4 Virksomhedsomdannelse
4.4 Skattefri virksomhedsomdannelse
Som det fremgår ovenfor, vil en skattepligtig virksomhedsoverdragelse i mange tilfælde udløse en høj skat, til betaling hos virksomhedsejeren. I de fleste tilfælde har virksomhedsejeren ikke mulighed for at betale den skat, som en virksomhedsoverdragelse udløser. Ydermere kan ejeren have interesse i at beholde pengene i virksomheden, i stedet for at betale skatterne. Det kan derfor været et problem for virksomhedsejeren af skaffe likviditet til at betale skatten, eller en direkte hindring for at kunne gennemføre
virksomhedsoverdragelsen. Som følge af de udfordringer, en skattepligtig virksomhedsomdannelse medfører, blev Virksomhedsomdannelsesloven indført i 1983.
4.4.1 Krav
Ligesom ved en skattepligtig virksomhedsoverdragelse, er der nogle krav, som skal overholdes for at kunne foretage en skattefri omdannelse. Først og fremmest skal virksomheden omdannes til et ApS eller et A/S, jf.
VOL § 1. Følgende betingelser skal desuden være opfyldt, for at man kan omdanne sin virksomhed skattefrit.
Betingelserne er beskrevet i VSL § 2:
● Ejeren af virksomheden skal være skattepligtig til Danmark. Vedkommende skal enten være fuld skattepligtig eller være under bestemmelserne for dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
● Alle virksomhedens aktiver og passiver skal overdrages til det nye selskab. Dog kan ejeren bestemme om en ejendom, der helt eller delvist anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet eller forblive i personligt regi. Ejeren kan ligeledes vælge om beløb hensat til senere hævning og mellemregningskontoen skal medtages i selskabets egenkapital eller om beløbene skal holdes helt uden for omdannelsen.
● Hele vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter. Dette blev et krav ved lovændringen i 1999. Tidligere kunne ejeren opnå et tilgodehavende i virksomheden i form af en
Side 31 af 93 mellemregning på op til 25 % af vederlaget. Efter omdannelsen kunne ejeren hæve mellemregningen skattefrit, også kaldet et stiftertilgodehavende.
● Aktierne og anparternes anskaffelsessum må ikke være negativ. Dog er der en undtagelse hvis ejeren har anvendt VSO året forinden. Hvis ejeren driver flere virksomheder og benytter VSO, så er det et krav at alle virksomhederne omdannes til et selskab.
● Hvis ejeren anvender VSO, må indskudskontoen ikke være negativ.
● Omdannelsen af virksomheden skal finde sted senest 6 måneder efter forudgående indkomstår.
● Det er et krav at omdannelsen sker til et jomfrueligt selskab, hvilket vil sige, at der ikke må have været nogen aktivitet i selskabet forinden omdannelsen.
● Ejeren skal senest én måned efter omdannelsen indsende kopi af diverse dokumenter til Erhvervsstyrelsen og SKAT.
● Til forskel fra den skattepligtige virksomhedsoverdragelse skal der afsættes udskudt skat i åbningsbalancen. Den udskudte skat beregnes som forskellen mellem handelsværdien og den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver.
I de tilfælde hvor der er mere end én ejer, er der yderligere følgende krav, som skal opfyldes:
● Alle ejerne skal anvende Virksomhedsomdannelsesloven.
● Alle ejerne skal anvende samme regnskabsperiode og har tidligere anvendt samme regnskabsperiode.
● Ejerne skal vederlægges i forhold til deres ejerandel. Ved omdannelsen må der ikke ske en forskydning i ejerandelene.
● Ved omdannelsen skal der udarbejdes en opgørelse over, hvordan den beregnede skat af den samlede skattepligtige fortjeneste, fordeles mellem ejerne, som ville være konstateret ved et salg. Hvis den beregnede skat ikke fordeler sig forholdsmæssigt mellem alle ejerne, så skal den eller de ejere, som har foretaget størst afskrivninger, indbetale forskellen, og dermed udligne dette i forbindelse med stiftelsen. Forskelle i kapitalindestående skal ligeledes udlignes. En indbetaling af skat til selskabet skal tillægges ejerens anskaffelsessum på aktierne og medtages som et aktiv i selskabets
åbningsbalance.
4.4.2 Vurderingsberetning og apportindskud
Oftest stiftes et selskab ved kontant indbetaling af selskabskapitalen. Men ved en virksomhedsomdannelse stiftes selskabet ved et apportindskud. Det vil sige, at der indskydes andre værdier i selskabet end kontanter.
Når der er tale om en virksomhedsomdannelse, er det altså den tidligere personlige virksomhed som indskydes i selskabet. For at sikre at hele selskabskapitalen er indskudt, skal værdien af apportindskuddet vurderes af en uvildig person, typisk en revisor. Dette skal ske ifølge SEL §36, stk. 3.
Side 32 af 93 En skattefri virksomhedsomdannelse kan enten ske til et ApS eller et A/S. Det er ikke muligt at omdanne til et IVS, idet et IVS ikke kan stiftes med apportindskud, men skal stiftes kontant.
4.4.3 Successionsprincip
En skattefri virksomhedsomdannelse bygger på begrebet om succession jf. VOL § 6. Succession betyder, at selskabet overtager virksomhedens anskaffelsestidspunkt, skattemæssige værdi og hensigt. Selskabet
overtager altså virksomhedens afskrivningsgrundlag, og aktiverne samt passiverne skal behandles som om, at de blev overtaget på det tidspunkt, hvor den personlige virksomhed overtog dem. Til forskel fra en
skattepligtig overdragelse, hvor afskrivningsgrundlaget er den nye anskaffelsessum. For overdrageren udløses der ingen beskatning af gevinsten på aktiverne.
4.4.4 Omdannelsesdatoen
Skattemæssigt er omdannelsesdatoen den dato, som ligger i forlængelse af det sidste årsregnskab udarbejdet for den personlige virksomhed. Den første regnskabsperiode ligger ligeledes i forlængelse af det foregående årsregnskab for den personlige virksomhed. Regnskabsperioden slutter 12 måneder efter omdannelsen, dog kan den forlænges op til 18 måneder efter omdannelsen.
4.4.5 Anskaffelsessummen
Anskaffelsessummen på aktierne og anparterne opgøres som handelsværdien af aktiver og passiver i den personligt ejet virksomhed fratrukket skattemæssige avancer. Selskabets anskaffelsessum opgøres ud fra VOL §4. Værdiansættelsen er beskrevet i et afsnit for sig nedenfor.
I tilfælde af at den personlige virksomhed bliver beskattet efter VSO, skal det opsparede overskud efter skat vedrørende virksomheden fratrækkes i anskaffelsessummen på aktierne og anparterne.
For at virksomhedsomdannelsen kan foretages skattefrit, må anskaffelsessummen ikke være negativ. Hvis anskaffelsessummen er negativ skal den udlignes inden omdannelsen. Dette kan ske ved at ejerne indskyder beskattede likvider ind i virksomheden forinden omdannelsen. Hvis der er tale om en virksomhed med flere ejere skal alle ejerne indskyde et beløb i virksomheden for at omdannelsen kan foretages, sådan at deres kapitalindestående ikke bliver forskudt. I sagen SKM2005.366.LSR ønskede den ene af ejerne ikke at indbetale til virksomheden, idet han mente, at han lovmæssigt havde ret til at have en negativ
anskaffelsessum. Det blev dog slået fast at vedkommende skulle indbetale beløbet, for at omdannelsen kunne finde sted. I tilfælde af at der er flere ejere, er det er altså en betingelse for omdannelsen, at
anskaffelsessummen for de to ejere er forholdsmæssig lige stor. I henhold til VOL § 2 stk. 1 nr. 5 er der beskrevet en undtagelse om at virksomheden kan omdannes med en negativ anskaffelsessum, hvis den personlige virksomhed året forinden er blevet beskattet efter reglerne i VSO. Omdannelsen kan dog
Side 33 af 93 udelukkende finde sted, hvis det er det opsparede overskud, som er skyld i at anskaffelsessummen bliver negativ.
4.4.6 Tilbagevirkende kraft
Idet virksomheden omdannes med skattemæssig succession, omdannes virksomheden reelt med en
skattemæssig tilbagevirkende kraft. Selskabet indtræder altså i den tidligere ejers sted på omdannelsesdatoen.
4.4.7 Udskudt skat
Ved en skattefri virksomhedsomdannelse skal der afsætte udskudt skat i regnskabet, dette skal gøres jf. VOL
§ 2, stk. 2, nr. 8. Den udskudte skat svarer til den skat, som der forventes afregnet i forbindelse med forskellen på den skattemæssige og regnskabsmæssige værdi af aktiverne. Den udskudte skat indgår i den regnskabsmæssige åbningsbalance, men ikke i opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum på aktierne og anparterne.
4.4.8 Særlige forhold ved omdannelse af et interessentskab
I forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse af et interessentskab, er der nogle særlige betingelser der skal overholdes. Disse vil vi gennemgå nedenfor:
Først og fremmest skal alle interessenter være fysiske personer, for at virksomhedsomdannelsesloven kan finde anvendelse, jf. VOL § 1, stk. 1, nr. 1. Derudover skal alle interessenter anvende
virksomhedsomdannelsesloven og alle interessenter skal have samme regnskabsperiode, jf. VOL § 2, stk. 2, nr. 1 og 2.
Interessenterne skal vederlægges i forhold til deres andele i den personlige virksomhed, og der må således ikke ske ændring i ejerforholdet mellem interessenterne i forbindelse med omdannelsen til et selskab, jf.
VOL § 2, stk. 2, nr. 3. Dette krav forudsætter, at interessenterne pr. statusdagen for sidste personlige årsregnskab, har sørget for at forholdet mellem indestående på kapitalkonti svarer til forholdet mellem ejerandelene. Hvis det ikke er tilfældet, skal der ske en udligning heraf inden overdragelsestidspunktet. Dette kan enten ske ved at den interessent, med den forholdsmæssigt mindste egenkapital, indbetaler et
udligningsbeløb til selskabet inden omdannelsestidspunktet, som aktiveres i åbningsbalancen. Eller også kan den interessent med den forholdsmæssigt største egenkapital, hensætte udligningsbeløbet til senere faktisk hævning via VSO. Det kan også være en kombination heraf. Det er dog uhensigtsmæssigt at der forekommer et beløb hensat til senere hævning i forbindelse med en omdannelse efter VOL, da det medfører en
skævdeling i forhold til ejerandele.
Såfremt interessenterne ikke har foretaget lige store afskrivninger, skal der ligeledes foretages en udligning af den skatteforpligtelse, som hver ejer tilfører selskabet, jf. VOL § 2, stk. 3. Dette krav kommer som følge
Side 34 af 93 af, at den interessent der har foretaget størst afskrivninger, dermed pålægger en større udskudt skat i
selskabet. Der skal udarbejdes en opgørelse over den beregnede skat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være udløst ved et salg til en uafhængig tredjemand. Opgørelsen skal vise hvordan skatten fordeler sig på den enkelte ejer, jf. VOL § 4, stk. 2, pkt. 3. Hvis den beregnede skat ikke fordeler sig i samme forhold som ejerforholdet, skal der ske en udligning i forbindelse med stiftelsen. Den interessent der har foretaget forholdsmæssigt større afskrivninger end den anden interessent, skal indbetale forskellen til selskabet. Udligningen af den udskudte skat tager altså udgangspunkt i den interessent, der har den forholdsmæssigt mindste udskudte skat. Indbetalingen af udligningsbeløbet skal være foretaget inden omdannelsestidspunktet og skal medtages som et aktiv i selskabets åbningsbalance. Indbetalingen har ingen skattemæssige konsekvenser for hverken interessenten, der indbetaler udligningsbeløbet, eller selskabet.
Udligningsbeløbet tillægges aktiernes anskaffelsessum.
Der skal således både foretages udligning i forhold til afskrivninger og kapitalkonti. Udligningen kan ske i forbindelse med omdannelsen, eller man kan forberede omdannelsen nogle år forinden ved at udligne afskrivningerne og kapitalkonti i form af hævninger eller indskud.
I tilfælde hvor anskaffelsessummen bliver negativ, skal interessenter med flere virksomheder omdanne alle deres virksomheder. Dette er en klar ulempe, idet ejeren af virksomhederne kan have et ønske om at drive den ene virksomhed videre i personligt regi, og at de ikke nødvendigvis har noget med hinanden at gøre.
4.4.9 Skatte- og likviditetsmæssig konsekvens for ejeren
Som udgangspunkt skal man beskattes ved afståelse af sin virksomhed. Dette undgår man dog når man laver omdannelsen efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse i Virksomhedsomdannelsesloven. Man opgør fortsat tab og fortjeneste på aktiver og passiver, men det kommer ikke til beskatning i den
skattepligtige indkomst. Skatten udskydes til en senere afståelse af anparterne/aktierne i selskabet. Der er derfor ikke tale om en reel skattefri omdannelse, men blot en udskydelse af skatten.
Der er nogle særlige regler hvis der er tale om blandet benyttede aktiver, hvor ejeren bliver beskattet af den del, som vedrører virksomheden. Dette vil vi ikke komme nærmere ind på i denne opgave.
Når ejeren på et senere tidspunkt afstår aktierne eller anparterne i selskabet, sker der beskatning af den beregnede anskaffelsessum ved virksomhedsomdannelsen, og det er først her der er en egentlig likviditetsmæssig konsekvens for ejeren. Anskaffelsessummen svarer ifølge VOL § 4, stk. 2 til den
skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsestidspunktet. Deres værdi opgøres ud fra handelsværdien, hvilket er beskrevet under afsnittet om værdiansættelse. Opgørelsen sikrer at
virksomhedsejeren bliver beskattet af en eventuel fortjeneste på aktiverne på et senere tidspunkt.
Side 35 af 93 Anskaffelsestidspunktet for aktierne og anparterne er på datoen for stiftelsesdokumentets underskrift.
I de tilfælde hvor ejeren har oparbejdet et underskud i den personlige virksomhed, bliver det ikke fremført i selskabet. Vedkommende kan dog stadig fremføre underskuddet i den personlige indkomst.
4.4.10 Skatte- og likviditetsmæssig konsekvens for selskabet
Selskabet succederer i den oprindelige ejers stilling. Aktiver og passiver behandles i selskabet, som om at selskabet havde erhvervet aktiver og passiver på det tidspunkt, som den tidligere ejer havde. De
afskrivninger som der er foretaget i den personlige virksomhed, skal betragtes som om, at de er foretaget i selskabet, altså fuldstændig succession.
De stiftelsesomkostninger som er forbundet med omdannelsen af virksomheden, kan tillægges de skattemæssigt bogførte værdier for de aktiver der indgår i omdannelsen, såfremt der er tale om
omkostninger, som ligeledes ville være opstået, hvis der havde været tale om et salg til tredjemand. Dette blev slået fast Landsretten i sagen TfS 1992, 155 ØLR. Der er ingen likviditetsmæssig konsekvens for selskabet, idet der ikke skal betales nogen skat.