Besvigelser

Revisionsmæssig definition jf. Revisionsstandarderne

I forbindelse med revisors rolle og dennes udvikling, er opfattelsen, tilgangen og holdningen, som nævnt tidligere, blevet ændret løbende. I forbindelse med den øgede fokus på besvigelser, er der indført en revisionsstandard, som udelukkende behandler revisors tilgang og opgaver i forbindelse med besvigelser. Danske revisionsstandarder (RS) udgives af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR), medens disse bygger på de internationale standarder (ISA), som udgives af International Foundation of Accountants (IFAC). De internationale standarder danner således fundament for de danske standarder, hvorefter disse implementeres ved at blive tilpasset til den danske lovgivning. Hele bevæggrunden for standarderne udarbejdes af EU-kommissionen.

RS 240 omhandler revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber. Definitionen af besvigelser, jf. RS 240:

”En bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, der benytter vildledning til at opnå en uberettiget eller lovlig fordel. ”– RS 240, punkt 11.

-

”Fejlinformation i regnskabet kan enten skyldes besvigelser eller fejl. Den afgrænsende faktor mellem besvigelser og fejl er, om den underliggende handling, der resulterer i fejlinformation i regnskabet, er bevidst eller ubevidst. ” – RS 240, punkt 2.

RS 240 definerer ikke konkret, hvad en besvigelse er, men konstaterer, at der er tale om personer i virksomheder, som benytter vildledning til at opnå en uberettiget eller lovlig fordel. Standarden skelner i mellem, om fejlinformationer i regnskabet bygger på en bevidst eller ubevidst handling.

Yderligere pointerer standarden, at ansvaret for forebyggelse og opdagelse af besvigelser påhviler organisationens øverste - og daglige ledelse, hvor det særligt er vigtigt at forebygge besvigelser, fremfor at opdage. Forebyggelsen indbefatter at virksomheder skaber og opretholder en kultur af ærlighed og etisk adfærd, for at reducere mulighederne for besvigelser og afskrække, så personer undgår at begå besvigelser i kraft af sandsynligheden for at blive opdaget og straffet⁴⁵.

45 Jf. RS 240, (ajourført)

RS 240 skelner mellem to typer af besvigelser, hvor disse er regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver. Disse vil kort blive beskrevet i det kommende, hvor en uddybning af begreberne og hvad disse indebærer vil blive defineret.

Regnskabsmanipulation

Regnskabsmanipulation har til formål at fremstille virksomheden bedre end den reelt er. Dette foretages ved at fremstille indtjeningen og præstationen bedre end den er, hvor besvigelsen indebærer at der indgår tilsigtet fejlinformation i regnskabet, for at vildlede regnskabsbrugerne ved at udelade beløb eller oplysninger. I daglig tale er besvigelsen kendt og florerer i diverse medier under begrebet, som pytning, sminkning eller fusk med regnskabet.

Regnskabsmanipulation begås oftest af den daglige ledelse, hvor denne bestræber sig på at styre resultater for bevidst, at vildlede regnskabsbrugerne for at påvirke deres opfattelse af virksomheders indtjening og præstation. Incitamentet for at begå dette kan starte i det mindre, hvor små tiltag eller upassende justeringer af forudsætninger eller ændringer af vurderinger. Pres og incitament for at leve op til markedets vilkår eller et ønske om at maksimere en præstationsbaseret lønning kan være årsager til at begå regnskabsmanipulation. I nogle tilfælde kan det være omvendt, hvor den daglige ledelse ønsker at minimere indtjeningen, for at reducere skattegrundlaget eller overdrive indtjeningen for at opnå en finansiering. Midlerne til at begå dette kan være at manipulere, forfalske eller ændre bogføringen eller underliggende dokumentation for regnskabet. Anvende forkerte præsentationer eller udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden betydelig information.

Det kan være ved en bevidst, forkert anvendelse af regnskabspraksis vedrørende beløb, klassifikation, præsentation eller oplysning.

Figur 4 - Eksempler på regnskabsmanipulation med tilvirkning fra RS 240 Bogføre fiktive registreringer for at manipulere driftsresultatet.

Upassende tilpasninger af regnskabsmæssige skøn.

Udskyde indregninger i regnskabet af begivenheder og transaktioner.

Skjule data der er registreret i regnskabet.

Udføre vanskelige finansielle transaktioner for at fejlangive finansiel stilling eller resultat.

Ændre registreringer i forbindelse med betydelige og usædvanlige transaktioner.

Misbrug af aktiver

Den anden form for besvigelse, som direkte er beskrevet og behandlet i RS 240, er misbrug af aktiver. Denne form for besvigelse behandler tyveri eller misbrug af virksomheders aktiver.

Formålet med denne form for besvigelse er oftest en personlig økonomisk berigelse, hvor besvigelsen under daglig tale går under betegnelsen rapseri fra arbejdspladsen.

Misbrug af aktiver kan være tyveri af fysiske aktiver eller immaterielle rettigheder, hvor der kan være tale om tyveri fra den offentlige instans, til privat forbrug eller med hensigt om videresalg.

Besvigelsen er svær at opdage, fordi der ikke decideret er tale om en regnskabsfejl, men derimod at det er tilsigtet at misbruge aktivet eller den immaterielle rettighed. Den daglige ledelse er i stand til at tilsløre eller skjule misbruget ved at anvende metoder, som for virksomheden og revisor er næsten umulig at spore⁴⁶.

Der er flere metoder til at begå misbrug af aktiver, herunder skimming, som er tyveri af kontanter før disse er bogført i regnskabssystemet. Skimming er vanskelig at opdage, fordi besvigeren sælger en vare eller en ydelse, modtager betaling, men registrerer ikke transaktionen. Ergo kommer betalingen i besvigerens egen lomme og eftersom der ikke er nogen registreringer af transaktionen, vil der for revisor ikke være nogen revisionsspor at gå efter.

Figur 5 - Eksempler på misbrug af aktiver med tilvirkning fra RS 240:

Underslæb: Misbrug af debitors indbetalinger fra afskrevne konti til privat konti.

Tyveri af fysisk aktiver eller immaterielle rettigheder.

Foranledige en offentlige instanser for at betale for varer og tjenester der ikke er modtaget.

Privat benyttelse af offentlige instanserens aktiver.

Besvigelsestrekanten

Hvorfor begås der besvigelser og økonomisk kriminalitet? Det er svært at besvare, da det er et etisk dilemma og der findes adskillige årsager, men overordnet er det vigtigt at sætte sig ind i, som organisation, da det kan være med til at undgå besvigelser. Der er flere elementer, der skal gå op i en højere enhed for at en besvigelse kan begås. Besvigelsestrekanten er en model, som beskriver

46 Jf. RS 240 (ajourført)

elementerne. Denne er udarbejdet med henblik på at forstå mentaliteten og baggrunden for besvigelser.

Figur 6 – Besvigelsestrekanten

Incitament

 Det første element i besvigelsestrekanten er incitament/pres. For at en besviger skal udføre en besvigelse, er det nødvendigt at der er et incitament/pres. Der kan være adskillige årsager for, hvorfor en medarbejder vælger at begå en besvigelse. Herunder kunne der være årsager som, at medarbejderen lever over evne. Altså bruger medarbejderen flere penge, end vedkommende tjener. Dette er ikke et uset fænomen. For at tilgodese levestilen er det derfor nødvendigt for besvigeren, at kompensere. Kompensationen kommer i form af at besvige den offentlige instans.

 Et andet incitament/pres kan være, at besvigeren føler sig uretfærdigt behandlet af den offentlige instans. Hvis en besviger, ikke føler sig værdsat eller er blevet behandlet dårligt, så kan det være en hævnaktion mod den offentlige instans.

Forventninger og pres fra ledelsen, eller et ønske om at opnå en bonus kan give et incitament/pres på medarbejderen om, at den offentlige instans skal performe og opnå et bestemt salgstal, hvor det kan skabe et incitament til at der besviges. For at opnå et bestemt salgstal kan medarbejderen manipulere med enten regnskabet, tallene, fakturaer og lignende.

Mulighed

For at besvigeren kan udføre en besvigelse, er det også vigtigt, at personen har en mulighed for ikke at blive opdaget. Når incitament/pres er opfyldt, er det næste led i besvigelsestrekanten, muligheden for at udføre besvigelsen. Svage eller ingen interne kontroller muliggør det for besvigeren at udnytte denne viden, hvor besvigeren her kan gå uden om kontrollerne og prøve at undgå at blive opdaget. Oftest er det uopmærksomhed, tillid, en svag daglig ledelse og/eller en skrøbelig organisationsstruktur nok for at en besviger, går videre med en besvigelseshandling og dermed nærmer sig økonomisk fordel.

Retfærdiggørelse

Det tredje og sidste element i besvigelsestrekanten er retfærdiggørelse. Når besvigeren har et incitament/pres, samt en mulighed for et udfører besvigelsen, er det sidste led at retfærdiggøre denne handling. Dette element giver besvigeren en moralsk eller etisk accept, hvorfor personen ikke føler sig som en kriminel. De typiske argumenter herunder er, at besvigeren en dag vil betale pengene tilbage eller at besvigeren i bund og grund fortjener det, fordi den offentlige instans ikke kan undvære vedkommende. En anden retfærdiggørelse er, at personen kan mene, at ’alle’ gør det, og derved ikke have kvaler over at besvige.

Figur 7 - Typer af besvigelser

Der findes adskillige typer af besvigelser, hvor disse kan inddeles i forskellige kategorier.