7. K on
kl us
Besvigelser er et verdensomspændende problem, som næsten har eksisteretet siden menneskehedens eksistens. Det er et uundgåeligt problem, hvor det i dag rammer aller typer virksomheder uanset niveau og sektor. Problemet er eksisterende på national og international plan.
Små, lokale virksomheder, offentlige institutioner, globale virksomheder. Næsten alle virksomheder har været udsat for besvigelser, lige fra rapseri af småting fra arbejdspladsen til udtømning af alle virksomhedens aktiver. Den almene befolkning påvirkes også, hvor bl.a. tabte arbejdspladser og tabte investeringer kan være nogle områder. De store sager skaber ikke kun dårlige overskrifter, men skader ofte virksomheders integritet og omdømme. Dette kan i mange tilfælde være svær at genoprette, selvom det ofte ikke er virksomhedernes egen skyld at der er begået besvigelser imod dem.
I afhandlingen har formålet været at sætte fokus på problemstillingen i den offentlige sektor.
Eftersom det ikke kun er virksomheder, men også offentlige instanser som påvirkes af besvigelser.
På verdensplan bliver 5 % af virksomhedernes omsætning påvirket af besvigelser. 87 % af disse omhandler misbrug af aktiver, som er det primære fokus i afhandlingen. Skaden af besvigelsernes omfang er i gennemsnit $ 120.000 ved misbrug af aktiver, mens den mindre udbredte besvigelsesform, regnskabsmanipulation, har skadeomfang på $ 250.000. I forlængelse af disse fakta er udgangspunktet i afhandlingen, hvordan og i hvilket omfang besvigelser påvirker de offentlige instanser, herunder primært kommuner, samt hvilke tiltag der kan minimere risikoen for besvigelser.
En besvigelse er en tilsigtet fejl, som er begået af en eller flere, blandt ledelsen, medarbejdere og blandt tredjeparter. Formålet er at opnå en uretmæssig eller ulovlig fordel, som kan være i form af økonomiske interesser. Derfor kan der ikke være tvivl om, når der er foregået en besvigelse. Den typiske besviger har følgende karakteristika: mand, 36-45 år, har en stilling i den øverste ledelse, har mere end 10 års anciennitet. Kort kan det forklares, at besvigeren er karakteriseret ud fra 348 besvigelsessager i 69 lande. Hvorfor besvigere oftest er i denne målgruppe kan næppe forklares,
Hvordan revideres de offentlige instansers interne kontroller, samt hvilken effekt har de interne kontroller for besvigelsesrisici?
men baggrunden for besvigelser kan forklares ved at tage udgangspunkt i besvigelsestrekanten.
Modellen er simpel. Der er 3 betingelser som skal være opfyldt for at en besvigelse kan finde sted.
Den første betingelse er, at en besviger skal have muligheden for at begå en besvigelse. Den anden betingelse er, at besvigeren skal have et incitament, mens den tredje betingelse er, at besvigeren skal kunne retfærdiggøre handlingen. Hvis de 3 betingelser eller faktorer finder sted, så har besvigeren mulighed for at begå en besvigelse. Modellen skaber et grundlæggende overblik over, hvad der skal til for at en besvigelse kan finde sted. For at forebygge besvigelser, er det vigtigt for kommunerne at have stærke, interne kontroller, da disse modarbejder besvigelser.
De interne kontroller defineres som kontroller omkring afstemninger af fx bank, løn og moms, samt finansiel sammenligning af budgetter, konkurrenter og funktionsadskillelse. De beskrives ud fra COSO-begrebsrammen (herefter COSO). COSO kan i sin almindelighed ikke anvendes direkte i relation til offentlige instanser, fordi den også har faktorer som interessentværdi, aktionærer og lign.
i betragtningen, men modellen har lighedsområder i relation til interne kontroller, hvorfor den anvendes ved beskrivelse af interne kontroller i kommunerne. Kommuner har forskellige behov af interne kontroller. Det kan være varierende alt efter kommunens størrelse, samt hvilke væsentlighedsniveau og risici der er gældende for den pågældende kommune. Fælles for alle kommuner er at Styrelseslovens § 42, stk. 7 beskriver, at enhver kommune skal have retningslinjer vedrørende de økonomiske tiltag i kommunen. For at en kommune kan have stærke interne kontroller kræver det, at kommunen først og fremmest har et velfungerende kasse- og regnskabsregulativ. Regulativet er statens måde at regulere de offentlige midler i kommunerne på.
Dernæst giver COSO et godt udgangspunkt i mulighederne ved styrkelsen af kontrollerne. COSO beskriver de interne kontroller ud fra COSO-kuben. I kuben er der ved kontrolaktiviteter 5 fokusområder. Disse områder er flg.: overvågning af kontroller, information og kommunikation, kontrolaktiviteter, risikovurderingsproces og kontrolmiljø.
Det er vigtigt ved forekomsten af fejl og besvigelser, at kontrolmiljøet er optimalt. Kontrolmiljøet er det samlede begreb for kommunen, medarbejderne og ledelsens etik, kompetencer, ledelsesstil, organisationsstruktur, ansvarfordeling og personalepolitik. Ergo kan man pointere, at stærke kontroller og implementeringen af disse starter ved at have et optimalt kontrolmiljø. For at have effektive fokusområder i henhold til COSO, er overvågning af kontroller et vigtigt punkt.
For at overvåge kontroller kan kommuner indføre intern revision. Dette er ikke et lovkrav. Derfor er det op til den enkelte kommune at afgøre, om der skal være en sådan afdeling i kommunen. Der kan og der bør sættes ind ved dette område i kommunerne, fordi en intern revisionsafdeling er med til at højne niveauet af de interne kontroller. Endvidere sørger afdelingen for, at de interne kontroller udføres, at de er effektive, optimale, rettidige og kvaliteten er i orden. Det kan være sværere for en almindelig økonomiafdeling eller økonomichef at holde styr på overvågningen af kontrollerne.
Opgaverne er typisk at vurdere effektivitet, kvalitet og frekvens af kontrollerne.
Et eksempel på en kommune med stærke, interne kontroller er Slagelse Kommune. Kommunen har både en intern revisionsafdeling, samt en finansafdeling. Den interne revisionsafdeling sørger for, at der er en forebyggende effekt, da afdelingen har en overvågningsrolle. Medarbejdere i kommunen er bevidste om at afdelingen undersøger forhold vedrørende fejl og besvigelser. Finansafdelingens opgave er bl.a. at filtrere bilag for at undersøge mistænkeligheder og fejl. Den fungerer mere som en opdagende instans. De to afdelinger har et godt samspil og støtter begge i kampen om fejl og besvigelser. PWC’s publikation Who is the typical fraudster understøtter effektiviteten af intern revision og finansafdelinger. Den påviser at 25 % af alle besvigelsessager opdages af finansadelingen, mens 12 % opdages af den interne revisionsafdeling. Det bør pointeres, at uanset hvor stærke interne kontroller kommunerne har, så kan disse til enhver tid omgås. De typiske besvigere er også ofte medarbejdere, som har en høj stilling og en del anciennitet i organisationerne.
For at undersøge den typiske besviger er der indhentet relevante domskendelser fra besvigelsessager i den offentlige sektor. Sagerne er behandlet og analyseret, hvor det ud fra sagerne kan konkluderes, at sagerne ofte opdages lang tid efter de er begået. Besvigere udfører besvigelser af forskellige årsager. Det kan være gambling, gæld, personlig interesse og lign. Fælles er dog, at alle besvigere har jf. besvigelsestrekanten, en mulighed, et incitament og en retfærdiggørelse. For at modvirke faktorerne fra besvigelsestrekanten kan kommuner ved at have stærke, interne kontroller minimere mulighederne. Incitament og retfærdiggørelse kan mindskes ved at have et godt kontrolmiljø, hvor især kultur også spiller en rolle. En besviger vil have sværere ved at besvige, hvis arbejdspladsen er mere end bare en arbejdsplads. Derfor er det vigtigt, at kommuner tilstræber at tilgodese medarbejderes behov i forhold til dette område.
Det har været meget undrende i forbindelse med afhandlingen, at der ikke har været retningslinjer for revisorer ved revidering af kommuner. Selvom revision officielt har haft sin eksistens i Danmark i flere århundreder, og selvom velfærdsstaten blev startet for over hundrede år siden, så har der ikke været noget i Danmark omkring revision af de offentlige instanser. Derfor har det været interessant at undersøge, hvordan de nye ISSAI-standarder vil påvirke kommunernes revision.
ISSAI er et nyt tiltag fra INTOSAI, som er Rigsrevisioner og tilsvarende myndigheder rundt omkring på verdensplan, som er gået i fælles front om at udarbejde en revisionsstandard for den offentlige sektor. Danske revisorer underligges standarder i forbindelse med revisions af kommuner, men ikke særlig længe siden anvendte de danske revisorer ISA-standarderne. ISA er ikke optimal ved revision af en kommune, fordi den har en anden agenda ift. virksomhedstype, struktur og formål. Det kan være svært for en revisor at tælle et varelager op, når kommuner ikke har varelagre. Jf. Chefrevisor Lasse Jensen, BDO, anvendte revisorer ikke standarder før ISA. Det var ren mavefornemmelse og det var derfor ikke en professionel og effektiv revision, da alle revisionshuse reviderede forskelligt. Det har især været undrende, at et land som Danmark, hvor den offentlige sektor har en stor betydning og indflydelse i samfundet, at der ikke har været retningslinjer for revisorerne. Dette tiltag kunne og burde have været udarbejdet langt tidligere, hvorved mange besvigelsessager kunne have været undgået. Samtidigt ville den generelle drift af kommunerne være anderledes i forhold til regnskabsvæsen og interne kontroller. Da ISSAI-standarderne endnu ikke er helt implementeret, da der pt. kun er 4 punkter i ISSAI-standarderne. Den er i gang med at blive udviklet af INTOSAI i dag og forventes langsomt at blive anvendt af revisorer verdenover inden for kort tid.
For at skabe effektive kontroller i en kommune skal der være klare retningslinjer, hvorfor kass- og regnskabsregulativet er vigtig. Et vigtigt område i COSO er overvågning af kontroller, som fokuserer på at kommunens interne kontroller følges, samt at disse er effektive, rettidige og at frekvensen er på et sådan niveau, at de forhindrer fejl og besvigelser. I den forbindelse kan det være vanskeligt for en kommune uden en intern revisionsafdeling at foretage dette. Derfor kan der være tale om, at kommuner af en vis størrelse ikke skal have mulighed for frivilligt, at vælge intern revision, men at det i forlængelse af de nye ISSAI-tiltag bør være lovkrav. Derved kan man i kommunerne sikre, at der findes en uafhængig enhed, hvor opgaverne udelukkende er, at sørge for de interne kontroller. Samtidigt vil det have en præventiv effekt ved besvigelser, fordi det i sig selv vil skabe kontrolmiljø i kommunen ved at medarbejdernes kender til dets tilstedeværelse.
Slutteligt kan det konkluderes, at besvigelser altid vil være tilstede uanset kontrollers styrke. Det bedste de offentlige instanser kan gøre er, at indføre forebyggende tiltag, samt opdagende tiltag, således at der hurtigt og effektivt gøres en indsats på dette område. Kommuner af en vis størrelsesorden bør have en intern revisionsafdeling, og dette kunne gøres til et lovkrav. Derved kan besvigelser og risikoen heraf minimeres, da afdelingen ikke kun effektiviserer kontrollerne, men også agerer som en overvågningsenhed.
De nye ISSAI-standarder er længe ventede, hvor fremtiden vil vise om de har en reel effekt. I dag kan man kun gisne om det, men en ting er sikkert. Revisorer vil have klare retningslinjer ved revision, og ikke længere optælle ikke-eksisterende varelagre i kommunerne. Indsatsen mod besvigelser kan og må aldrig stoppes eller skærpes. Især ikke i den offentlige sektor, fordi det skader integriteten af de offentlige myndigheder. De offentlige midler er offentlige, derfor kan selv den mindste besvigelse ikke tolereres, hvorfor sanktioner kan være med til at dæmme op omkring dette.