6 REVISION MED FOKUS PÅ BESVIGELSER
6.1 R EVISORS BERETTIGELSE OG FORVENTNINGER TIL REVISORS ARBEJDE
6.1.1 Revisors berettigelse
6.1.1.1 Revisors berettigelse ud fra David Flints revisionsteori
Mautz og Sharaf introducerede i 1961 i bogen ”The philosophy of Auditing” grundantagelsesteori-erne omkring revision. Disse blev fortolket og videreført af David Flint (1988) gennem bogen
”Phi-Revisionsteorier
Økonomiske teorier
Grundantagelses-teorier
Agentteori
Informationsteori
Forsikringsteori Aksiomatisk revisionsteori
(Mauts & Sharaf)
Forudsætninger for revision (Flint)
Kilde: Egen tilvirkning
Revisionsteorier Figur 9
losophy and Principles of Auditing - An Introduction”. Flints teori vil herunder være fundamentet for en diskussion af forudsætningen for revision med fokus på revision i forbindelse med fremtidens eksterne rapportering.
Flints teori består af fire elementer67, hvoraf vi udelukkende vil beskæftige os med det første:
o Postulaterne
o Principperne for revisionsprocessen o Revisionsstandarder
o Revisionens hjemmel
Det første element - postulaterne - består af syv postulater om revision, hvis gyldighed er alment accepteret. Postulaterne er følgende68:
1. Betingelsen for revision er en situation af økonomisk ansvarlighed, hvor nogle parter har behov for pålidelig og troværdig information.
2. Genstanden for det økonomiske ansvar er for fjern, for kompleks eller for betydningsfuld til at forvaltningen heraf kan demonstreres uden revision.
3. Revisionen har en uafhængig status, der giver frihed til at undersøge og rapportere uden be-grænsninger.
4. Genstanden for revision er verificerbar med beviser.
5. Standarder for ansvarlighed kan fastsættes, således at adfærden kan sammenlignes med disse normer. Sammenligningsprocessen kræver særlig faglig kunnen og udøvelse af skøn.
6. Betydning, væsentlighed og formål med det reviderede materiale er tilstrækkelig klar til at den troværdighed, der tilføjes ved revisionen, klart kan udtrykkes og kommunikeres.
7. Revisionen skaber økonomiske og sociale fordele.
I forhold til revision af realtidsrapportering og besvigelsesrisici i forbindelse hermed er postulaterne 1, 3 og 4 særligt interessante.
Flints første postulat er nært knyttet til det agentteoretiske perspektiv og omhandler aktørers behov for pålidelig og troværdig information. Om der er tale om medarbejdere, aktionærer, bestyrelse eller ledelse kan såvel principal som agent have motiv til og interesse i pålidelig og troværdig informati-on til at dokumentere egen eller andres performance.
67 Elm-Larsen, Rolf (2006): “Offentlig revision - empiri og teori”, s. 42.
68 Flint, David (1988): ”Philosophy and Principles of Auditing - An Introduction”, s. 21-23.
Pålidelig og troværdig information er i øvrigt vigtig, når investorerne består af en bred skare, som er fjern fra virksomheden og ofte udskiftes, hvilket typisk er gældende i en børsnoteret virksomhed69.
Det tredje postulat vedrører uafhængighed, som skal sikre troværdighed omkring konklusionen på den udførte revision af den eksterne rapportering. Følgende citat underbygger dette:
”the audit should be able to disarm the public’s natural scepticism about the impartiality of information prepared by the accountable on their own accountability. To secure accountability and reassure the relevant public the audit must be completely independent of those whose conduct, etc. is being monitored”70
Uafhængigheden skal komme til udtryk i såvel fremtoning som i realiteten, og værdien af revisi-onspåtegningen er afhængig af denne uafhængighed. Uafhængighed er faktisk en så grundlæggende forudsætning for revisors eksistens, hvilket Flint drøfter yderligere i sin diskussion af revisionens hjemmel. Revisionens hjemmel (autoritet) findes i revisors uafhængighed samt revisoretikken71. De etiske retningslinier er affødt af revisors tilknytning til en profession med et særligt faglig kodeks, der tjener almene samfundsinteresser. Flint mener, at revisor skal have autoritet byggende på kom-petence, uafhængighed og etik, hvis revisors påtegning skal have værdi.
Det fremgår desuden af FSRs begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed (afsnit 17a), at revisor kun må påtage sig en erklæringsopgave, hvis han opfylder relevante etiske krav, såsom uaf-hængighed og professionel kompetence. Endvidere foreskriver ”revisorloven”72 § 11, stk. 1 følgen-de vedrørenfølgen-de revisors uafhængighed:
”Revisor må ikke udføre opgaver som omhandlet i § 1, stk. 2, når der foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl hos en velinformeret tredjemand om revisors uafhængighed”.
Netop problematikken omkring revisors opretholdelse af uafhængighed ved udførelse af revision af realtidsrapportering vil blive behandlet mere indgående senere i afhandlingen, da revisors arbejds-opgaver og indsigt i virksomhedens processer, og IT-systemer sætter store krav til fastholdelsen af uafhængighed.
Ifølge Flints fjerde postulat er genstanden for revision verificerbar med beviser:
69 Flint, David (1988): ”Philosophy and Principles of Auditing - An Introduction”, s. 24.
70 Flint, David (1988): ”Philosophy and Principles of Auditing - An Introduction”, s. 29.
71 Elm-Larsen, Rolf (2006): “Offentlig revision - empiri og teori”, s. 42.
72 Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder.
”auditors can inform themselves on the matters on which they must report and express an opinion by obtaining evi-dence which relates to these matters”73.
Bevisernes form, kvalitet og nødvendigheden af bevis varierer.
Indsamling af beviser er grundlæggende i de danske revisionsstandarder. RS 500, sektion 3 define-rer revisionsbevis, som
”alle de informationer, som revisor anvender for at nå til de konklusioner, revisionskonklusionen baseres på”.
Indsamling og vurdering af revisionsbevis er en væsentlig del af revisionsprocessen. Ved revision af realtidsrapportering vil indsamling af revisionsbevis være en udfordring, idet det tidsmæssige aspekt sætter en begrænsning for om og hvilke revisionsbeviser, der fremskaffes, hvilket vil blive diskuteret senere i afhandlingen.
For Flint har revision en social funktion, idet samfundet i form af regulering fastsætter rammerne for ansvarlighed (accountability) i virksomhederne; og revisionens funktion er således på offentlig-hedens vegne at konkludere og rapportere om, i hvilket omfang reguleringen er efterlevet. Flint beskriver revisionens udvikling således:
”in response to a perceived need of individuals or groups in a society who seek information or reassurance about the conduct or performance of others in which they have an acknowledged and legitimate interest: it exists because the in-terested individuals or groups are unable for one or more reasons to obtain for themselves the information or reassur-ance they require”74.
Revision er således resultatet af interaktion mellem relevante grupper i samfundet og revisorerne.
Det er samfundets behov for ansvarlighed/regulering, der driver udviklingen af revisionen, som har et socialt ansvar for at tage hensyn til relevante samfundsgrupper. Denne indgangsvinkel er interes-sant i relation til problemstillingerne, som er fundamentet for denne afhandling. Når samfundet ud-vikler sig og regnskabsbrugerne forventer revideret realtidsinformation, må revisionen honorere dette behov ved at udøve ”realtidsrevision”.