C. HELKETT
OPGØRELSE AF D EN SKATTEPLIGTIGE
IN D K O M ST
Oversigt over her i landet gældende ret og praksis
16 . udgave ved
Helmer Augustesen, Niels Lauesen og Kjeld Lund-Andersen
G • E • C Gads Forlag København 1993
© G E C Gads Forlag 1993 Om slag: Axel Surland
Sats og tryk: A K A -PRIN T A/S, Århus M ekanisk, fotografisk eller anden gengivelse af denne bog er ikke tilladt ifølge gældende dansk lov om ophavsret.
A lle rettigheder forbeholdes.
Retsform and H elm er A ugustesen Landsskatteretten
D irektør Niels Lauesen Revitax
R etsform and K jeld Lund-A ndersen Landsskatteretten
ISBN 87-12-02233-0
FORORD
Den foreliggende ajourførte fremstilling af de gældende retsregler, administrative forskrifter og praksis vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er i sin systematik opbygget som tidligere udgaver om samme emne, af hvilke den sidste udkom i 1987.
Hovedvægten er som tidligere lagt på en gennemgang af gældende regler og praksis vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. De ændrede regler som følge af skatteomlægningen i juni 1993 er indarbejdet i fremstillingen. På grund af stoffets omfang er visse sær
områder udeladt. Det drejer sig bl.a. om pensionsbeskatningen og dødsbobeskatnin
gen, ligesom reglerne om skatteprocessen m.v. som hidtil ikke er medtaget.
Alle de siden 15. udgave fremkomne regler, cirkulærer m.v. er optaget eller ci
teret, såfremt de har været kendt inden redaktionens slutning den 30. juni 1993.
Endvidere er offentliggjorte landsskatteretskendelser og domme samt vigtigere ad
ministrative afgørelser optaget på de respektive steder.
For at forøge bogens anvendelighed som håndbog er foretaget henvisninger til tidsskriftlitteratur, der skønnes at være af væsentlig betydning for en yderligere be
lysning af de behandlede emner.
København, juni 1993
Helmer Augustesen, Niels Lauesen, Kjeld Lund-Andersen
NOGLE ANVENDTE FORKORTELSER
Statsskl.: lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomst- og formueskat til staten.
Lignl.: lov om påligning af indkomst- og formueskat til staten (lig
ningsloven).
L.o.s.i.: lov om særlig indkomstskat m.v.
Pbl.: lov om beskatning af pensionsordninger m.v.
Selskabsskl.: lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.
Afskrl.: lov om skattemæssige afskrivninger m.v.
Invfl.: lov om investeringsfond.
Ksl.: lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (kildeskat).
Kursl.: lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordrin
ger, gæld og finansielle kontrakter (kursgevinstloven).
Persskl.: lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (person- skatteloven).
Virkskl.: lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven).
Skd.: Skattedepartementet.
S.D. eller sd.: Statsskattedirektoratet - nu Told- og Skattestyrelsen.
LV.: Ligningsvejledningen.
LSR eller lsr.: Landsskatteretten.
Losr.: Landsoverskatterådet.
ØLD: Østre landsrets dom - VLD: Vestre landsrets dom.
H eller HRD: Højesteretsdom.
Medd.: Meddelelser fra statens ligningsdirektorat/statsskattedirektora- tet og ligningsrådet. (Eks): Medd. 1978, udgivet januar 1979.
Skd.medd.: Skattedepartementets meddelelser (fra 1. januar 1986 afløst af Skat, nu T&S nyt).
KD.medd.: Kildeskattedirektoratets meddelelser (fra 1. september 1977 af
løst af SD-cirkulærer).
SD-cirk.: Statsskattedirektoratets cirkulære TS-cirk.: Told- og Skattestyrelsens cirkulære U.f.R.: Ugeskrift for Retsvæsen.
S.O.: Skattepolitisk Oversigt.
R&R: Revision og Regnskabsvæsen. (Hvor forfattemavn ikke er an
ført, henvises almindeligvis til »skattemæssige meddelelser«).
1981.84 (eks.): Landsskatterettens meddelelser 1981, nr. 84.
T.f.S.: Tidsskrift for Skatteret.
XXXII. 56 (eks.): Landsoverskatterådets meddelelser, hæfte XXXII nr. 56.
Tidsskriftsoversigt:
Advokaten Juristen
Udgiver
Advokatsamfundet Juristforbundet
Revision og Regnskabsvæsen Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR)
Kommentar:
Hovedsigtet med denne bog er at give en systematisk fremstilling af regleme om op
gørelsen af den skattepligtige indkomst på grundlag af gældende lovgivning og ad
ministrative forskrifter samt offentliggjort praksis. Skattelovene samt ministerielle bekendtgørelser og cirkulærer har siden 1966 været optaget i den årligt udgivne Ju
ristforbundets Skattelovsamling og siden 1990 tillige i FSR ’s Skattelove med noter, der også indeholder oversigter over praksis og litteraturoversigter.
Afgørelser fra landsskatteretten og de øvrige administrative instanser har været offentliggjort i forskellige publikationer. I de senere år er der sket en række ændrin
ger heri. Landsskatteretsafgørelser har gennem en lang årrække været offentliggjort i Meddelelser fra Landsskatteretten, og skattedepartementets afgørelser har været of
fentliggjort i Meddelelser fra Skattedepartementet, der tillige har indeholdt referater af domme og cirkulærestof m.v. Statsskattedirektoratet påbegyndte i 1985 udsendel
se af publikationen »Skat«. Denne er pr. 1. januar 1986 slået sammen med Medde
lelser fra Landsskatteretten og Meddelelser fra Skattedepartementet, og der udsendes fra og med 1. januar 1986 én samlet, officiel publikation fra disse tre myndigheder under betegnelsen »Skat« (nu T&S nyt). Meddelelser fra Landsskatteretten udkom sidste gang i 1. halvår af 1986, og Meddelelser fra Skattedepartementet ophørte med at udkomme med udgangen af 1985.
Samtidig har A/S Skattekartoteket fra og med 1984 udgivet publikationen Tids
skrift for Skatteret, der på samme måde som T&S nyt offentliggør nye retsforskrifter, domme samt afgørelser fra landsskatteretten, skattedepartementet og statsskattedi
Revisorbladet Skat - Udland Skatteorientering Skattepolitisk Oversigt SR Skat
Tidsskrift for Skatteret Ugeskrift for Retsvæsen
Foreningen af registrerede Revisorer (FRR) Skattekartoteket
Foreningen af yngre Revisorer Erhvervenes Skattesekretariat FSR
Skattekartoteket GEC Gad
rektoratet. For langt hovedpartens vedkommende er der her tale om dobbeltdækning, idet de offentliggjorte afgørelser stort set er de samme, dvs. de afgørelser, som af de pågældende myndigheder er anset egnet til offentliggørelse. Tidsskrift for Skatteret indeholder dog herudover visse andre afgørelser udtaget af redaktionen, samt faglige artikler og fra 1987 tillige kommentarer til visse afgørelser. Hertil kommer, at Revi
sion & Regnskabsvæsen, SR Skat og Skattepolitisk Oversigt jævnsides med oven
nævnte publikationer offentliggør (og kommenterer) udvalgte afgørelser. Udlands
stof optages i Skat-Udland (Skattekartoteket).
Domme offentliggøres i Ugeskrift for Retsvæsen, der tillige indeholder kom
mentarer til visse domme, men skattemæssige domme offentliggøres herudover i de nævnte andre publikationer. Således optages alle skattemæssige domme, herunder også straffedomme, i Tidsskrift for Skatteret.
Faglige artikler om skatteretlige spørgsmål optages i Revision & Regnskabsvæ
sen, SR-Skat, Skattepolitisk Oversigt, Skatteorientering og Tidsskrift for Skatteret.
Endvidere vil visse mere juridisk prægede skatteretlige emner kunne være behand
let i Ugeskrift for Retsvæsen og Juristen.
Man må som følge af det anførte være opmærksom på, at de samme afgørelser som oftest vil kunne findes i flere af de nævnte publikationer.
Indholdsfortegnelse
I. DEN SU BJEK TIV E SK A T T E PL IG T ... 17
A. A lm indelige bem ærkninger ... 17
B. Fuld skattepligt for fysiske p e r s o n e r ... 17
1. P ersoner i alm indelighed ... 17
a. Indtræ den af skattepligt (17); b. O phør af skattepligt (23); c. U ndtagelser fra skattepligten (32). 2. Æ g te fæ lle r... 35
a. Ligestilling af æ gtefæller (35); b. O verførsel a f underskud mellem æ gtefæller (37); c. M edarbejdende ægtefælle (38); d. Separation, skilsm isse og sam livsop- hævelse (42); e. U nderholdsbidrag (42); f. O verdragelse af aktiver m ellem æ g tefæller (44); g. U gifte sam levende(46). 3. B ø rn... 47
4. Beskatning ved d ø d sfa ld... 50
C. Begrænset skattepligt for fysiske personer 50 D. Fuld skattepligt for juridiske personer ... 63
1. A ktieselskaber og derm ed ligestillede selskaber 63 2. Kom m anditselskaber og partrederier m .v... 73
3. Sparekasser ... 73
4. Kooperative virkso m h ed e r... 74
5. G ensidigeforsikringsforeninger ... 78
6. Investeringsforeninger... 79
7. R ealkreditinstitutter... 81
8. A ndre foreninger, kooperationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner 81 9. Fonde m .v... 84
E. Begræ nset skattepligt for juridiske p e rs o n e r... 87
II. DEN O BJEK TIV E SK A TTEPLIG T ... 94
A. A lm indelige bem ærkninger ... 94
1. Statsskattelovens indkom stbegreb... 94
2. Personskatteloven... 96
3. Virksom hedsskatteloven ... 108
4. K o n k u rsska ttelo ven... 124
5. Indkom står eller regnskabsår ... 128
6. O m lægning a f regnskabsår... 132
7. Periodefordelingsprincippet ... 137
8. R eglerne fo r behørig selvangivelse ... 148
9. V irksom hedsom dannelse... 155
B. De enkelte arter af indtægtskilder for så vidt angår selvstændigt e rh v erv ... 162
1. H andel, håndvæ rk og fabriksvirksom hed ... a. Kravene til regnskabsgrundlaget (162); b. Opgørelse a f varelagrene (177); c. O pgørelse af varedebitorem e (190); d. O pgørelse af varegælden (200). 2. Landbrug ... 205
a. A lm indelige bem ærkninger (205); b. Besætninger (207); c. Beholdninger (210); d. Lystejendom m e (217); e. N aturalindtægter, boligværdi m.m. (220); f.
U dvinding af tørv, grus, ler, brunkul m.m. (223); g. Pelsdyrfarm e (226), h. Biavl (226).
3. Skovbrug, gartnerier m .v...
4. A ndre selvstændige erhvervsdrivende, herunder isæ r ingeniører, arkitekter, advokater, kunstnere, fo rfa ttere og opfindere ...
5. Indkom st ved bortforpagtning, udleje og udnyttelse a f fa s t ejendom
til eget brug ...
a. A lm indelige bem ærkninger (237); b. Lejeværdi af egen bolig (239); c. Tjene- ste- og lejeboliger samt aftægtsboliger (255); d. Særligt om tim eshare (259).
III. FRA D R A G SBERETTIG ED E D RIFTSO M K O STN IN G ER ...
1. Lokale- og lejeudgifter. A rbejdsvæ relse...
2. Personaleudgifter ...
a. Kontant løn (272); b. Kost og logi (275); c. Kursus m.v. (275); d. Gratialer, honorarer, bonus o.l. (275); e. Tantiémer. M askeret udbytte. A dm inistrations
udgifter (275); f. Feriegodtgørelse (278).
3. Kontorhold. F a g littera tu r...
4. Transport og fly tn in g...
5. Rejser, personlige flytteudgifter og befordringsudgifter...
a. Erhvervsm æssige rejser i alm indelighed (283); b. Repræ sentanters rejseud
gifter (285); c. Studierejser(286); d. K ongresrejser (288); e. Andre faglige m ø
der (290); f. K ursusophold og andre vedligeholdelses- eller uddannelsesudgifter (290); g. U dgifter til personlig flytning (293); h. Udgift til personlig befordring (295); i. Udgift til dobbelt husførelse (314).
6. Repræsentation, reklame, gaveydelser ...
7. Udgifter til renter ...
8. Løbende ydelser ...
9. Kontingenter og fa g lig e bidrag ...
10. Bidrag til kredit- og hypotekforeninger m .m...
11. Rabat og varesvind...
12. Rationaliseringsudgifter ...
13. Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager samt øvrige revisor- og
advokatom kostninger...
14. Bøder, bod o.lign...
15. Udgifter til forretningsm æ ssig forsikring ...
16. Skatter og afgifter a f erhvervsmæssig n a tu r...
17. Erstatningsydelser ...
18. Udgifter til anskaffelse og bevarelse a f ejendomme, inventar, m askiner og andre driftsm idler m .v...
A. Vedligeholdelse ...
B. Skattem æssige afskrivninger ...
a. Indledning (373); b. Rene driftsmidler (375); c. Blandede driftsmidler (390);
d. Skibe (394); e. Bygninger og installationer (397); f. Forskudsafskrivninger på visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger (415); g. Aktiver der udle
jes (leasing) (417); h. Afskrivning på grundejendom (417); i. Afskrivning på rettigheder og lignende (418); j. Afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler, bygninger på lejet grund, hjemfald m.v. (421); k. Kommanditisters af
skrivningsret m.v. (426).
C. Investeringsfonds og etableringskonti ...
19. D riftstab ...
A. Selvstændige erhvervsdrivende ...
a. Om sætningsaktiver (455); b. Anlægsaktiver (460).
B. Lønmodtagere ...
230 237 226
262 270 272
280 283 283
317 329 338 344 345 346 346 347 350 351 351 353 355 355 373
428 453 455
472
IV. D E Ø V R IG E IN D TÆ G TSK ILD ER OG D E D ERTIL K N Y TTED E
SPEC IELLE O M K O STN IN G ER ... 477
1. L ønm odtagernes indtæ gter og udgifter ... A l l a. Lønindtægt m.v. og fradrag (477); b. Fortæ ringsudgifter, diæ ter o.lign. (483); c. A rbejdsdragt m.v. (489); d. Andre fradrag (490). 2. Andre sæ rlige indtægtsarter, lem pelsesordninger m .v... 491
3. Indtægt a f k a p ita l... 492
a. Rente (492); b. U dbytte (497). 4. Indtæ gt ved sociale ydelser m .v... 500
5. Gaver, understøttelser og legater ... 502
a. G aver (503); b. U nderstøttelser, legater og hædersgaver, sam t visse offentlige tilskud (514). 6. A rv og arveforskud ... 519
7. Erstatning fo r in d tæ g ts-o g form uetab i alm indelighed ... 521
a. E rstatning for indtægts- og form uetab i alm indelighed (521); b. Erstatning for tort, ærekrænkelser, svie og sm erte m.v. (524). 8. Indtæ gt ved time- og dagpenge o.lign... 524
9. Spekulationsforretninger og næ ringstilfælde ... 524
a. Spekulationsbegrebet (524); b. Faste ejendom m e (526) 10. V ærdipapirer - kursgevinstloven (Kursl.) ... 531
а. K ursgevinstlovens anvendelsesom råde (532); b. N æringsbeskatning (533); c. Personer og dødsboer, fordringer i danske kroner (536); d. Fysiske personer, gæld i danske kroner (543); e. Fordringer i frem m ed valuta (545); f. K onvertible obligationer (546); g. Opgørelse (547); h. Ikrafttræden (548). 11. Finansielle k o n tra k te r... 548
12. Salg a f fo r r e tn in g e r... 551
13. K øb og salg a f sk ib e... 552
14. Salg a f private ejendele ... 552
15. Indtægt ved spil, konkurrencer, væddemål, sport o.lign... 553
V. BEREG N IN G A F S K A T T E N ... 557
A. Personer I. Hidtidige r e g le r 557 1. Skatteskala m .v... 557
a. Statslige indkom stskatter (557); b. De kommunale indkom stskatter (559); c. 3 pct.’s fradraget (560). 2. P ersonfradraget m .v... 560
3. U nderskud ... 561
4. O m regning ... 563
5. Skattelofter ... 563
a. Det »skrå« skatteloft; b. Det »vandrette« skatteloft. б. Skatteberegningsregler fo r udlandsindkom ster ... 565
7. O vergangsregler ... 568
II. Beregningsregler efter 1. januar 1994 570
B. V irksom hedsbeskatningen .... 574
C. A ktieselskaber m .v .... 574
D. Sparekasser .... 580
E. B rugsforeninger .... 580
F. Indkøbsforeninger sam t p ro d u k tio n s-o g salgsforeninger .... 580
G. G ensidige forsikringsforeninger .... 580
H. A kkum ulerende investeringsforeninger .... 580
I. Andre foreninger, korporationer, legater og selvejende in stitu tio n e r... ...580
J. Fonde m .v... ...580
K. U denlandske selskaber og foreninger ...580
L. D ø d s b o e r... ...580
M. B eløbsgrænser i skattelovgivningen ...580
VI. BESK A TN IN G A F K A PITA LG EV IN STER M .V ... ... 586
A. In d led n in g ... ... 586
B. Lov om særlig indkom stskat... ...587
a. O versigt over form uegoderne der beskattes ... ...587
b. Subjektiv skattepligt ... ... 589
c. Skattepligtens indtræden og ophør ...590
d. G ifte kvinders særlige indkom st sam t overdragelse af form uegoder m ellem æ gtefæller ... ... 591
e. Erstatnings- og forsikringssum m er sam t overdragelse af form uegoder ved gave eller arveforskud ... ... 592
f. Beregnings- og o p k ræ v n in g sreg ler...592
g. Sæ rregler vedrørende rettigheder skabt af overdrageren s e lv ... ... 593
h. U dbyttedeling ... ... 594
C. K apitalgevinster m.v., der beskattes m ed alm indelig indkom stskat... ... 595
1. Goodw ill ... 595
a. Nye regler ... 595
b. Hidtidige regler ... ... 596
2. Vederlag for afståelse af rettigheder ... 600
3. G odtgørelse ved fratrædelse af stilling m .v ... ...604
4. Jubilæ um sgratialer m .v... ... 609
D. Beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m .v... ...614
I. Regler gældende før 19. maj 1993 ... ... 614
1. Udbytte og udlodninger ...614
2. Salg til h o ld in g se lsk a b e r...619
3. A k tieavancebeskatningsloven... ... 624
a. Form uegoderne ...624
b. K redsen af sk a tte p lig tig e... ...626
c. B eskatning af fortjeneste ved afståelse m .v... ...627
a°) alm indelige aktier (627); b°) næringsaktier (631); c°) hovedaktionæ rer (634); d°) aktier om fattet a f § 2 a (640); e°) konvertible obligationer (642). d. Aktier, erhvervet ved skattefri virksom hedsom dannelse ...646
e. Fusion ... 646
f. Fraflytning ...648
II. R egler gældende efter 19. maj 1993 ...649
E. Beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejen d o m ... ...652
1. Indledende bem ærkninger ... ...652
2. Subjektiv og objektiv sk a tte p lig t... 654
a. Hvem om fatter skattepligten ...654
b. Hvad forstås ved fast ejendom ? ... ...654
c. Hvad forstås ved afståelse respektive erhvervelse af fast ejendom ? ... ...655
d. Tidspunkt for afståelse respektive erhvervelse af fast ejendom ... ...657
3. O pgørelse af fo rtjen esten ... ...660
a. A fståelsesvederlaget ... ...660
b. Den regulerede anskaffelsessum herunder for ejendom m e m ed afløst
jo rd ren tep lig t... 663
c. Beregning af den skattepligtige fortjeneste ... 669
d. Forbeholdt yderligere v e d e rla g ... 672
e. B etinget henstand med betaling ... 672
4. Sæ rregler ... 674
a. Parcelhusreglen m .m ... 674
b. Landbrugsejendom m e og blandede ejendom m e ... 678
c. Erstatnings- og forsikringssum m er efter skader ... 679
d. Ekspropriationserstatninger ... .... 681
e. M ageskifte af ubebyggede grundarealer ... .... 683
f. Jordom bytning ... .... 684
5. Lov om fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder ... 685
F. Lov om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom ... .... 688
G. T im eshare ... .... 696
VII. BESK A TN IN G A F IN D TÆ G TER FRA UD LA N D ET A. A lm indelige bem ærkninger ... .... 699
B. Fradrag efter ligningslovens § 33 ... .... 701
C. L igningslovens § 33 A og § 33 C ... .... 704
D. Selskabers fradrag for virksom hed i udlandet m .v... .... 709
E. O verenskom ster til undgåelse af dobbeltbeskatning ... 711
1. A lm indelige bem ærkninger ... 711
2. M odelaftalens indhold ... 714
3. Skattem æssigt hjem sted ... 716
4. Fordelingen a f besk atn in g en ... 718
a. Erhvervsvirksom hed (718); b. K apitalafkast (723); c. Lønindtægt (730); d. Studerende og professorer (733); e. Pensioner (733); f. Anden indkom st (735). 5. O lieefterforskning og -indvinding... 735
6. Andre bestem m elser - udveksling af oplysninger ... 737
7. Lem pelse af dobbeltbeskatningen... 738
8. U n d ersk u d ... 741
9. De enkelte aftaler ... 744
Stiksordsregister 753
I. Den subjektive skattepligt
A. Almindelige bemærkninger
Skattepligten omfatter efter dansk ret såvel fysiske som juridiske personer. Under den sidste gruppe henhører aktieselskaber m.v., sparekasser, brugs-, produktions- og salgsforeninger samt andre foreninger, kooperationer, institutioner m.m., der omfattes af bestemmelserne i loven om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.
Endvidere er der ved lov nr. 145 af 19. marts 1986 indført skattepligt for fonde og visse foreninger og institutter m.v. Til gruppen juridiske personer må også henføres dødsboer, der såfremt de skiftes her i landet, er skattepligtige efter de herom i kil
deskattelovens afsnit I og II indeholdte regler.
Såvel for fysiske som for juridiske personer forekommer tilfælde af fuld og be
grænset skattepligt. Den fulde skattepligt omfatter samtlige den skattepligtiges ind
tægter, uanset om de hidrører her fra landet eller fra udlandet, det såkaldte »glo- balindkomstprincip«. Den begrænsede skattepligt omfatter kun en del af de skatte
pligtige indtægter og finder anvendelse på i udlandet hjemmehørende personer og selskaber m.v., der som sådanne er uden stedlig tilknytning her til landet, når de har nærmere i loven bestemte indtægter fra danske kilder.
Regleme om såvel den fulde som begrænsede skattepligt for fysiske personer og dødsboer findes i kildeskattelovens afsnit I og II.
B. Fuld skattepligt for fysiske personer
1. Personer i almindelighed a. Indtræden af skattepligt
For personer gælder som hovedregel, at den fulde skattepligt er knyttet til bopælen, idet ksl. § 1, nr. 1 fastslår, at skattepligten påhviler personer, der har bopæl her i lan
det. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der navnlig vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje bolig eller ved andre foranstaltnin
ger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet, jfr. Skd. cirk. nr.
135 af 4. nov. 1988, kap. I . 1 Dette var også praksis før kildeskatteloven og nogen
1. Om dom icilbegrebet, Thøger Nielsen U.f.R. 1982.125 ff og Aage M ikkelsen U.f.R.
1982.260 ff samt Jøm Q uiste i U.f.R. 1990.449ff.
realitetsændring på dette punkt har næppe været tilsigtet ved kildeskattens indførel
se. Bopælsbegrebet er nærmere omtalt nedenfor i forbindelse med tilflytning og fra
flytning. Hvis en person, der hidtil har opholdt sig i udlandet, erhverver bopæl her i landet, følger det af ksl. § 7, stk. 1, at skattepligten dog først indtræder, når han tager ophold her, og som sådant ophold betragtes ikke et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Det fremgår ikke af bestemmelsen, under hvilke betingelser et ophold her i landet i denne forbindelse kan anses for kortvarigt, men ifølge Skd.
medd. 1972 nr. 104 anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold inden for et tidsrum af 1 år på i alt mere end 180 dage ikke for »kortvarigt ophold«.
De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, må betragtes som et maksimum for ophold uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsop- hold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Det anførte må kun
ne lægges til grund, hvor der er tale om personer, der har bopæl i og anden fast til
knytning til et andet land.
I andre tilfælde må der foretages en mere konkret vurdering af, om opholdet her har det fomødne feriemæssige præg. Efter omstændighederne kan den fulde skatte
pligt efter § 1, nr. 1, indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter bo- pælserhvervelsen. Dette kan således være tilfældet, hvor der foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Samme resultat kan fremkomme, selv om indtægtsgivende erhverv udøves i udlandet, særlig når den pågældende ikke har bo
pæl i og anden fast tilknytning til et andet land og derfor som regel opholder sig her i landet, i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse giver mulighed herfor.
Særlig klart vil forholdet være, hvis boligen her tillige benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie.
Ved tilflytning er det således normalt uden betydning at fastslå, om den pågæl
dende har taget bopæl her, eller om der kun er tale om ophold, idet skattepligten som nævnt i almindelighed først indtræder, når den pågældende tager ophold her (ksl. § 7, stk. 1.). Der må tages stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i de tilfælde, hvor opholdet strækker sig over mindre end 6 måneder, eller hvor den på
gældende påny afbryder opholdet, således at det skal afgøres, om bopæl er bevaret.
Der kan henvises til Skd.medd. 1972 s. 139 nr. 104 (Skd), U.f.R. 1964.403,1981.99 LSR, SpO 1983 s. 71 0 , T.f.S. 1988. 154 LSR, T.f.S. 1990 nr. 465 H, T.f.S. 1991, 261 TS, T.f.S. 1992 nr. 198 TS, T.f.S. 1992 nr. 388 LSR samt T.f.S. 1993 nr. 3.
2. Se Lars Thom sen SR-Skat 1991 s. 162ff »Beskatning ved tilbageflytning til Danmark« og Aage M ichelsen i RR 1993 SM s. 59ff.
HRD af 27. april 1982 (U.f.R. 1982 s. 558) angik en person, der fandtes at have bevaret bopæl her i landet, men som ikke var fuldt skattepligtig her på grund af va
rigt ophold i udlandet. Den pågældende opholdt sig her i årene 1970-73 i fra 71 til 125 dage, men HR fandt det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at den pågældende havde haft sådanne varige ophold her, at det kunne begrunde fuld skattepligt. Der kan end
videre henvises til Skat 1986.4.277, hvor der ikke statueredes skattepligt efter § 1, nr. 1, for en person, der i en årrække havde arbejdet på boreplatforme i udlandet, selv om han havde faste ejendomme her og andre tilknytningspunkter til Danmark.
Ved fastlæggelsen af bopælsbegrebet lægges hovedvægten i praksis på, om den pågældende har en helårsbolig til rådighed. Et sommerhus anses i almindelighed ik- ke for bopæl. Ved fraflytning vil det dog ikke kunne udelukkes at anse sommerhu
set som bolig, hvis det benyttes en væsentlig del af året, uanset om en sådan benyttelse er helt eller delvis ulovlig jfr. 1982.185 og T.f.S. 1985 nr. 169 (LSR). Om bopælsbegrebet kan endvidere henvises til ØLD af 11. april 1980, ØLD af 26. nov.
1981 (skd. medd. 63.368) og VLD af 22. marts 1984, jfr. T.f.S. 1986.299.
Rådighed over bolig er dog ikke i alle tilfælde en tilstrækkelig betingelse for at ha
ve bopæl her i landet, men anses for en nødvendig betingelse. Praksis tillægger fortsat skatteyders hensigt i henseende til hjemsted væsentlig betydning, jfr. f.eks. ØLD af 26. nov. 1981 (skd. medd. 63.368). Rådighed over bolig spiller imidlertid en afgøren
de rolle ved bevisførelsen for denne hensigt. Det skatteretlige domicilbegreb bygger efter praksis på en flerhed af tilknytningsmomenter - både af personlig, familiemæs- sig og økonomisk art - og må afgøres efter en samlet bedømmelse i hvert enkelt til
fælde, jfr. skd. medd. 63.368 (ØLD) og T.f.S 1986.299 (ØLD). Disse afgørelser er nærmere omtalt nedenfor under b. Det er således de faktiske bopæls- og tilknytnings- forhold her til landet, der er afgørende, hvorimod mere formelle kriterier som folke
registertilmelding og statsborgerskab ikke spiller nogen selvstændig rolle, jfr. 1981.99 Afgørelsen af spørgsmålet, om en person er skattepligtig her i landet som haven
de taget bopæl her, vil kun i begrænset omfang volde vanskeligheder, jfr. f.eks.
1980.204. Det hermed sammenhængende spørgsmål om, hvorvidt en person har be
varet sin faste bopæl her i landet, har derimod i praksis givet anledning til tvivl i en række tilfælde.
Før kildeskatteloven, hvor skattepligten indtrådte kvartalsvis, kunne det underti
den have stor betydning at konstatere det nøjagtige tidspunkt for bopælstagelsen, se således f.eks. 1970-88, men efter at det ved ksl. § 6 som en naturlig konsekvens af selve kildeskattesystemet er bestemt, at skattepligten består i den periode, i hvilken de i ksl. §§ 1 eller 2 angivne betingelser for skattepligt er opfyldt, har spørgsmålet
3. T.f.S. 1989.238 (Jørn Q uiste) og T.f.S. 1989.245 LSR. T.f.S. 1990.163 og 164 LSR, T.f.S.
1991.15 og T.f.S. 1992.424 LSR.
mindre betydning. Enten kan det fastslås, at der straks ved tilflytningen er etableret en bopæl her, og skattepligten vil da indtræde fra tilflytningsdagen, eller også er der alene tale om et ophold her uden bopælstagen, men i så fald følger det af ksl. § 8, stk. 1, at den fulde skattepligt indtræder fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten.
Kun i tilfælde, hvor betingelserne for skattepligten hverken efter ksl. § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 3 (bopæl eller ophold her i mindst 6 måneder) er til stede, men hvor der blot opstår begrænset skattepligt efter ksl. § 2, stk. 1 a, kan det tænkes, at skatteplig
ten indtræder et stykke tid efter begyndelsen af opholdet, jfr. nærmere nedenfor un
der C om begrænset skattepligt for fysiske personer.
Efter ksl. § 1, stk. 1, nr. 1 vedvarer skattepligten, så længe der er en bopæl her i landet, jfr. f.eks. 1982.185-187. Skattepligten består, indtil bopælen her definitivt opgives, jfr. dog bestemmelsen i ksl. § 1, nr. 2, der omtales nedenfor under b. Hvis skatteyder bliver anset for at have bopæl både her i landet og i udlandet, f.eks. fordi han har en bolig i Danmark, som han bruger en væsentlig del af året, samtidig med at han efter udenlandsk lovgivning anses for at have bopæl i udlandet (dobbeltdo
micil), vil den situation kunne forekomme, at såvel Danmark som vedkommende udland gør krav på fuld skattepligt af en person på grund af fast bopæl. I de tilfælde, hvor Danmark har indgået dobbeltbeskatningsaftale med vedkommende udland, vil en sådan dobbeltbeskatningskonflikt blive afgjort efter dobbeltbeskatningsaftalens bestemmelser herom, sædvanligvis ved at det land, hvortil den pågældende har sine stærkeste personlige og økonomiske forbindelser, får beskatningsretten. 1976.91 og 1982.187 er eksempler herpå, jfr. VII.E.3. Hvis der ikke er indgået en dobbeltbe
skatningsaftale med vedkommende udland, kan dobbeltbeskatningen fra dansk side afhjælpes ved bestemmelsen i lign. § 33 om fradrag i den danske skat for den i ud
landet betalte skat. Herom henvises til det nedenfor i kap. VII anførte. Situationen vil også kunne forekomme, efter at bopælen er opgivet, når skattepligten fastholdes efter ksl. §1, nr. 2.
Lign. § 33 bringes dog ikke i anvendelse med hensyn til lønindkomst, der er om fattet af den særlige bestemmelse i lign. § 33 A, hvorefter der indrømmes nedsæt
telse af indkomstskatten for en person, som er skattepligtig efter ksl. § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold. Den samlede indkomstskat nedsættes efter bestemmelsen med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.4 Har den fulde skattepligt efter ksl. § 1, nr. 2, været ophævet
4. Jfr. vedr. praksis om kring 33 A: R& R 1980. s. 13 (Rene M ikkelsen) og »Skat ved arbejde i udlandet« (Entreprenørforeningens eksportsektion).
under udlandsopholdet, regnes perioden først fra tidspunktet, hvor fuld skattepligt er genindtrådt, 1979.193. Lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed eller ved tjeneste ombord på skibe, jfr.
nærmere § 33 A, stk. 2 og 3, giver som hovedregel ikke ret til nedsættelse af ind
komstskatten. Der gives kun halvt nedslag, i det omfang en dobbeltbeskatningsaf- tale har tillagt Danmark beskatningsretten til den pågældende lønindkomst. Den kommune, der er berettiget til at ændre forskudsregistreringen, kan meddele hen
stand med et beløb, der svarer til nedslaget efter reglerne i § 33 A. Reglen er nær
mere gennemgået nedenfor i kap. VII.
Som nævnt er den fulde skattepligt her i landet som hovedregel afhængig af, om der er en bopæl her eller om der etableres et ophold her af en vis varighed. Efter reg
lerne i ksl. § 1, nr. 2 og nr. 5 omfatter skattepligten dog på to områder også personer, der ikke har bopæl eller ophold her i landet.
Efter ksl. § 1, nr. 2 påhviler skattepligten personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet, medmindre de godtgør at være undergivet indkomstbe
skatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne for derboende per
soner. Denne bestemmelse vil blive nærmere omtalt nedenfor under b.
I ksl. § 1, nr. 5 findes demæst en bestemmelse, hvorefter skattepligt endvidere påhviler danske statsborgere, som af den danske stat er udsendt til tjeneste uden fo r riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i § 1, nr. 1-3, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende bøm, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse. For så vidt angår ægtefæller og bøms skattepligt er det en betingelse, at de er danske statsborgere og ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer. Det vil ses, at bestemmelsen kun kan bringes i anvendelse over for I o danske statsborgere, 2° der af den danske stat, 3° udsendes til tjeneste, 4° uden for riget og 5° når de på
gældende i øvrigt ikke er skattepligtige efter andre regler i ksl. § 1.
Det volder normalt ikke større vanskeligheder at konstatere, om betingelserne 1°, 4° og 5° er opfyldt.
Under hvilke omstændigheder betingelserne 2° og 3° er opfyldt, har derimod givet anledning til tvivl bl.a. med hensyn til, om udsendelse i tjeneste for Danmarks Radio eller for institutioner med tilsvarende status, og om personer, der er kontraktansatte, omfattes af bestemmelsen, der i modsætning til den foran omtalte undtagelsesbe
stemmelse i lign. § 33 A, stk. 2, ikke udtrykkeligt medtager personer, som gør tjene
ste uden for riget for dansk offentlig myndighed. Ved 1975.100 har Lsr. imidlertid ikke anset bestemmelsen i ksl. § 1, nr. 5, for at indeholde tilstrækkelig hjemmel til at opretholde skattepligten for en ved Danmarks Radio ansat fast udenrigskorres
pondent. På den anden side er det ved 1973.93 og 1974.1 statueret, at en dansk FN- soldat under sin tjenestetid på Cypern var skattepligtig efter bestemmelsen.
Personer, der blot opholder sig her i landet uden at tage bopæl, bliver fuldt skat
tepligtige her under visse betingelser. Bestemmelsen herom findes i ksl. § 1, nr. 3, hvorefter fuld skattepligt indtræder ved ophold her i landet, når opholdet har strakt sig over 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Der skal være tale om et sammenhængende ophold, jfr. T.f.S. 1986 nr. 313 (LSR) (Regelmæssige weekendophold i hjemmet i Tyskland bevirkede, at
§ 1, nr. 3 ikke kunne anvendes). Selv om opholdet er ufrivilligt f.eks. på grund af pasinddragelse eller sygdom vil skattepligten indtræde efter 6 mdr., ffs, T.f.S
1987.464 (SKD).
Som foran anført indtræder skattepligten fra begyndelsen af det ophold her, der begrunder skattepligten (ksl. § 8, stk. 1). Ophold på en boreplatform eller et bore
skib anses ikke som ophold, der omfattes af KSL. § 1, stk 1, nr. 3.
For personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksom hed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derbo
ende personer, indtræder skattepligt i henhold til § 1, nr. 3 dog først, når opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år (ksl. § 8, stk. 2), jfr. 1986.68. Det vil bemærkes, at skatte
pligten i disse tilfælde ikke indtræder med tilbagevirkende kraft fra opholdets be
gyndelse, men først fra den dag, hvor opholdet - med eller uden afbrydelse - har varet 365 dage.
Skattefriheden er betinget af, at den pågældende ikke driver nogen selvstændig erhvervsvirksomhed her under opholdet jfr. T.f.S. 1985 nr. 462. (Skat 1985.6.161) og T.f.S. 1990.465.HD. Betingelserne for skattefrihed kan derfor være opfyldt, selv om den pågældende har indtægt ved lønnet beskæftigelse her. Vedkommende vil dog i så fald sædvanligvis være begrænset skattepligtig af lønindtægten i medfør af ksl. § 2 , stk.l a).
Udenlandske forskere, der for kortere tid (normalt 1/2-1 år) arbejder her i landet, og som modtager støtte fra forskningsrådene, anses for omfattet af bestemmelsen i ksl. § 8, stk. 2, forudsat at de i øvrigt opfylder de i denne bestemmelse anførte be
tingelser for skattefrihed.
Udenlandske forskere og andre nøglepersoner, der flytter til Danmark i for
bindelse med en tidsbegrænset ansættelse på mellem 6 og 36 måneder i en virksom
hed eller forskningsinstitution her i landet, kan under visse betingelser vælge at lade sig beskatte med 30 pct. af bruttoindkomsten uden fradrag af nogen art i stedet for sædvanlig indkomstbeskatning, jfr. ksl. § 48 E.
De personer, der tilgodeses, er dels forskere, dels andre fysiske personer med en vis højere lønindkomst, der arbejder i Danmark i en periode, der ved tilflytningen forventes at vare fra 6 til 36 måneder. Varigheden af opholdet bevirker, at de pågæl
dende efter gældende regler bliver fuldt skattepligtige til Danmark efter de normale regler herom, jf. kildeskattelovens § 1.
Ordningen finder anvendelse på kontrakter, der indgås den 27. juni 1992 eller se
nere.
Endelig findes i ksl. § 1, nr. 4 en bestemmelse, hvorefter skattepligt påhviler danske statsborgere, der gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her. Denne bestemmelse omfatter således også personer, der varigt opholder sig om bord uden at gøre egentlig tjeneste på skibet. Varighedsbetingel- sen er opfyldt, når opholdet om bord har strakt sig over 6 måneder, og den fulde skattepligt indtræder herefter i disse tilfælde efter samme kriterium som for per
soner, der opholder sig på dansk grund, jfr. foran om § 1, nr. 3.
Fritaget for skattepligt efter § 1, nr. 4, er personer - danske såvel som udlæn
dinge - der godtgør, at de har bopæl i udlandet eller aldrig har haft bopæl her i landet, samt udlændinge, der inden tjenesten eller opholdet om bord ikke senest var skattepligtige i henhold til ksl. § 1.
b. Ophør af skattepligt
1. Skattepligten ophører straks ved den skattepligtiges død,5 jfr. ksl. § 11, og som en konsekvens af det umiddelbare bortfald af afdødes skattepligt er der ved ksl. gen
nemført særlige skattepligtsregler for dødsboer, der skiftes her i landet samt for ef
terlevende ægtefælle og arvinger. Når boet efter en person, der var skattepligtig her i landet, skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, gælder som hovedregel, at afdødes skat (af almindelig og særlig indkomst) i det indkomstår, hvori dødsfal
det har fundet sted, er endelig afgjort med betalingen af de foreløbige indkomstskat
tebeløb, som er forfaldet før dødsfaldet eller som skulle indeholdes af indtægter, der er indtjent før dette tidspunkt, jfr. ksl. 14, stk. 1. Perioden fra indkomstårets begyn
delse til dødsdagen benævnes »mellemperioden«, og kun hvis enten afdødes bo el
ler skattevæsenet gennem en egentlig indkomstansættelse for denne periode kan opnå et vist mindsteprovenu, kan den foreløbige skattebetaling for mellemperioden kræves reguleret. Til brug ved skattemyndighedernes afgørelse af, om de vil kræve foretaget en afsluttende indkomstansættelse af afdøde for mellemperioden, skal der indgives en opgørelse over boets aktiver og passiver ved dødsfaldet. Denne opgø
relse skal angive handelsværdien af aktiverne og passiverne. Endvidere skal der gi
5. Er der afsagt dødsform odningsdom over en borteblevet person har skd., jfr. medd. 1982 nr.
30 udtalt, at der ikke er grundlag for at beskatte afdøde for tiden efter det tidspunkt, fra hvil
ket dødsform odningen ifølge dom m en skal regnes. Beskatning kan således ikke kræves, indtil udløbet af fristen for anke af dommen.
ves oplysning om skattemæssige a f- og nedskrivninger for mellemperioden. Hvis skattemyndighederne eller boet ønsker foretaget afsluttende indkomstansættelse, skal der indgives selvangivelse, og i denne kan boet foretage skattemæssige af- og nedskrivninger efter sædvanlige regler. For så vidt angår indkomståret forud for dødsfaldet gælder de sædvanlige regler for indkomstopgørelse og skatteberegning m.v. Hvis afdøde ikke før sin død har indsendt selvangivelse, påhviler det boet at sørge herfor.
Som omtalt foran består skattepligten i henhold til ksl. § 6, stk. 1, i den periode, i hvilken de i ksl. § 1 (eller § 2) angivne betingelser for skattepligt er opfyldt. Heraf følger, at såfremt bopælen opgives her i landet, bortfalder skattepligten straks ved fraflytningen, jfr. 1976.88 og ØLD af 26. november 1981 (U.f.R. 1982 s. 708), men cfr. 1975.102. Denne hovedregel modificeres dog ved bestemmelsen i ksl. § 1, nr.
2, hvorefter personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet, stadig er skattepligtige, medmindre de godtgør at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøeme eller Grønland efter reglerne for derboende personer, og indkomstbeskatningen ikke sker efter regler, der er åbenbart mere lempelige end reglerne i Danmark.
Efter ksl. § 7, stk. 2, finder denne bestemmelse alene anvendelse, når den tidli
gere bopæl har strakt sig over et sammenhængende tidsrum a f mindst 4 år. Herefter har loven bortskåret dels de tilfælde, hvor en person uden naturlig tilknytning til Danmark atter forlader landet, efter at han har været skattepligtig på grund af bopæl her i mindre end 4 år inden bopælsopgivelsen, hvilke personer det ikke kan anses for rimeligt fortsat at beskatte her, og dels tilfælde, hvor der har været flere bopæle, der hver for sig har strakt sig over mindre end 4 år, men som tilsammen udgør 4 år eller mere. Bestemmelsen i § 7 stk. 2, begrænser kort sagt anvendelsen af § 1, nr. 2 til de tilfælde, hvor bopælsperioden umiddelbart før fraflytningen har strakt sig over mindst 4 år. Fristen i § 1, nr. 2 afbrydes ikke ved, at der i en periode efter fraflytning på ny indtræder fuld skattepligt på grund af et mellemliggende 6-mdrs. ophold, jfr.
T.f.S 1986.366 LSR og T.f.S. 1992.424.
Bestemmelsen i § 1, nr. 2 kommer ifølge sin ordlyd ikke til anvendelse, når skattepligten alene har grundet sig i ophold her i landet uden bopælstagen, jfr. ksl.
§ 1, nr. 3, der er omtalt ovenfor under a. Når der i disse tilfælde sker fraflytning til udlandet igen, ophører den fulde skattepligt altså i alle tilfælde straks ved fraflyt
ningen.
Skattepligten efter § 1, nr. 2 ophører fra det tidspunkt, hvor den pågældende ikke længere har haft bopæl her inden for de sidste 4 år eller eventuelt forinden, hvis han dokumenterer at være undergivet indkomstbeskatning til en fremmed stat, Færøer
ne eller Grønland. Der sker således ikke ophævelse af skattepligten tilbage til udrej
setidspunktet. Det er en forudsætning for ophør efter § 1, nr. 2, at den skattepligtige
påberåber sig, at betingelserne for ophør er til stede, Skd. medd. 1977 nr. 119 og T.f.S 1986.269. LSR samt T.f.S. 1992.67 LSR og RRSM 1992 s. 59.
Efter bestemmelse i ksl. § 1 stk. 1, nr. 2 er personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet, fuldt skattepligtige, medmindre de godtgør at være un
dergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland.
Det er en betingelse, at beskatningen ikke sker efter regler, der er åbenbart lem
peligere end reglerne i Danmark. Afgørelsen foretages på grundlag af en samlet vurdering. Der henses tillige til, om en egentlig indkomstbeskatning foretages, om indkomstbeskatningen i princippet omfatter de samlede indtægter, uanset hvorfra de hidrører, og om indkomstbeskatningen sker efter reglerne for derboende perso
ner, jf. Skat 1990.4.296 (T&S-afgørelse vedrørende Vesttyskland).
Skatteministeren har kompetencen til at træffe afgørelser om fremmede staters skattesystemer i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Disse afgørelser kan indbringes for domstolene, men ikke for administrative myndigheder, herunder landsskatteretten.
For personer, der ophører med at have bopæl her i landet den 18. feb. 1987 eller senere, er det i Skatteministeriets bek. nr. 646 af 22. sep. 1987 bestemt, at skatte
pligten anses for ophørt i medfør af § 1, nr. 2 ved indkomstbeskatning til følgende fremmede stater:
Australien, Canada, Cöte d ’Ivoire, Finland, Frankrig, Gabon, Ghana, Gibraltar, Grækenland, Haiti, Indien, Indonesien, Iraq, Irland, Island, Italien, Luxembourg, Marokko, Mexico, New Zealand, Norge, Papua Ny Guinea, Philippineme, Portu
gal, Puerto Rico, Spanien, Storbritannien, Sverige, Sydkorea, Tyrkiet, Tjekkoslova
kiet, Den Tyske Forbundsrepublik, Zambia og Østrig.
Ligestillet hermed er indkomstbeskatning til Grønland og Færøerne.
Fra 1. jan. 1991 er det tidligere DDR sidestillet med det øvrige Tyskland for så vidt angår godkendelse i henhold til ksl. § 1, stk. 1, nr. 2.
Skattepligten kan også anses for ophørt ved indkomstbeskatning til følgende stater under nedenfor anførte forudsætninger:
Belgien: Belgisk beskatning kan alene begrunde ophør af dansk skattepligt, så
fremt det dokumenteres, at der i Belgien finder beskatning sted som »resident«. Be
skatning efter de særlige belgiske regler, der betragter en skatteyder som »non resident«, kan ikke bevirke ophør af dansk skattepligt.
Brasilien: Brasiliansk beskatning kan alene begrunde ophør af dansk skattepligt, hvis opholdet er forbundet med »permanent visum«, hvorved skatteyderen sidestil
les med »resident«. Hvis permanent visum ikke foreligger, vil dansk skattepligtsop- hør først kunne indtræffe efter 12 måneders ophold i Brasilien og kun på betingelse af dokumentation for residentbeskatning.
Bulgarien: Skattepligten kan ophøre, hvis der er tale om bulgarske statsborgere.
Chile: For chilenske statsborgere og personer, der inden påbegyndelsen af op
holdet i Chile har skaffet sig en egentlig bopæl dér med henblik på et langvarigt op
hold, og som på baggrund heraf globalbeskattes fra tilflytningstidspunktet, kan den fulde skattepligt til Danmark ophøre, når skatteyderen dokumenterer sådan beskat
ning. Den beskatning, som i Chile finder sted af udlændinge som »resident foreig
ner« i en periode efter tilflytning, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.
Colombia: Colombiansk beskatning kan alene medføre ophør af dansk skatte
pligt for colombianske statsborgere. Colombias beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.
Cypern: Cypriotisk beskatning som »domiciled« og »ordinarily resident« kan medføre ophør af dansk skattepligt. Cypriotisk beskatning som »temporary resi
dent« kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.
Iran: Iransk beskatning kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for iranske statsborgere. Irans beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skat
tepligt.
Jamaica: Beskatning som »domiciled« kan medføre ophør af dansk skattepligt.
Beskatning som »resident« kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.
Japan: Japansk beskatning som »permanent resident« kan medføre ophør af dansk skattepligt. Japansk beskatning som »non permanent resident« kan ikke med
føre ophør af dansk skattepligt.
Kina: Globalbeskatning i Kina kan medføre ophør af dansk skattepligt. Tilflyt
terbeskatning, der varer de første fem år af opholdet i Kina, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.
Malta: Beskatning som »domiciled« og »ordinary resident« kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som »resident« kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.
Nederlandene: Når en skatteyder endeligt har forlagt sin bopæl fra Danmark til Nederlandene, ophører den danske skattepligt, der er begrundet i bopæl, med ud
gangen af den måned, i hvilken bopælsforlægningen har fundet sted.
Bestemmelsen finder alene anvendelse, når endelig bopæl i Nederlandene etab
leres med den følge, at beskatning som »bosiddende« (»resident«) indtræder. De gældende nederlandske regler for lempeligere beskatning af udenlandsk statsborge
re, udstationeret i Nederlandene i indtil 5 år, kan ikke medføre ophør af dansk skat
tepligt.
Peru: Beskatning som »domiciled for tax purposes« kan medføre ophør af dansk skattepligt.
Polen: Indtræden af fuld skattepligt til Polen kan medføre ophør af dansk skatte
pligt. Dette gælder dog ikke, hvis indkomsten i Polen er fritaget for polsk skat på
grund af arbejde for et socialiseret foretagende, et repræsentationskontor, et blandet selskab eller lignede.
Rumænien: Skattepligten kan ophøre, hvis der er tale om rumænske statsborge
re, jf. Skat 1990.2.142.
Schweiz: Skattepligten til Danmark fortsætter i 4 år fra fraflytningen til Schweiz, medmindre a) skatteyder er schweizisk statsborger, eller b) skatteyderen undergives fuld schweizisk skattepligt og ikke kun »pauschalbeskatning«
Sierra Leone: Beskatning i Sierra Leone kan alene medføre ophør af dansk skat
tepligt for statsborgere i Sierra Leone. Sierra Leones beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.
Sri Lanka: Beskatning som »resident« i Sri Lanka kan medføre ophør af dansk skattepligt - med følgende to undtagelser:
a) En person, der fraflytter Danmark til Sri Lanka og dér nyder skattefritagelse un
der Resident Guest Tax Exemption enten som pensionist eller som fremtræden
de person inden for kultur eller videnskab, er fortsat skattepligtig til Danmark.
b) Arbejdstagere, der ikke er statsborgere i tjenesteforhold i Sri Lanka, beskattes som »non resident« i 3 år fra påbegyndelsen af arbejdet i tjenesteforhold i Sri Lanka. Beskatningen sker med en nedsat proportionalskat på 25 pct. Sådan beskatning kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt. Trinidad & Tobago:
Beskatning som »domiciled« i Trinidad & Tobago kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning af derboende personer, der ikke er domicileret i Trinidad & Tabago, kan ikke bevirke ophør af dansk skattepligt.
Ungam: Fuld skattepligt som bosiddende bevirker ophør af dansk skattepligt.
T.f.S. 1992.408.
USA: Fuld skattepligt til USA medfører ophør af dansk skattepligt bortset fra til
fælde, hvor en person beskattes som »non resident alien«.
Zimbabwe: Beskatning som »ordinary resident« kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som »resident« kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.
Derimod anses skattepligt ikke for ophørt ved indkomstbeskatning til følgende stater:
Aldemey, Algeriet, Andorra, Arabiske Emirater, Argentina, Bahrein, Bermuda, Bolivia, Bophuthatswaria, Botswana, Brunei, Burundi, Cameroon, Costa Rica, Equador, Ethiopien, Guernsey, Hong Kong, Isle o f Man, Israel, Jersey, Jordan, Ju
goslavien, Kenya, Kuwait, Libanon, Liberia, Lichtenstein, Malawi, Malaysia. M o
naco, Nigeria, Oman, Pakistan, Panama, Paraguay, Saudi Arabien, Singapore, Surinam, Swaziland, Sydafrika, Syrien, Taiwan, Tanzania, Thailand, Venezuela, Zaire og Ægypten.
Skattepligten efter ksl. § 1, stk. 1, nr. 2 ophører altså enten a) når der er forløbet 4 år efter bopælsopgivelsen, eller
b) såfremt det godtgøres, at den pågældende er blevet undergivet beskatning i et fremmed land, på Færøeme eller i Grønland efter regler, der ikke er åbenbart lempeligere end regleme i Danmark.
Skattepligten ophører fra den dato, fra hvilken den pågældende har dokumente
ret at være undergivet indkomstbeskatning til tilflytningsstaten, dog tidligst fra bo- pælsopgivelsen i Danmark.
Det er en forudsætning, at den skattepligtige udtrykkelig har godtgjort, at betin
gelserne for ophør af skattepligten er til stede jf. skd. 43.267 og Skat 1986.6.414 - i almindelighed ved indsendelse af en »F 54-erklæring«, jf. skd.medd. 75.560.
Hvis en skatteyder, der er fraflyttet efter 31. dec. 1988, under henvisning til en dob- beltbeskatningsaftale godtgør at være skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat, kan han dog ikke samtidig kræve skattepligten efter ksl. § 1, stk. 1, nr. 2 opret
holdt, medmindre det drejer sig om et land, hvis skattesystem ikke godkendes. Dette gælder, selv om skatteyderen ikke har indsendt F 54-erklæring, SD-cirk. 1988.42.
Hvis skatteyderen derimod trods indtræden af skattepligt til fremmed stat ønsker at opretholde skattepligten til Danmark i 4 år, kan der ikke stilles krav om, at der dokumenteres skattepligt til fremmed stat.
Konsekvensen af, at en skatteyder hverken dokumenterer skattepligt eller gør gældende at være hjemmehørende i den fremmede stat, vil være, at der i 4-års-peri- oden bliver tale om globalindkomstbeskatning til Danmark.
Dokumentation for indtræden af skattepligt efter regleme for bosiddende perso
ner må afgives af skattemyndighederne i det pågældende land eller eventuelt af an
den myndighed, som tilkendegiver at være beføjet til at handle på skattemyndig
hedernes vegne.
Det kan ikke kræves, at der rettidigt indgives selvangivelse til tilflytningsstaten for at anse skattepligten for ophørt, se Skat 1988.1.50.
Når en person inden for 4-årsperioden flytter fra et land, hvor han har godtgjort at være undergivet fuld skattepligt til et andet land, hvis skattesystem ikke kan god
kendes i relation til ksl. § 1, stk. 1 nr. 2, bliver han påny fuldt skattepligtig her til landet i den resterende del af perioden.
Det samme gælder eksempelvis ved overgang fra fuld schweizisk skattepligt til
»Pauschalbeskatning« inden for 4-årsperioden, skd. 59.352.
I hvilket omfang der udløses beskatning, f.eks. på grund af bundgrænser eller lignende i den fremmede stat er ikke afgørende, når blot skatteyder på tilfredsstil
lende måde har godtgjort at være fuldt skattepligtig i vedkommende stat, (Skat 1986.11.658).
§ 1, nr. 2 finder ikke anvendelse på personer, som udelukkende med henblik på virksomhed i de Europæiske Fællesskabers tjeneste tager ophold i en anden med
lemsstat (end Danmark). Disse personer betragtes, som om de har bevaret deres bo
pæl i Danmark, jfr. art. 14 i den til »traktat om oprettelse af et fælles råd og en fælles kommission for E.F.« hørende protokol om E.F.’s privilegier og immuniteter, jfr.
også Skd. medd. 1974, nr. 92 og 1982 nr. 84. Bopælen anses for bevaret, også i til
fælde, hvor den ansatte flytter til en anden EF-medlemsstat for at forrette tjeneste for EF, skd. medd. 71.661. En EF tjenestemand skulle beregne lejeværdi af egen bo
lig i Luxembourg, T.f.S. 1988.319, LSR, jfr. tillige T.f.S. 1993.306.
Der vil i praksis kunne opstå tilfælde, hvor skattepligten her til landet er ophørt derved, at den skattepligtige efter fraflytning har dokumenteret at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, men hvor den pågældende inden 4-års perio
dens udløb flytter til et andet udland, hvorfra en tilsvarende dokumentation ikke kan præsteres. Skattedepartementet har på forespørgsel om skattepligt i sådanne tilfælde svaret, at den fulde skattepligt her til landet vågner op igen, indtil betingelsen om, at den pågældende ikke har haft bopæl her inden for de sidste 4 år, er opfyldt, jfr.
også 1979.193 (forudsætningsvis).6
Som det fremgår af foranstående, er det for afgørelsen om skattepligt her til landet efter såvel ksl. § 1, nr. 1 som nr. 2 af afgørende betydning, om bopælen her er bevaret eller ej. De samme kriterier, som anvendes ved afgørelsen, af om en person har taget bopæl her i landet, jfr. foran under a, vil også være at lægge til grund, når det drejer sig om spørgsmål, hvorvidt bopælen er bevaret. Der foreligger en righoldig praksis på dette område, men generelle retningslinjer lader sig vanskeligt opstille, idet afgø
relserne for det meste må baseres på den enkelte persons konkrete forhold.
Selv om boligen fremlejes under opholdet i udlandet, anses den pågældende i al
mindelighed for at have bevaret sin bopæl her, medmindre boligen er udlejet bin
dende for ham i mindst 3 år, skd. medd. 21.139 samt 1975.102 og 1976.88, hvor en skatteyders bopæl ansås for opgivet ved udrejsen, idet han havde udlejet sin ejen
dom uopsigeligt og senere solgt den. Skatteyder har således selv bevisbyrden for, at han vil flytte til udlandet. Hvis en ugift skatteyder under sit udlandsophold har et værelse til rådighed (hos forældre eller andetsteds), anses bopælen for bevaret. Et tilfælde, hvor udleje fandt sted for en 2-årig periode, og hvor lejligheden derefter blev afhændet, medførte ophør af skattepligt, jfr. T.f.S. 1991.132 LSR og T.f.S.
1991.166 samt T.f.S. 1991.125 (kommentarer) og T.f.S. 1992.316H og 353.
For så vidt angår praksis kan bl.a. henvises til 1971.1 og 3 samt 1975.102 (bopæl bevaret), 1971.104 og 105 (fortsat bopælsmæssig tilknytning), 1972.170 (bopælen opgivet i forbindelse med 2 års udstationering på Færøeme), 1976.88 samt 1977.1 (bopæl opgivet), 1980.206 (bopæl anset for bevaret, indtil ejendom her i landet blev afhændet), 1980.204 og 207, 1982.186 og Skat 1987.1.48, cfr. Skat 1986.11.663.
Ved HRD. af 29. oktober 1975 (U.f.R. 1975 side 1079) statueredes, at bopæl ikke 6. Praksis vedr. ksl. § 1, nr. 2 er gennem gået af Rene M ikkelsen i S.O. 1979 side 274 f.
var opgivet under 1/2 års ophold i Sverige. ØLD af 26 nov. 1981 (skd. medd.
63.368) (U.f.R. 1982.708) har fastslået, at skattepligten her til landet ophørte for en salgsingeniør, der flyttede til Brasilien for at tiltræde en stilling der. Skattepligt op
hørte på trods af, at skatteyder havde bevaret sin helårsbolig i Danmark uden at ud
leje den. Boligen var dog tømt for bohave, og der var en overgang gjort forsøg på at udleje den. ØL lagde vægt på, at det var godtgjort, at skatteyder havde haft til hen
sigt at opgive sin bopæl i Danmark. Ved ØLD 26. maj 1986 (T.f.S. 1986.299) (Brønner) antoges skattepligt ophørt ved udrejse til Schweiz, hvor skatteyder tog bolig og havde fast arbejde, uanset at han bevarede bolig i Danmark, hvor hans fa
milie fortsat boede.
Højesteret har afgjort til et spørgsmål om, hvorvidt en direktør var undergivet dansk skattepligt af den fortjeneste, som han havde opnået ved salg af aktier og an
dele i henholdsvis et aktieselskab og et anpartsselskab. Ved bedømmelsen af bo- pælsspørgsmålet måtte det lægges til grund, at indboet var flyttet til Irland, hvor direktøren havde erhvervet en helårsbolig og taget ophold med sin familie, og at hans helårsbolig i Danmark var stillet til salg og kort tid efter blev solgt. Højesteret anså den pågældende for skattepligtig af aktiesalget, da der ikke forelå definitiv op
givelse af bopæl før salgsaftalen blev underskrevet, T.f.S. 1987.333. (Gert Ørris Nielsen). Hvad angik spørgsmålet om skattepligt efter ksl. § 1, nr. 2, måtte det læg
ges til grund, at han havde indgivet selvangivelser til de irske skattemyndigheder, og at han var blevet anset for indkomstskattepligtig til Irland efter de regler, som gælder for personer.
Skattepligten ansås for bortfaldet for en ansat på en dansk fiskekutter, der fiskede fra Grønland, idet han havde værelse til rådighed i Grønland og var skattepligtig der.
Dog var han skattepligtig her under et mellemliggende skoleophold på over 6 mdr. i Danmark. (T.f.S. 1986.384. LSR). Der kan endvidere henvises til T.f.S. 1990.465H og T.f.S. 1992.316H.
2. Regleme om periodisering af renteindtægter og -udgifter ved fraflytning til udlan
det, findes i lign.. § 5, stk. 6 og § 5B. Bestemmelserne finder anvendelse i de tilfælde, hvor skattepligten efter ksl. § 1 ophører ved fraflytning. Andre fradragsberettigede lø
bende ydelser, herunder provisioner og præmier, som afholdes ifølge aftale om lån og kaution, sidestilles med renteudgifter i § 5, stk. 6, jfr. ligningslovens § 8, stk. 3, a) og b).
Det afgørende for, hvornår en renteindtægt skal medregnes til den skattepligtige indkomst, er som hovedregel forfaldstidspunktet. Afgørende for fradragstidspunktet for renteudgifter er ligeledes som hovedregel forfaldstidspunktet, jfr. ligningslovens § 5, stk. 1. Forudforfaldne renteudgifter skal dog periodiseres efter den generelle regel i § 5, stk. 2, hvis renteudgiften vedrører en længere periode end 6 måneder, og renten forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden.
