

„D et er oplyst, at program m erne, der påtænkes anskaffet, bl.a. om ­ fatter et databasesystem og et brugerværktøjssystem , begge i prisni­

veauer fra 1 til flere mill. kr. D et er anført, at der er tale om syste­

mer, der kan sidestilles med basisprogram m el, som øger og effekti­

verer anvendelsessm ulighederne af det bestående edb-anlæg.

I den anledning skal m an m eddele, at udgifter til anskaffelse af edb-program m er, der m å anses for en om bygning/forbedring af det eksisterende edb-anlæg, efter statsskattedirektoratets opfattelse kan afskrives efter afskrivningslovens afsnit I, hvorfor der tillige kan an­

vendes investeringsfondsm idler til forlods afskrivning på anskaffel­

sessum m erne“ .

I nedennævnte afgørelse (LSR 87-1-25, afsagt 19. jan u ar 1987) har skatte­

188 KAPITEL 7

m yndighederne tillige anerkendt, at edb-program m el afskrives med af­

skrivningslovens satser. Afgørelsen er sålydende:

„E t bogtrykkeri havde udviklet et edb-program m el til satsarbejde og havde leaset disse program m er ud til et selskab. Ifølge leasing­

kontrakten havde ingen af parterne adgang til at opsige kontrakten, dog var det pågældende selskab berettiget til efter 3 års forløb at opsige aftalen m ed 1 års varsel mod at indgå en ny aftale med selska­

bet, om fattende leasing af tilsvarende, m en m ere m oderne og tids­

svarende aktiver. D e månedlige ydelser for den resterende kon­

traktsperiode skulle i fornødent omfang indregnes i de afgifter, der skulle betales i henhold til den nye kontrakt. Selskabet var således forpligtet til at afregne leasingafgift i den fulde kontraktsperiode på 8 år, uanset om der inden udløbet af kontraktsperioden var indgået en ny aftale om leje af m ere m oderne og tidssvarende aktiver.

B ogtrykkeriet havde afskrevet de til anskaffelsen af program m el­

let m edgående udgifter for skatteåret 1978/79 efter afskrivningslo­

vens regler. For skatteåret 1979/80 havde man fortsat afskrivningen på det i det foregående år anskaffede program m el, og derudover havde man fradraget en tredjedel af de i det foregående år afholdte udgifter. For skatteåret 1980/81 havde man fortsat afskrivningen, fra­

draget en tredjedel af de i det foregående år afholdte udgifter og samtlige de udgifter, selskabet havde afholdt i det pågældende regn­

skabsår.

A m tsligningsrådet havde ikke godkendt de foretagne afskrivnin­

ger og fradrag, men havde i stedet godkendt udgifterne afskrevet over 8 år i m edfør af bestem m elserne i statsskattelovens § 6 a. Ved ansættelsen havde rådet henvist til, at udgifterne til edb-program - mel, som lejedes ud, ikke kunne anses for løbende driftsudgifter eller rationaliseringsudgifter som påstået, og til, at edb-program m el ifølge praksis ikke var afskrivningsberettiget i henhold til afskriv­

ningsloven efter de for driftsm idler gældende regler.

B ogtrykkeriets advokat henviste til, at de afholdte udgifter var m edgået til indkøb af edb-program m er, der hurtigt forældedes, at udgifterne m åtte anses for uvæsentlige i forhold til virksom hedens omfang, og at de havde en sådan nær og direkte tilknytning til sel­

skabets indkom sterhvervelse – der om fattede udlejning af satssyste­

m er – at de m åtte anses for fradragsberettigede i den løbende ind­

kom sterhvervelse.

S tatsskattedirektoratet tiltrådte disse synspunkter og indstillede de selvangivne fradrag godkendt.

L andsskatteretten henholdt sig hertil og nedsatte de påklagede ansættelser i overensstem m else med bogtrykkeriets p åstan d .“

På grundlag af denne seneste udvikling i praksis kan det nu konkluderes, at Ligningsvejledningens antagelse næppe gælder længere. Stillingen må siges at være den, at edb-program m el som hovedregel kan afskrives efter afskrivningslovens regler. Om det juridisk-tekniske grundlag herfor består i, at program m er uden videre falder indenfor loven, eller om der blot er tale om anvendelse af lovens „satser“ , kan derim od endnu ikke siges at være afgjort.

H erefter afskrives edb-system er i deres helhed med 25% i det første år og h erefter med 30% af anskaffelsessum men for aktivet exclusive allerede foretagne afskrivninger. For aktiver med en værdi indtil kr. 4.300,-, kan anskaffelsessum m en fratræ kkes straks. H vor et aktivs levetid ikke må an­

tages at være m ere end 3 år, kan udgiften ligeledes fradrages straks. D ette sidste vil sjældent forekom m e for edb-systemer.

U dgifter til forbedring af afskrivningsberettigede aktiver tillægges an­

skaffelsessum m en, se afskrivningslovens § 2, stk. 7. U dgifter til vedlige­

holdelse fratræ kkes straks. For såvidt angår program delen kan enhver o p ­ datering betragtes som forbedring. U dgifter til egentlige fejlrettelser og afhjæ lpende vedligeholdelse kan derim od fradrages. B etales der for disse ydelser under sam me kontrakt, må det i almindelige tilfælde kunne an ta­

ges at hele ydelsen kan fradrages straks som vedligeholdelse.

2.6.2. Statsskattelovens § 6 a giver hjem m el for en praksis om afskrivning af visse rationaliseringsudgifter. D enne praksis er kundgjort i en vejled­

ning fra S tatsskattedirektoratet om den skattemæssige behandling af ud­

gifter til edb, herunder edb-program m el. Vejledningen lyder som følger:

„Fra og med indkom ståret 1976, behandles udgifter i forbindelse med overgang til edb, herunder til indkøb af edb-program m er, på sam me m åde som rationaliseringsudgifter. U dgifter tillades herefter norm alt fratrukket ved indkom stopgørelsen for de enkelte år, m ed­

190 KAPITEL 7

m indre udgifterne i forhold til virksom hedens om fang er betydelige, i hvilke tilfælde udgifterne bør afskrives efter et skøn i det enkelte tilfælde over en periode på 5 – 10 år, undtagelsesvis over et kortere årem ål“ .

V ejledningen rejser forskellige fortolkningsspørgsm ål.

Man kan for det første overveje, om begrebet „rationalisering“ skal antages at om fatte alle udgifter i forbindelse med en edb-anskaffelse.

D et må form entlig underforstås, at vejledningen tager sigte m od tilfæl­

de, hvor overgangen til edb har en vis lighed m ed rationalisering. V ejled­

ningen giver derfor anlending til at gennem føre en sondring mellem udgif­

ter til edb som rationaliseringsudgifter og andre udgifter til edb. E fter en naturlig sproglig fortolkning sigter en „rationalisering“ m od at forenkle eller effektivisere virksom hedens arbejdsgange. Hvis edb-erhvervelsen f.eks. tager sigte mod alene at introducere et nyt produkt kan udgiften således ikke betragtes som en rationaliseringsudgift.

Vejledningen om handler dernæst alene udgifter i forbindelse med

„overgang“ til edb. D enne betingelse har idag en noget historisk karakter.

D e fleste større og m ellem store danske virksom heder er idag gået over til at anvende edb-system er i en eller anden form. D erfor må det antages, at vejledningens krav til omstilling idag må undergives en pragm atisk for­

tolkning, hvor enhver forbedring eller opdatering af hidtidige edb-syste- m er falder indenfor.

E r en edb-udgift herefter om fattet af vejledningen, kan den fradrages i det år, hvori den er afholdt. E r udgiften betydelig, afskrives den efter et skøn i det enkelte tilfælde over en periode på 5 – 10 år.

D et er tvivlsomt, hvornår udgiften herefter er „betydelig“ . I lignings- mæssig praksis antages det, at udgifter på m indre end 20 % af de sam lede årlige adm inistrations- og lønudgifter ikke er „betydelige“ . D en meget sparsom m e praksis antyder, at man norm alt undersøger forholdet mellem om kostning og lønudgift. E r der tale om et adm inistrativt edb-system, hvor rationaliseringsgevinsten er klar, kan det forventes, at væsentligt større procenter end de angivne kan fradrages straks.

Statsskattelovens § 6 a giver som hovedregel kun hjem m el for afskriv­

ning i tilfælde, hvor der ikke findes nogen anden anvendelig afskrivnings- eller fradragsm ulighed. D et m å im idlertid antages, at vejledningen har brudt m ed dette princip for såvidt angår edb-systemer.

Selv om edb-program m el efter praksis kan afskrives efter afskrivnings­

loven, anviser vejledningen udtrykkeligt m uligheden for at afskrive dette aktiv efter § 6 a. D erfor kan vejledningen ses som udtryk for, at skatte­

m yndighederne efter en velvillig fortolkning har villet udvide det fradrag- som råde, der gælder efter praksis om rationaliseringsom kostninger. D et kan derfor form odes, at fuld fradragsret vil blive accepteret for enhver udgift til „overgang“ til edb, jfr. ovenfor og i hvert fald for m ere funda­

m entale udskiftinger af system kom ponenter. D ette synspunkt er iøvrigt i harm oni m ed den praksis, ligningsmyndighederne allerede har fulgt og bestyrkes af, at edb-program m el i vejledningen nævnes som et eksempel på et aktiv, der kan afskrives med hjem m el i § 6 a i forbindelse med over­

gang til edb.

2.6.3. Ligningsloven indeholder i § 8 B en særlig bestem m else om fradrag og afskrivning vedrørende udgifter til forsøg og forskning. H eraf frem går bl.a.:

„Ved opgørelsen af den skattepligtige indkom st kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksom hed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv ... efter den skattepligtiges valg enten frad ra­

ges fuldt ud i det indkom står, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkom står, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår.

Ligningsrådet kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

Stk. 3: „U anset stk. 1 ... kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun frad ra­

ges eller afskrives efter loven om skattemæssige afskrivninger m .v .“

Som det fremgår, giver bestem m elsen hjem m el for afskrivning med lige store årlige beløb, m odsat afskrivningslovens system, der opererer med faldende afskrivningsbeløb for så vidt angår driftsmidler.

Bestem m elsen om fatter udviklingsom kostninger m .v., der afholdes med henblik på aktivets udnyttelse i egen virksom hed. Afskrivning kan

192 KAPITEL 7

således alene ske, hvor aktivet er indkøbt m ed henblik på udnyttelse til produktion. Er det købt med henblik på videresalg finder LL § 8 B ikke anvendelse, ligeså lidt som afskrivningslovens regler. Udvikles edb-pro- gramm el af en person, der har sådan udvikling som erhverv, bliver en anvendelse reglen heller ikke aktuel, se herom ovenfor under 2.3.

B estem m elsen får herefter alene betydning for de udgifter til udvikling af edb-systemer, en skatteyder har afholdt med henblik på egen udnyttelse af system et; enten ved egne folk eller m ed ekstern bistand. A ntages det, at program m el udviklet/erhvervet m ed henblik på egen udnyttelse om fat­

tes af afskrivningslovens regler, vil bestem m elsen kun få begrænset betyd­

ning i relation til edb-systemer. A nvendelsesom rådet vil indskrænkes til de tilfælde, hvor en udviklings- eller forskningsom kostning ikke kan siges at resultere i et aktiv, som er afskrivningsberettiget.

Hvis ligningsmyndighederne skulle ændre praksis om afskrivning af edb- program m el efter afskrivningslovens regler, jfr. ovenfor 2.6.1. vil LL § 8 B få stor betydning. D er kan i så fald argum enteres overbevisende for, at udviklingsom kostninger til visse program m er må anses om fattet af bestem ­ melsens første stykke. D ette kan dels indebæ re en hurtig afskrivningstakt, dels at der ikke finder beskatning sted af genvundne afskrivninger.

2.6.4. Lov om særlig indkomstskat indeholder i § 15 en bestem m else om afskrivning på „tidsbegrænsede rettigheder, såsom paten tret, forfatter- og kunstnerret og ret til m ønster eller varem æ rke“ samt „retten ifølge udbyt- te-, forpagtnings- eller lejekontrakt“ .

Bestem m elsen lyder som følger:

„H vor en rettighed ... erhverves ... skal erhververen være berettiget til at afskrive det ydede vederlag i sin skattepligtige indkom st med lige store årlige beløb over et til rettighedens varighed svarende åre­

mål eller – såfrem t rettigheden ikke er tidsbegrænset – over en pe­

riode af 10 år.“

D et er ovenfor under 2.6.1. vist, at edb-program m el efter praksis afskrives efter afskrivningslovens satser. Som anført sam m esteds er om fanget af de ophavsrettigheder, der overdrages i forbindelse med erhvervelse af edb- program m er sædvanligvis begrænset til de, der er nødvendige for at sikre program m ets forudsatte funktionalitet.

D et må derfor lægges til grund, at LSI § 15 i kun får betydning i ganske særlige edb-sam menhænge.

In document FOR BRUGERE EDB-RET (Sider 182-190)