6 REVISION MED FOKUS PÅ BESVIGELSER
6.2 B ESVIGELSER
6.2.2 Besvigelsestrekanten
Men hvad er motivationen til at begå besvigelser? I artiklen ”Why Employees commit Fraud”94 op-stiller Wells en teoretisk model kaldet besvigelsestrekanten, som opererer med tre hovedelementer, der ifølge Wells alle i større eller mindre grad skal være til stede for, at besvigelser begås. Dermed kan besvigelsestrekanten benyttes til at besvare dette afsnits indledende spørgsmål.
Modellens elementer illustreres herunder95:
94 Wells, J.(2001): ”Why Employees commit Fraud”.
95 For at sikre kontinuitet gennem afhandlingen anvendes udelukkende danske termer i relation til besvigelsestrekanten.
Incitament/pres
Opfattet mulighed Retfærdiggørelse
BESVIGELSES-TREKANTEN
Kilde: Wells, J.(2001): ”Why Employees commit Fraud”.
Figur 11
Besvigelsestrekanten
Besvigelsestrekanten består af tre risikofaktorer, der illustrerer motivet for at begå besvigelser. RS 240 (ajourført) opererer ligeledes med disse tre faktorer som terminologi i forbindelse med revisors overvejelse af risikoen for besvigelser96.
Incitament/pres
Udgangspunktet for besvigelser er gerningsmandens motiv eller incitament til at begå besvigelsen.
Motivet kan være et finansielt behov som følge af dårlig privatøkonomi som følge af voksende gæld, fyring et cetera. Motivet er således et håb om at kunne blive stillet bedre. Sådanne motiver vil ofte være selvforårsagede. Motivet kan dog også opstå ved udefrakommende pres fra ledelse, pres-sen, familie samt øvrige omgivelser.
Incitamentsfremmende aflønning i form af optionsaflønning og andre former for præstationsafhæn-gig aflønning kan ligeledes skabe et pres for ledende medarbejdere til at overgå tidligere års vækst-rater og indtjeningsmål. Aktiemarkedets reaktion på offentliggjorte regnskaber og den dertilhørende presseomtale medvirker også til et forøget pres på den daglige ledelse i relation til virksomhedens performance. Sammenholdt med Wells’ model kan omtalen i medierne og aktiemarkedets forvent-ninger udgøre det pres, der sammen med den høje lønning som incitament, danne udgangspunkt for et regulært motiv.
Risikoen for et sådant motiv underbygges af professorerne Michael Møller og Niels Christian Niel-sen97. De fremhæver principalagent-problemer som værende et stadigt voksende problem i virk-somhederne. Dette skyldes, at stadig færre driver selvstændig virksomhed, og at virksomheder og organisationer stadig bliver større.
Principalens ønske om, at agenten skal varetage principalens interesser, forsøges imødekommet ved overskudsandel, medejerskab, aktieoptioner eller på anden vis variabel løn. Fælles for aflønnings-formerne er, at de alle er behæftet med noget større risiko end almindelig fast løn. Der vil ved de nævnte typer af performancekontrakter selvsagt være et incitament for ledelsen til, at overskuddet er så stort som muligt. Enten ved reel opnåelse af et stort overskud eller ved, at det kommer til at se
96 RS 240 (ajourført), bilag 1.
97 Møller, Michael og Nielsen, Niels Christian (2001): “Finansielle markeder – incitamentsstrukturer og ressourceallo-kering”.
sådan ud98. Intentionen fra bestyrelsens side er, at overskudsdeling eller anden performanceafløn-ning skal bidrage til vækst i overskuddet. Herved opstår presset meget tydeligt - grundlaget for et regulært motiv til besvigelser er dermed evident. For en mere indgående gennemgang af principal-agent-teorien henvises til vores afsnit herom tidligere i afhandlingen.
Opfattet mulighed
Wells fremhæver som andet punkt, at der selvsagt skal foreligge en mulighed for besvigelsen samt muligheden for at undgå at blive opdaget. Afhængigt af motivets kraftpåvirkning på gerningsman-den vil behovet for mulighegerningsman-den være mere eller mindre nødvendigt. Et større pres og incitament for gerningsmanden kan øge hans risikovillighed. Samtidig kan en større mulighed for at begå besvi-gelser eller en mindre risiko for, at besvigelsen opdages for eksempel på grund af svage interne kontroller medvirke til, at personen, der overvejer at besvige en virksomhed, netop gør det.
Retfærdiggørelse
Det tredje element i besvigelsestrekanten er retfærdiggørelse, hvilket vil sige en moralsk acceptabel undskyldning til at begå besvigelsen fra gerningsmandens side. Undskyldningen kan bygge på selvmedlidenhed eller en ide om, at ingen tager skade af gerningen. Det er for gerningsmanden en formildende omstændighed, at vedkommende begår en mildere form for kriminalitet i forhold til for eksempel grov vold.
En typisk undskyldning kan også være, at ”alle andre gør det samme”. At handlingen er kriminel er i dette tilfælde underordnet. Den person, der begår besvigelsen, prøver således at finde en form for alibi for, hvordan det udførte moralsk kan accepteres i vedkommendes univers. Det er derfor ikke nødvendigt for gerningsmanden at andre medarbejdere skal acceptere handlingen, men derimod blot, at den kan retfærdiggøres på et personligt niveau.
Forebyggelse
Idet Wells postulerer, at alle tre elementer skal være til stede for at begå besvigelser99, vil risikoen herfor teoretisk kunne reduceres, hvis en eller flere elementer fjernes. Idet besvigelser sker på såvel ledelses- som medarbejderniveau i virksomheder, vil tiltag for at fjerne bare ét element være om-fangsrige og komplekse. Det vil derfor ikke være økonomisk fordelagtigt at anvende de ressourcer,
98 Møller, Michael og Nielsen, Niels Christian (2001): “Finansielle markeder – incitamentsstrukturer og ressourceallo-kering”, s. 149.
99 Wells, J. (2001): “Why Employees commit Fraud”.
der skal til for at eliminere samtlige muligheder for at begå besvigelser i hvert delelement. Omkost-ningerne herved ville i flere tilfælde overstige de eventuelle gevinster/ mindre tab på grund af be-svigelser, der kan opnås.
Forebyggelsen i forhold til besvigelser udført af medarbejdere vil typisk blive implementeret fra le-delsens side med eventuel assistance fra revisor eller andre eksperter på området. Metoden til at fo-rebygge besvigelser er at ændre potentielle gerningsmænds opfattelse af risikoen for at blive afslø-ret, hvis de begår besvigelser. Det er således muligheden for at begå besvigelser eller opfattelsen af muligheden herfor, der skal ændres. Dette skyldes, at de to øvrige elementer i besvigelsestrekanten er knyttet til gerningsmandens person og derfor ikke i lige så høj grad er påvirkelige for virksomhe-dens øverste ledelse. Dog kan mindre pres eller forventning til den daglige ledelse om at opnå bedre regnskabsmæssige resultater end forrige regnskabsperiode samt nedtoning af incitamentsaflønning medvirke, at en potentiel gerningsmand vil overveje, om det at begå besvigelser kan svare sig.
Senere i afhandlingen vurderer vi, hvordan fremtidens eksterne rapportering vil påvirke besvigelses-trekantens tre elementer og hermed besvigelsesrisikoen samt forebyggelsesmulighederne.