have de store forudsætninger for, at læseren i øvrigt har et indgående kendskab til, hvad der står i RS 2400.
I konklusionsafsnittet erklærer revisor sig om, at han ved det udførte review ikke er blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at vurdere, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling på balancedagen samt at resultatet af virksomhedens aktiviteter for regnskabsåret er i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Som følge af at det er en review-erklæring, skal revisor ikke positivt erklære sig om, at årsregnskabet udviser et retvisende billede. Revisor erklærer sig udelukkede om, at han ikke er stødt på forhold, der giver anledning til at vurdere, at årsregnskabet ikke udviser et retvisende billede.
Såfremt det udførte review har givet anledning til et forbehold, vil dette fremgå af erklæringen inden konklusionen, ligesom en supplerende oplysning vil fremgå efter konklusionen i lighed med en revisionspåtegning.
5.2.5 Modificerede påtegninger
Som tidligere nævnt, behandles forbehold i erklæringsbekendtgørelsens § 10, med henvisning til § 6, mens supplerende oplysninger behandles i § 11. §§ 10 og 11 er begge meget overordnede bestemmelser, der udelukkende beskriver, at revisor skal medtage et forbehold i de tilfælde, der følger af § 6. Bestemmelsen om supplerende oplysning fortæller, at revisor skal medtage supplerende oplysning om eventuelle forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold. I erklæringsbekendtgørelsens § 6 bestemmes det, at revisor skal tage forbehold, hvis der er væsentlige fejl eller mangler i årsregnskabet. Tilsvarende er forbehold beskrevet i RS 2400 pkt. 27 (b) og (c) og pkt.
27a beskriver supplerende oplysninger.
Det fremgår ikke specielt tydeligt af lovgivningen, erklæringsbekendtgørelsen eller revisionsstandarderne, i hvilken forbindelse det vil være relevant at medtage en supplerende oplysning. Revisor må derfor selv vurdere, i hvilke tilfælde det vil være relevant at medtage en supplerende oplysning.
omfattet af, når der afgives erklæring til 3. mand. Disse gennemgås nærmere i afsnit 5.3.3.1.
Herudover er revisor omfattet af de bestemmelser, som gælder for en godkendt revisor i sig selv82. Vi vil i det efterfølgende tage udgangspunkt i, at det er erklæring til 3.
mand, således at revisor er omfattet af revisorloven.
I modsætning til revision og review, så gælder erklæringsbekendtgørelsen ikke, da der ikke afgives en erklæring med nogen form for sikkerhed83. Erklæring om assistance i forbindelse med opstilling af årsregnskab er udelukkende reguleret ved standarden RS 4410.
I forbindelse med gennemgangen af forudsætningerne for review er ÅRL § 135 om fravalg af revision omtalt, hvorfor vi ikke vil komme nærmere ind på denne bestemmelse her, selvom den også er gældende ved denne type af erklæring.
5.3.1 Formålet med opstilling af årsregnskab
Årsregnskabet skal, som ved revision og review, fortsat udvise et retvisende billede, da årsregnskabsloven fortsat er gældende. I RS 4410 er formålet med revisors assistance med opstilling af årsregnskabet anført.
Revisor skal sikre sig, at der er indgået en klar indbyrdes forståelse om indholdet af opgaven samt planlægge arbejdet, således at opgaven kan udføres mest effektivt.
Revisor skal gennemlæse oplysningerne og overveje, hvorvidt de er dækkende og uden åbenlys væsentlig fejlinformation. Det skal af erklæringen fremgå, at regnskabet er urevideret, og at erklæringen som følge deraf ikke udtrykker nogen sikkerhed84. 5.3.2 Sikkerhed og ansvar
Eftersom revisor ikke foretager revision eller review og dermed ikke afgiver en erklæring med sikkerhed, skal han ikke afgive en konklusion på det udførte arbejde.
Dette medfører, at revisor heller ikke kan påpege mistanke om fejl eller mangler i regnskabet. I så fald skal revisor afstå fra at udføre opgaven, såfremt forholdet ikke kan afklares. Det er fortsat ledelsen, som har ansvaret for regnskabet.
82Revisor – Regulering og rapportering, side 308.
83Revisor – Regulering og rapportering, side 309.
84RS 4410 afsnit 7, 9, 15, 19.
Da revisor, uanset om der er foretaget revision, review eller assistance med opstilling af årsregnskab, skal overholde revisorloven mv., betyder dette, at revisor også ved assistance med opstilling af årsregnskab kan blive erstatningsansvarlig.
Assistanceopgaver er omfattet af andre etiske principper i henhold til revisionsstandarden men er ikke omfattet af Revisortilsynets kontrol, jf. RL § 29, stk. 2.
5.3.3 Krav til påtegningen
Når der er tale om en erklæring uden sikkerhed, finder erklæringsbekendtgørelsen ikke anvendelse, hvorfor kravene til påtegningen alene skal findes i revisorloven samt standarden for assistance i forbindelse med opstilling af årsregnskabet.
5.3.3.1 Revisorloven
Det er som nævnt kun få bestemmelser i revisorloven, der er gældende ved erklæring fra revisor på opstilling af årsregnskab. Det drejer som om følgende85:
1. Revisor skal udføre sit arbejde med professional kompetence og fornøden omhu, jf. § 16, stk. 3.
2. Er revisor ikke uafhængig, skal dette skal dette oplyses i erklæringen. Der er således ikke krav om uafhængighed, hvilket medfører, at revisor eksempelvis kan udføre regnskabsassistance for sin ægtefælles virksomhed og erklære sig herom – blot ikke med konklusion eller sikkerhed, og afhængigheden skal oplyses i erklæringen.
3. Pligten til rapportering af økonomiske forbrydelser er den samme som ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed i henhold til § 1, stk. 2, jf. § 22.
4. Reglerne om tavshedspligt er de samme som ved opgaver efter § 1, stk. 2.
5. Revisor kan indbringes for revisornævnet i samme omfang som ved erklæringsopgaver efter § 1, stk. 2 og med de samme sanktionsmuligheder. Det professionelle ansvar er således uændret, jf. §§ 43-46.
6. Straffebestemmelsen i § 54, stk. 4, 1. punktum lyder: ”En revisor, der under udførelsen af opgaven efter § 1 stk. 2 og 3, afgiver urigtig skriftlig erklæring eller skriftligt bevidner noget, hvorom den pågældende ingen kundskab har, straffes med bøde eller fængsel indtil 4 måneder”.
Det er altså kun de overordnede bestemmelser, som revisor er omfattet af ved assistanceopgaver.
85Revisor – Regulering og rapportering, side 308.
Da erklæringsbekendtgørelsen ikke finder anvendelse, er RS 4410 det eneste sted, vi kan få indblik i, hvad erklæringen skal indeholde. Denne vil vi gennemgå nedenfor.
5.3.3.2 Revisionsstandarden
Revisionsstandarden som finder anvendelse er RS 4410 ”Assistance med regnskabsopstilling”. Den er ikke nær så omfangsrig som ISA 700 og RS 2400 for henholdsvis revision og review men indeholder dog også en beskrivelse af, hvad erklæringen skal indeholde, jf. afsnit 18. Erklæringen er, som følge af at det er en erklæring uden sikkerhed, noget mindre omfattende og skal ikke indeholde en konklusion på det udførte arbejde. Det præciseres i erklæringen i lighed med erklæringer med sikkerhed, at det er ledelsen, der har ansvaret for årsregnskabet.
5.3.4 Påtegningens omfang
UR fra november 2011 indeholder også et eksempel på en påtegning ved assistance med opstilling af årsregnskabet. UR fra november 2011 har erstattet UR 2010-1, se bilag 3. Som det ses, er denne en del kortere end ved revision og review. I lighed med revisions- og review-erklæringen, indledes der i overskriften også med at gøre opmærksom på, at erklæringen er fra en uafhængig revisor, og erklæringen er ligeledes adresseret til ledelsen. Herefter er beskrevet, at der er tale om en assistanceopgave samt at det er ledelsen, der har ansvaret for årsregnskabet.
Afslutningsvist redegøres der for, at arbejdet er udført i henhold til revisionsstandarden for assistance med regnskabsopstillingen samt at der ikke er foretaget revision eller anden gennemgang af regnskabet, hvorfor der ikke udtrykkes nogen sikkerhed herfor.
At det i påtegningen tydeligt indikeres, at der udelukkende er ydet assistance med opstilling, og at der derfor ikke er lavet revision eller review, kan være med til at mindske forventningskløften, da det tydeligt fremgår, hvad revisor har lavet.
5.3.5 Modificerede påtegninger
Eftersom revisor ikke afgiver en konklusion, kan der ved denne type erklæring ikke være tale om en modificeret påtegning. Hvis revisor har mistanke om væsentlige fejl eller mangler i regnskabet, skal han, jf. afsnit 16, derfor afstå fra udføre opgaven, da en 3. mand kan forvente, at revisor har anvendt sin faglige viden til vurdering af, hvorvidt regnskabsmaterialet er teknisk korrekt. Jf. afsnit 15 skal revisor dog sikre, at det er anført som en del af de regnskabsmæssige oplysninger, hvis han har kendskab til afvigelser fra den regnskabsmæssige begrebsramme.