II. Den objektive skattepligt
ejen-domsavanceskatteloven og aktieavanceskatteloven modificerer dog disse regler vedrørende driftsmidler, fast ejendom, aktier m.v.
b. formueforøgelse, som skyldes arv eller hidrører fra gaver mellem nærbeslæg- tede, fra medgift, fra udbetalte livsforsikringssummer o.lign.
c. forbrug af kapital og optagelse af lån.
d. diæter, der modtages under udførelse af offentlige hverv, som medfører op
hold uden for hjemstedskommunen.
Bortset fra, at det er en global indkomst, der er genstand for beskatning, giver stats
skatteloven ikke nogen definition på, hvad der er skattepligtig indkomst, respektive hvad der ikke er skattepligtig indkomst, men alene en lang række eksempler, der ganske vist omfatter de væsentligste arter af skattepligtig indkomst. Anvendelse af ordet årsindtægt i § 4 og den efterfølgende opremsning af forskellige indtægtsarter giver dog en fornemmelse af vort indkomstbegreb. Det er imidlertid først § 5 a i sammenhæng med § 4, der giver den fulde forståelse af vort indkomstbegreb. § 5 a foreskriver nemlig, at salg af den skattepligtiges ejendele - ejendele forstået i vide
ste forstand - ikke er skattepligtig indkomst, med mindre den skattepligtiges levevej er at sælge de konkrete ejendele, eller disse er erhvervet for gennem videresalg at opnå en fortjeneste. Vort indkomstbegreb aftegner sig herved som en indkomstkil
debeskatning, hvor kilden som sådan ikke er genstand for beskatning, men derimod de indtægter, der løbende flyder fra kilden. Det kan også udtrykkes på den måde, at indtægter, der har adresse til et enkelt, bestemt indkomstår, normalt vil være ind
komstskattepligtige, medens indtægter, der har relation til flere, oftest ubestemte indkomstår, normalt ikke vil være indkomstskattepligtige.
Ved at knytte den løbende beskatning til det enkelte års indtægter opstår der for
skellige problemer. For det første opstår spørgsmålet om, hvilket indkomstår eller regnskabsår, der efter gældende regler er afgørende for opgørelse og ansættelse af den skattepligtige indkomst, herunder afvigelser fra regnskabsårets enhed gennem udnyttelse af underskud fra tidligere regnskabsår. For det andet opstår spørgsmålet hos hvilke myndigheder, i hvilke tilfælde og på hvilke vilkår tilladelse til omlæg
ning af regnskabsåret kan opnås. Endelig skal det fastlægges, i hvilket år en bestemt indtægt vil være at tage i betragtning. Disse spørgsmål behandles nedenfor under 5-7. Under 8 og 9 behandles regleme om behørig selvangivelse samt virksomhedsom- dannelse.
Før omtalen af de nævnte spørgsmål gennemgås nedenfor under 2 og 3 person
skatteloven og virksomhedsskatteloven i hovedtræk.
2. Personskatteloven 1. Indledning
Personskatteloven indeholder regleme om indkomstopgørelse og skatteberegning for personer. Den omfatter ikke selskaber, foreninger m.v.
Regleme er udførligt omtalt i skd.s cirk. nr. 22 af 9/12 1986.
Personskatteloven finder kun anvendelse på den skattepligtige almindelige ind
komst, herunder indkomst fra udlandet. Derimod skal beløb, som hidtil er blevet be
skattet som særlig indkomst, fortsat beskattes på denne måde.
I personskatteloven skelnes der mellem 3 forskellige former for indkomst.
Det drejer sig om:
Skattepligtig indkomst, Personlig indkomst og Kapitalindkomst.
Den skattepligtige indkomst opgøres i det væsentlige efter de hidtil gældende reg
ler. Det afhænger således af disse regler, om en indkomst er skattepligtig, og om en udgift er fradragsberettiget.
De indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, opdeles i personlig ind
komst og kapitalindkomst. De udgifter, der fragår ved opgørelsen af den skatteplig
tige indkomst, kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt.
Af den skattepligtige indkomst betales 22 pct.’s indkomstskat til staten. Endvi
dere danner den skattepligtige indkomst grundlag for beregningen af kommunal og amtskommunal indkomstskat samt kirkelige afgifter.
A f den personlige indkomst udover 240.000 kr. (1993) betales 12 pct.’s ind
komstskat til staten.
A f summen af personlig indkomst og positiv nettokapitalindkomst ud over 168.000 kr. (1993) betales 6 pct.’s indkomstskat til staten.
Fra og med 1994 gælder den nye skattereforms regler. Der henvises til afsnit V.A.II.
2. Den skattepligtige indkomst
Alle skattepligtige indtægter, hvad enten der er tale om personlig indkomst eller ka
pitalindkomst, og alle fradragsberettigede udgifter indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For selvstændige erhvervsdrivende gælder dog særlige regler efter virksomhedsskatteloven, se afsnit b.
Som led i skattereformen (1987) er nogle fradrag, som hidtil har kunnet foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, bortfaldet eller begrænset. Disse æn
dringer i fradragsretten omtales i det følgende:
a. Lønmodtageres udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kun med det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger 3.600 kr. (1993), jfr. dog litra b. F.eks. er vederlag for dagpleje personlig indkomst, medens fradrag sker i den skattepligtige indkomst, T.f.S. 1988.52 og T.f.S 1989.622. Se også T.f.S.
1990.247 om en assurandør, der ikke var selvstændig erhvervsdrivende og derfor ikke kunne fradrage udgiften i den personlige indkomst.
Interessant i denne sammenhæng er T.f.S. 1992.70, hvor en musikgruppes indtægter, der blev betragtet som hobbyindkomst, blev opgjort efter en netto- princip.1
Hvis lønmodtageren vælger at benytte Ligningsrådets satser for udgifter, der kan fratrækkes uden dokumentation, anvendes disse satser ved opgørel
sen af de samlede udgifter. Lønmodtageres repræsentationsudgifter medreg
nes dog kun i de samlede udgifter med den del, der er fradragsberettiget efter lignl. § 9, stk. 3.
Godtgørelse, som udbetales af arbejdsgiveren til dækning af de udgifter, løn
modtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (personlig indkomst). Lønmodtageren kan derimod kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de udgifter godtgørelsen tilsigter at dække, er fradragsberettigede efter de almindelige reg
ler. Dette betyder endvidere, at udgifterne kun kan fradrages i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger det regulerede grundbeløb på 3.600 kr.
Hvis lønmodtageren i stedet får refunderet omkostningerne mod doku
mentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for lønmodtagerens indkomstopgørelse og påvirker derfor ikke skatteberegningen. Det er dog en betingelse herfor, at udgiftsbila
gene ikke helt eller delvis vedrører lønmodtagerens privatudgifter. F.eks. kan godtgørelse for brug af egen bil i arbejdsgiverens tjeneste ikke anerkendes som udlæg efter regning.
b. Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger 3.600 kr. gælder ikke udgifter til be
fordring mellem bopæl og arbejdsplads. Reglen gælder heller ikke for befor
1. K om m enteret af Ole Bjøm i SR-skat 1992.86
dringsudgifter mellem skiftende eller flere samtidige arbejdspladser. Endelig gælder begrænsningen ikke kontingenter til A-kasser eller fagforeningskon
tingenter, jfr. lignl. § 9, stk. 2.
Som hovedregel skal godtgørelser medregnes ved indkomstopgørelsen.
Godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter skal dog ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, jfr. lignl. § 9, stk. 5, og T&S cirk. 1992-18, der fastsætter satser for 1993.
Hvad der i denne forbindelse skal anses som »rejse« fastsættes af lig
ningsrådet. Alene befordringsudgifter nødvendiggjort ved skiftende arbejds
sted eller flere samtidige arbejdssteder, jfr. lignl. § 9 B, kan godtgøres skattefrit.
Udbetalinger kan kun foretages som skattefri godtgørelse, hvis de betingel
ser, som Ligningsrådet har fastsat herfor, er opfyldt. Der kan ikke modtages skattefrie godtgørelse for udgifter, der refunderes efter regning.
Endvidere kan en godtgørelse ikke udbetales som skattefri, hvis den over
stiger Ligningsrådets satser. Hvis godtgørelsen overstiger ligningsrådets sat
ser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst (personlig indkomst). De udgifter, godtgørelsen tilsigter at dække, kan derimod kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst).
Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de dokumenterede fradrags
berettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis lønmodtageren i stedet for at dokumentere udgifterne vælger at benytte de af ligningsrådet fastsatte fradrag for rejse- og befordringsudgifter er det forskellen mellem de fastsatte fradrag og den udbe
talte godtgørelse, der kan fradrages efter de almindelige regler.
Rejse- og befordringsgodtgørelse til offentligt ansatte efter § 5 d i statsskl.
medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jfr. lignl. § 9, stk. 8 og 9. Offentligt ansatte kan - som hidtil - ikke foretage fradrag ud over godtgørelsesbeløbe- ne, uanset om en merudgift dokumenteres.
Der henvises til IV, 1, b, hvor regleme for skattefri godtgørelse efter lignl.
§ 9, stk. 5, er nærmere omtalt,
c. Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den skattepligtige ind
komst fratrække deres udgifter i forbindelse med erhvervsvirksomheden i samme omfang som hidtil.
Bestemmelserne er omtalt i III og i skattedepartementets cirkulære nr. 5 af 21. januar 1986.
d. Ved skattereformen i 1987 blev der endelig i lignl. § 8 F, indført et nyt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fradrag udgør 3 pct. af den personlige indkomst dog højst 3.900 kr. (1993). Fradraget gives således til alle, der har personlig indkomst.
3. Den personlige indkomst
Den personlige indkomst (personskattelovens § 3) omfatter alle skattepligtige ind
tægter, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten.
Personlig indkomst vil i første række være:
- lønindkomst, honorarer o.lign.,
- indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed, - pensionsindtægter,
- løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er ind
komstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven, - underholdsbidrag og andre løbende ydelser, - uddannelsesstøtte o.lign.,
- fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder og
- genvundne afskrivninger der indgår i den skattepligtige almindelige ind
komst.
Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, er ligeledes personlig ind
komst. Fra og med 19/5 1993 er avance og tab ved salg af goodwill og rettigheder personlig indkomst, se VI, C.
Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som nævnt personlig indkomst, medmindre der er tale om anpartsvirksomhed, der er omfattet af persl. § 4, stk. 1 nr.
10, 12 og 13.
Advokatens renteindtægter på klientkonto er personlig indkomst, T.f.S. 1988.91.
Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virk
somhedsordningen er det kun en del af det overskud, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige selv, der er personlig indkomst, se nærmere afsnit b nedenfor.
Ved opgørelsen af den personlige indkomst til brug for beregningen af ind
komstskatten af personlig indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgif
ter. Disse udgifter er nævnt i personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1-6.
De fradragsberettigede udgifter efter § 3, stk. 2, nr. 1-6, er følgende:
a) Efter § 3, stk. 2, nr. 1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende.
Hvis virksomhedsordningen ikke anvendes, kan de i § 4 nævnte renteud
gifter m.v. alene fradrages ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Dette gæl
der, uanset om renteudgifterne m.v. har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter m.v., der omfattes af ordningen, derimod ved opgørelsen af virksomheds
overskuddet.
Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske inte
resser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører, jfr. lignl. § 13, kan dog ikke fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Disse ud
gifter kan alene fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Repræsentationsudgifter kan som hovedregel kun fradrages med 25 pct. af beløbet. Fradraget kan foretages ved opgørelsen af den personlige indkomst.
For lønmodtagere kan fradraget dog kun foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Udgifter til løbende ydelser efter regleme i lignl. § 12 skal som hovedregel foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Indtægt i form af lø
bende ydelser er derimod personlig indkomst.
Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, insti
tutioner m.v. og religiøse samfund samt til personer efter lignl. § 12, stk. 2-7, kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende af
tale efter lignl. § 12, stk. 8, kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsæt
ningen for fradragsretten ved opgørelsen af den personlige indkomst er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervs
drivende. Det er dernæst afgørende, om den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægts
ydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække.
Det er alene skattepligtige, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, der efter personskatteloven kan fradrage driftsomkostninger ved opgørelsen af den personlige indkomst. Indkomst ved hobbyvirksomhed opgøres efter et nettop- rincip.
Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed er det samme i personskattelo
ven og i virksomhedsskatteloven, jfr. nærmere nedenfor.
b) Efter § 3, stk. 2, nr. 2, kan de særlige driftudgifter den er nævnt i lignl. § 8, stk.
1, 8B, 8C, 8I-L, 14, stk. 1 , 14F og 27B, stk. 4 samt beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, fradrages i den personlige indkomst.
c) Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan endvidere efter § 3, stk. 2, nr. 3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger som nævnt i pensionsbeskat- ningslovens kapitel 1 i det pensionsbeskatningslovens § 18 nævnte omfang, og bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter pensionsbeskatningslovens § 52.
d) Henlæggelser til investeringsfonds kan fradrages ved opgørelsen af den per
sonlige indkomst, jfr. § 3, stk. 2, nr. 4.
e) Efter § 3, stk. 2, nr. 5, kan forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætnin
ger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger § 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.
f) Endelig kan varelagernedskrivninger efter varelagerlovens § 1, stk. 4, fradra
ges ved opgørelsen af den personlige indkomst, jfr. § 3, stk. 2, nr. 6.
4. Kapitalindkomsten
Kapitalindkomsten omfatter specielt opregnede indtægter og udgifter, jfr. person
skattelovens § 4. Bestemmelsen er udtømmende.
Efter personskatteloven omfatter kapitalindkomst det samlede nettobeløb af:
1) Renteindtægter og renteudgifter, se dog T.f.S. 1988.91 om renten af advokats kliento,
2) skattepligtige kursgevinster og fradragsberettigede kurstab efter kursl.
3) beregnet kapitalafkast i selvstændig erhvervsvirksomhed efter virksomheds
skattelovens § 7, og 22a,
4) aktieudbytte og skattegodtgørelse efter lignl. § 16 A bortset fra beløb omfattet af 4a, stk. 1, nr. 1 og 3. Da almindeligt aktieudbytte beskattes som udbytte
indkomst efter § 4a, betyder reglen, at andet udbytte (f.eks. fra udlandet) er kapitalindkomst.
5) skattepligtig fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. efter aktieavancebeska- ningslovens §§ 2 eller lignl. § 16 B, bortset fra beløb omfattet af § 4a, stk. 1, nr. 2.
6) overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse m.v., fritidshuse, ejerlej
ligheder, grunde og lignende, jfr. lignl. § 15 A, 7) de i lignl. § 8, stk. 3, omhandlede provisioner m.v.,
8) beløb efter virksomhedsskattelovens §11, stk. 4, sidste pkt., (rentekorrektion),
9) nedslag efter lov om nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter m.v. § 3- 4 (lov nr. 343 af 4. juni 1986), og
10) indkomst fra anparter, se nedenfor.
11) indbetalinger nævnt i lignl. § 14 A, stk. 1 (ejendomsskatter m.v.).
De nævnte indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomst, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift. Erhvervsmæssige renteudgif
ter m.v. skal således indgå i kapitalindkomsten. Dette gælder dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen.
Gevinst og tab på fordringer og gæld efter § 4, 1. pkt., i kursl. (næring) medreg
nes i den personlige indkomst.
Omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalind
komst, fragår direkte ved opgørelsen af denne. Det gælder f.eks. udgifter til depot og boksleje samt udgifter i øvrigt til formueadministration.
I visse tilfælde skal de indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalind
komst, medregnes i den personlige indkomst, jfr. § 4, stk. 3. Det drejer sig om tilfælde, hvor den skattepligtige driver virksomhed som bankier eller vekselerer, og de nævnte indtægter og udgifter hidrører fra denne virksomhed. Det gælder også, hvis den skat
tepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. Selv om den skattepligtige er omfattet af disse regler, er det ikke til hinder for, at den pågældende samtidig har indtægter eller udgifter, der skal henregnes til kapitalindkomst. Fra praksis kan nævnes: T.f.S. 1990.557, hvor kun den del af blan
det ejendom der vedrørte boligen var kapitalindkomst. T.f.S. 1990.265 og 375, erstat
ning fra en sælgergarantiforsikring vedr. bolig var kapitalindkomst. T.f.S. 1991.530,
■y
rentenydelse er kapitalindkomst . Løbende udbetaling fra trust i USA var kapitalind
komst, T.f.S. 1992.425. T.f.S. 1988.73, reservefondsudlodning er kapitalindkomst.
Anparter
Indkomst for anparter omfattet af persl. § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, er kapitalind
komst. Underskud kan ikke modregnes i anden positiv almindelig eller særlig ind
komst, men alene fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed. Dette gælder ikke underskud fra skibsvirksomhed, når industriministe
ren har godkendt projektet. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra disse anparter.
2. K om m enteret i T.f.S. 1992.132 og 194.
Omfattet af disse regler er
- indkomst ved selvstændig erhvervsindkomst, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomheden i væsentligt omfang.
- indkomst ved udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antallet af ejere, når formidling eller adm i
nistration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer og den skattepligtige ikke deltage i virksomhedens drift i væsent
ligt omfang. Ligningsrådet kan dog dispensere. I T.f.S. 1992.474 og T.f.S.
1992.492 meddeles afslag.
- indkomst ved udlejning af andre aktiver end ikke afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antallet af ejere når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer aktiver til samme lejer og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentlig omfang.
Regleme er udførligt omtalt i cirk. nr. 15 af 22/1 1990 og cirk. nr. 198 af 4/12 1991.
Ved personer forstås fysiske personer, der er skattepligtige her til landet.
Deltager den skattepligtige i virksomhedens drift i væsentligt omfang, finder an- partsregleme ikke anvendelse.
Som en vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer månedlig for væsentlig.
Bestemmelsen omfatter både etablering (formidling) og den efterfølgende drift (administration) a f udlejningen.
Formidling af udlejning kan bestå i, at f.eks. en ejendomsmægler, en advokat el
ler et udlejningsbureau formidler udlejning af et aktiv for ejeren ved annoncering efter lejere, udfærdigelse af lejekontrakt eller lignende.
Administration af udlejning kan f.eks. bestå i opkrævning af leje, udarbejdelse af budget og regnskab for udlejningsvirksomheden samt anden administration. En virksomhed, der alene udarbejder et regnskab for en udlejningsvirksomhed, kan normalt ikke anses for en virksomhed, der varetager administration ved udlejning.
Formidling eller administration af fremleje er omfattet af bestemmelsen.3 Rådgivning eller lignende i forbindelse med enkelte punkter i lejeaftalen f.eks. om varsling af lejeforhøjelse eller bistand ved generalforsamling, der yder ejeren af en an
den virksomhed, f.eks. en advokat- eller revisionsvirksomhed, kan ikke i sig selv anses for en formidling eller administration af udlejning, der er omfattet af bestemmelsen.
Ejerne bliver derimod ikke omfattet af nr. 12, når eksempelvis en ejendomsmæg
ler kun formidler salget af en afskrivningsberettiget ejendom, og ejeren selv finder lejere til ejendommen og endvidere selv varetager administrationen af udlejningen.
3. Se H enrik Louw i T.f.S. 1992.226.
Ved skattereformen i 1993 blev anpartsregleme skærpet for at imødegå skatte
tænkning ved afskrivning på udlejningsaktiver i 1 O-mands projekter.
Anpartsregleme er således udvidet til at omfatte enhver form for virksomhed med udlejning af driftsmidler og skibe uanset antal ejere og uanset formålet med ud
lejningen, når den skattepligtige ikke selv deltager i virksomhedens drift i væsent
ligt omfang.
Udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri er ikke omfat
tet af ændringen.
Når anpartsregleme finder anvendelse, kan underskud fra virksomheden ikke modregnes i den skattepligtige øvrige indkomst. Underskuddet kan alene fremføres til modregning i senere års overskud fra udlejningsvirksomheden.
Begrænsningen i adgangen til at modtage underskud gælder dog som hidtil ikke underskud i skibsprojekter, der er godkendt af industriministeren.
Giver den passive udlejningsvirksomhed overskud, beskattes beløbet som kapi
talindkomst.
Skærpelsen har øjeblikkelig virkning for aktiver, der er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere.
Herudover omfatter regleme indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet i perioden 12. maj 1989 - 18. maj 1993, men først fra indkomståret 1994. For disse eksisterende projekter kan der således foretages fradrag for sidste gang for ind
komståret 1993.
For aktiver, anskaffet inden 19. maj 1993, skal Ligningsrådet dog kunne dispen
sere, hvis udlejningen indgår i et generationsskifte, eller særlige omstændigheder iøvrigt taler herfor. Dispensation er udelukket, hvis aktiverne er anskaffet via et skatteprojekt, hvis der er tale om sale og lease back eller, hvis skattemæssige over
vejelser iøvrigt må antages at have haft væsentlig indflydelse ved anskaffelsen.
Der foreligger endnu kun få afgørelser fra praksis.
T.f.S. 1988.51 om »skibsvirksomhed« i den tidligere gældende § 4, stk. l,n r. 10.
T.f.S. 1988.502 og T.f.S. 1988.536 om samme bestemmelse. T.f.S. 1990.103 og T.f.S. 1990.445 er fra tiden før ændringer i maj 91 hvor både formidling og admi
nistration af udlejning blev omfattet af anpartsindgrebet.
T.f.S. 1991.540, befragtningsaftale på timechartubasis ikke omfattet af anpartsreg
leme. T.f.S. 1992.183 et udlejningsprojekt ikke omfattet af anpartsregleme da det var fuldt udlejet og administrationen varetages af lokal administrator som ikke administre
rede udlejning fra flere end 10 personer.4 T.f.S. 1992.234, kommandiaktieselskab er ik
ke omfattet af selskabsskl. Aktionærerne skal derfor beskattes personligt af deres andel.
T.f.S. 1992.358 om udvidelse af anpartsvirksomhed anskaffet før 12/5 1989.
4. Se Svend Erik Holm i R&R 1992.SM.266.
Lavt forrentede eller rentefri personalelån
Nogle virksomheder yder deres ansatte lavtforrentede eller rentefri lån. Renteforde
len ved disse personalelån er ifølge praksis før skattereformen normalt ikke blevet beskattet.
Hvis medarbejderen skulle indkomstbeskattes af differencen mellem en anslået normalrente og den faktisk betalte rente, kunne beskatningen neutraliseres ved en normal renteberegning kombineret med et løntillæg af samme størrelse som den yderligere beregnede rente.
Virksomheden skulle som udgangspunkt indkomstbeskattes af rentedifferencen.
Men da det må antages, at der kunne aftales en lønforhøjelse af samme beløbsstør
relse, modsvares renteindtægten af en yderligere lønudgift.
På baggrund af denne symmetri i beskatningen hos såvel arbejdsgiver som ar
bejdstager beskattes disse lån ikke.
Lønindtægt er nu efter personskatteloven personlig indkomst, medens renteud
gifter er kapitalindkomst. Den symmetri i beskatningen, der tidligere var en del af begrundelsen for ikke at beskatte den ansatte af lån på gunstige vilkår, er således ik
ke mere tilstede.
Der kan derfor være tilfælde, hvor fordelen af et lavtforrentet lån fra en virksom
hed til dens ansatte, kan være skattepligtig. Det vil dog ikke være tilfældet, såfremt lånet til enhver tid forrentes med en pålydende rente, der mindst svarer til mindste- renten i kursl.
Lån, der kan kræves indfriet på anfordring - typisk familielån - medfører hver
ken indkomstsskattepligt eller gaveafgift.5
5. Afgrænsning a f begrebet selvstændig erhvervsdrivende
a. Efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter m.v. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervs
virksomhed.
Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kan personer, der driver selv
stændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Der henvises til cirkulære nr. 116 af 5. oktober 1988 om afgrænsningen mellem lønmodta
gere og selvstændige erhvervsdrivende.
b. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen 5. Se H anne Søgaard H ansen i T.f.S. 1988.446 og Ole Bjøm i SR-Skat 1993.87.