De danske regler omkring transfer pricing-dokumentation

(1)

Afgangsprojekt HD(R) Transfer Pricing

Copenhagen Business School

Maria Løvendal Andersen 12. maj 2014

143.221 Anslag Vejleder:

Peder Reuther

De danske regler omkring transfer pricing-

dokumentation

(2)

Indholdsfortegnelse

1. Executive summary ... 4

2. Problemstilling ... 6

2.1 Problemformulering ... 7

3. Afgrænsning ... 7

4. Metode ... 8

5. Transfer Pricing ... 10

5.1. OECDs modeloverenskomst artikel 9... 11

5.2 Armslængdeprincippet ... 14

5.2.1 Definition af armslængde ... 15

5.3 Ligningsloven § 2 ... 17

5.6 OECDs Transfer Pricing Guidelines ... 19

6. De danske regler om transfer pricing-dokumentation ... 20

6.2 Skattekontrolloven § 3 B ... 23

6.3 Oplysningspligten ... 26

6.4 Dokumentationspligten ... 30

6.5 Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24.01.06) ... 32

6.6 Dokumentationsvejledningen ... 43

6.7 Skønsmæssig ansættelse ved utilstrækkelig dokumentation ... 44

6.8 Bøde ved manglende eller utilstrækkelig dokumentation ... 45

7. EUTPD & PATA-dokumentation ... 48

8. Dokumentation ifølge OECD Transfer Pricing Guidelines ... 49

9. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) ... 52

9.1 OECDs Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting ... 53

10. Aktionspunkt 13 ... 57

10.1 OECDs White Paper om transfer pricing-dokumentation ... 58

(3)

10.2 Discussion draft on transfer pricing documentation and Country-

by-country reporting ... 64

10.3 Betydning for dansk transfer pricing-praksis ... 70

11. Konklusion ... 72

12. Kildekritik ... 74

13. Litteraturliste ... 75

14. Bilag ... 77

(4)

1. Executive summary

The purpose of this thesis has been to lay out the rules concerning the Danish transfer pricing documentation requirements.

The taxpayers must prepare and keep written documentation of the prices and terms set for controlled transactions. This written documentation must be submitted at SKATs request and provide a suitable basis for assessing whether the transaction is conducted at arm's length.

Concerning the content of the documentation, this requirement is fulfilled by pointing out the relationships corresponding to the parties mentioned in SKL 3 B, stk. 1 in the in-come tax return, and by attaching appendix 05.021. SKL § 3 B, stk. 5, says that the taxpayers must prepare and retain written documentation of how the prices and conditions are set for the controlled transactions.

The requirements concerning the content of the documentation are complemented by BEK nr. 42 of 24.01.2006 and the tax authorities’ guideline for documentation. The scope of the documentation depends on the scope and complexity of the enterprise and the controlled transactions. The documentation is used to compare the controlled transactions to the marked set price or value.

The documentation must contain the following (BEK nr. 42 §§ 4-8):

 Information on the group and its commercial activities

 Information on the controlled transactions

 A comparability analysis

 Information on implementation of the pricing principles

 A list of any written agreements

Small enterprises must only prepare transfer pricing documentation for special transactions.

If the taxpayer fails to fulfil the information- and documentation requirements in SKL

§ 3 B sanctions may be issued, for instance in the form of fines. In case the tax payer

(5)

fails to provide adequate documentation the tax authorities can make an estimated tax assessment

Base erosion and profit shifting (BEPS) refers to tax planning strategies that exploit gaps and mismatches in tax rules to make profits ‘disappear’ for tax purposes or to shift profits to locations where there is little or no real activity but the taxes are low.

On 19 July 2013 the OECD published an Action Plan on Base Erosion and Profit

Shifting (“BEPS Action Plan”). Action 13 in the BEPS Action Plan states that the OECD will “develop rules regarding transfer pricing documentation to enhance transparency for tax administration, taking into consideration the compliance costs for business.

The rules to be developed will include a requirement that MNE’s provide all relevant governments with needed information on their global allocation of the income,

economic activity and taxes paid among countries, according to a common template.”

In connection with action 13, OECD published a White Paper and a Discussion Draft.

These reports investigate the current state of affairs regarding transfer pricing documentation, and makes suggestions as to how transfer pricing documentation rules might be modified.

Action 13 may result in changes in OECD Transfer Pricing Guidelines, which will be directly effective. However the question is if Denmark will be implementing the new guidelines in their domestic law and they probably will, since the Danish law is close connected to the OECD Transfer Pricing Guidelines. The impact will be in form of the master file, the local file and the country-by-country reporting. But the final

conclusion is yet to come.

(6)

2. Problemstilling

Igennem de sidste 20 år har mange lande stillet krav til udarbejdelse af en transfer pricing-dokumentation, og stadigt flere kommer til. Disse øgede krav for at kunne dokumentere koncerninterne transaktioner og skattemyndighedernes generelt øgede fokus på transfer pricing, betyder, at transfer pricing dokumentation er et centralt emne for såvel virksomheder som for skattemyndighederne.

Baggrunden for reglerne omkring transfer pricing er, at lande overalt i verden er interesseret i at sikre sig, at de hver især får deres andel af skatteindtægterne. Derfor er transfer pricing i løbet af de seneste år gået hen og blevet et af de mest aktuelle og omtalte emner indenfor international selskabsbeskatning i stort set alle lande i verden. Skattemyndigheder over hele verdenen har derfor øget deres fokus på området og antallet af transfer pricing revisioner er steget væsentligt. Antallet af lande, der indfører dokumentationspligt og bødestraf, samtidig med at der tilføres yderligere ressourcer til kontrollen af transfer pricing, stiger derfor også fra år til år og mange lande har samtidig regler om, at virksomhederne skal udarbejde deltaljeret dokumentation for prisfastsættelsen af virksomhedernes interne transaktioner.

I Danmark vedtog man i 1998 transfer pricing lovpakken der blandt andet lovfæstede dokumentationspligt af armslængdeprincippet for selskaber med grænseoverskridende interne transaktioner. Dokumentationskravet har været gældende siden indkomståret 1999.

Dansk lovgivning har i de seneste år haft et øget fokus på transfer pricing blandt andet som følge af den øgede internationalisering samt, at mindske risikoen for at indkomst uberettiget flyttes til beskatning i lavbeskatningslande. Blandt andet med baggrund heri, har der været et behov for opstramning af lovgivningen omkring dokumentation af kontrollerede transaktioner med videre, som følge heraf blev der i 2005 udarbejdet et udkast til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, som i 2006 er offentliggjort ved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006. De danske skattemyndigheder har desuden udarbejdet en tilhørende vejledning om transfer pricing; den juridiske vejledning, også kaldet dokumentationsvejledningen. De danske transfer pricing-regler bærer tydeligt præg af at være inspireret af og i overensstemmelse med OECDs Transfer Pricing Guidelines.

(7)

OECD udgav den 12. februar 2013 rapporten “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”¹ (den såkaldte BEPS rapport). I juli 2013 udgav OECD Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) projektets aktionsplan, som indeholder 15 handlinger/aktioner eller processer med tilhørende tidsplaner, et af aktionspunkterne omhandler en genbehandling af de eksisterende transfer pricing-dokumentationsregler, samt udviklingen af en template til country-by-country (land-for-land) rapportering af indtægter, skatter og økonomisk aktivitet for skat. OECD har i forbindelse med aktionspunkt 13 udgivet et såkaldt ’White Paper’ omkring transfer pricing dokumentation, samt et ’Discussion Draft’ omkring transfer pricing-dokumentation og country-by-country rapportering.

BEPS-projektet siges at være det mest omtalte tranfer pricing-emne i dette årti.

Spørgsmålet er dog, hvilken betydning BEPS-projektets aktionspunkt 13 kommer til at have for dansk transfer pricing-praksis.

2.1 Problemformulering

Problemstillingen, henleder til den endelige problemformulering:

Hvad er de danske regler, vejledninger og lovgivning omkring transfer pricing- dokumentation, og hvad går aktionspunkt 13 i OECDs handlingsplan for BEPS ud på, samt hvilken betydning vil dette aktionspunkt have for dansk transfer pricing-praksis?

3. Afgrænsning

Denne afhandling vil udelukkende tage udgangspunkt i den danske lovgivning omkring transfer pricing-dokumentationsreglerne. Herunder mere specifikt de love og vejledninger, der ligger på området, samt OECD Transfer Pricing Guidelines. Grunden til at OECD Transfer Pricing Guidelines inddrages er, at den danske lovgivning er udarbejdet på grundlag af denne.

Afhandlingen vil som udgangspunkt beskæftige sig med LL § 2, SKL § 3 B, den juridiske vejledning/ dokumentationsvejledningen, BEK nr. 42 af 24. januar 2006, SKL

1 OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en

(8)

§ 14m stk. 3 og og SKL § 17 stk. 3. Armslængdeprincippet vil blive gennemgået i opgaven, da SKL § 3 B og LL § 2 er forbundet med denne, som henholdsvis den formelle og den materielle del af transfer pricing-lovgivningen.

PATA og EUTPD vil kort blive belyst, i forhold til fakta omkring transfer pricing- dokumentation. Overstående afgræsning er sket ud fra en vurdering af relevans ift.

afhandlingens emne. Endvidere bunder den i en prioritering af hhv. hvor bredt og hvor dybt emnet behandles. Her er min vurdering, at en dybdegående behandling af overstående, giver en bedre forståelse for overordnet set, at kunne besvare problemformuleringen.

OECDs BEPS-projekt vil blive belyst, men vil ikke blive behandlet i dybden.

Afhandlingen tager udgangspunkt i aktionspunkt 13 i ’BEPS Action plan’, i denne forbindelse inddrages OECDs White Paper omkring transfer pricing-dokumentation og OECDs Discussion Draft omkring transfer pricing-dokumentation og land-for-land rapportering, i form af en perspektivering til aktionspunkt 13. Der vil ikke inddrages andet materiale end dette.

Opgaven vil ikke tage udgangspunkt i en case indeholdende en multinational koncerns udfordringer ved transfer pricing-dokumentation eller BEPS-projektet. Derimod vil opgaven være en objektiv analyse af de danske transfer pricing-dokumentationsregler, hvor betydningen af BEPS-projektets aktionspunkt 13 vil blive behandlet.

Materiale indsamlingen er stoppet den 1. februar 2014, derfor er alle forhold opstået efter denne dato, ikke taget i betragtning i forbindelse med udarbejdelse af opgaven.

4. Metode

Opgaven vil overordnet set have en teoretisk tilgangsvinkel, i form af en teoretisk beskrivelse af de danske regler omkring transfer pricing-dokumentation.

Dataindsamlingen til opgaven vil primært bestå af kvalitative data, herunder lovgivning, fagrelevante bøger og publikationer.

Første del af opgaven indeholder en beskrivelse og behandling af teorien omkring transfer pricing-dokumentation. Der gives indledningsvis en introduktion til transfer

(9)

pricing, OECDs Modeloverenskomstens artikel 9, armslængdeprincippet, Ligningsloven

§ 2 og OECDs Transfer Pricing Guidelines. Herefter vil en gennemgang og beskrivelse af gældende dansk lovgivning, retningslinjer og vejledninger omkring transfer pricing- dokumentationskrav blive foretaget, samt en gennemgang af OECDs Transfer Pricing Guidelines kapitel V.

Opgavens anden og sidste del vil beskæftige sig med OECDs Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-projekt og tilhørende handlingsplan. Aktionspunkt 13 i handlingsplanen, der handler om en revurdering af transfer pricing-dokumentation vil blive gennemgået. Herefter vil jeg inddrage hhv. OECDs White Paper om transfer pricing-dokumentation og Discussion Draft om transfer pricing-dokumentation og land-for-land rapportering. Begge rapporter er skrevet og udgivet i forbindelse med aktionspunk 13 i BEPS’ handlingsplan. Jeg har inddraget de to rapporter for at forstå hvilke betragtninger der ligger til grundlag for aktionspunkt 13, samt at det vil være relevant at foretage en analyse af de relevante betragtninger fra disse rapporter. Sidst i opgaven vil betydningen af aktionspunkt 13 for dansk transfer pricing-praksis, blive analyseret.

Løbende igennem opgaven vil tekst blive suppleret med illustrationer og skemaer, hvor det skønnes relevant, for forståelsen af de beskrevne problemstillinger.

Der vil løbende blive inddraget citater, hvor det findes relevant. Der vil blive citeret på både dansk og engelsk. De engelske citater vil hovedsagligt ikke blive oversat til dansk, i det det kan hænde at en del af pointen kan blive tabt i oversættelsen.

De planlagte inddragne artikler, lovtekster og vejledninger, samt analyser, vurderes at give det fornødne indsigter til at kunne besvare problemformuleringen. På denne måde vil problemformuleringen kunne besvares, og det vil være muligt at nå en konklusion.

(10)

5. Transfer Pricing

Transfer pricing er betegnelsen for fastsættelsen af priser eller andre vilkår ved koncerninterne transaktioner. Altså med andre ord, hvilken pris tager virksomheder for varer eller ydelser, når der handles med koncernselskaber eller andre interesseforbundne parter. Udgangspunktet er enkelt, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal virksomheder fastsætte priser og andre vilkår efter armslængdeprincippet, hvilket vil sige, at priser og vilkår skal være fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Ved transfer pricing skal indkomsten beskattes i det land, hvor værdien er skabt, og dermed skal virksomheder oplyse og dokumentere deres kontrollerede transaktioner med hensyn til prisfastsættelsen, netop derfor er den pris der anvendes ved en koncernintern handel afgørende for, hvilke skattebetalinger der ender i hvert af de implicerede lande.

Armslængdeprincippet er et grundlæggende princip i relation til transfer pricing. Når der handles på armslængdevilkår, vil det sige, at der handles på vilkår, som uafhængige parter ville anvende, nemlig markedsvilkår. Armslængdeprincippet er defineret i Ligningslovens § 2, stk. 1.

Der skal udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollede transaktioner. Reglerne om dokumentation for de koncerninterne transaktioner findes i Skattekontrollovens § 3 B og § 17, stk. 4. Kravene om indholdet er fastlagt i dokumentationsbekendtgørelsen.²

De danske regler omkring transfer pricing er baseret på OECDs³ retningslinjer for transfer pricing(OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration). SKATs udgivelser af vejledninger vedrørende oplysnings- og dokumentationspligten på området, ligger ofte tæt op ad OECDs Transfer Pricing Guidelines, da denne indeholder information om dokumentationskravene samt

2 Transfer pricing i praksis, side 29, Anders Oreby Hansen & Peter Andersen, Magnus Informatik, 2008

3 OECD er en forkortelse for Organisation for Economic Co-operation and Development (Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling). OECD er en international organisation, grundlagt efter 2.

verdenskrig og arbejder for at stimulere økonomisk fremgang og markedsøkonomi mellem de demokratisk regerede medlemslande

(11)

forskellige metoder til beregning af den korrekte pris på de koncerninterne transaktioner.

OECDs Modeloverenskomstens artikel 9 handler om transfer pricing. Man taler om transfer pricing i forbindelse med indbyrdes forbundne foretagender, det vil sige selskaber og andre juridiske personer, der ejer eller kontrollerer hinanden, eller som ejes eller kontrolleres af de samme personer. Eksempelvis er et moderselskab og et datterselskab indbyrdes forbundne foretagender, ligeledes er to selskaber inden for samme koncern også indbyrdes forbundne foretagender, selv om de ikke umiddelbart ejer hinanden.⁴

5.1. OECDs modeloverenskomst artikel 9

OECD er en forkortelse af Organisation for Economic Co-operation and Development.

OECD er en rådgivende økonomisk international samarbejdsorganisation, der arbejder for at stimulere økonomisk fremgang og markedsøkonomi mellem de i dag bestående 34 medlemsstater, der deler en demokratisk og markedsøkonomisk samfundsopfattelse⁵. Danmark har været medlem af OECD siden oprettelsen i 1961⁶.

OECDs modeloverenskomst (OECD Model Tax Convention) er det overordnede udgangspunkt for dobbeltbeskatningsoverenskomster(DBO’er) mellem OECD-lande, herunder de fleste danske overenskomster, samt for en stadig større del DBO’er mellem lande udenfor OECD. Allokering af indkomst mellem forbundne foretagender reguleres af modeloverenskomstens artikel 9, hvis formål er at beskytte forbundne foretagender mod international dobbeltbeskatning, samt at sikre en rimelig fordeling af beskatningsretten mellem de kontraherende stater.

I en dansk oversættelse har artikel 9 følgende ordlyd:

stk. 1;

I tilfælde, hvor

4 http://www.tax.dk/jv/cf/C_F_8_2_2_9_1.htm

5 http://www.oecd.org/about/membersandpartners/

6 http://oecd.um.dk/da/danmark-og-oecd/danmark-og-oecd/

(12)

a) et foretagende i en af de kontraherende stater direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et foretagende i den anden kontraherende stat, eller

b) samme personer direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af såvel et foretagende i den ene af de kontraherende stater som et foretagende i den anden kontraherende stat, og der i nogle af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed.⁷

stk. 2;

I tilfælde, hvor en kontraherende stat til fortjeneste for et foretagende i denne stat medregner - og i overensstemmelse hermed beskatter - fortjeneste, som et foretagende i den anden kontraherende stat er blevet beskattet af i denne anden stat, og de således medregnede fortjenester er fortjenester, som ville være tilfaldet foretagendet i den førstenævnte stat, hvis vilkårene mellem de to foretagender havde været de samme, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, skal denne anden stat foretage en dertil svarende regulering af det skattebeløb, som er beregnet af disse fortjenester. Ved reguleringen skal der tages hensyn til de øvrige bestemmelser i denne aftale, og de kontraherende staters kompetente myndigheder skal om nødvendigt rådføre sig med hinanden.⁸

OECDs modeloverenskomstens artikel 9, stk. 1, angiver således den officielle definition af armslængdeprincippet, giver en general definition af hvornår foretagender anses for forbundne, og regulerer adgangen til at foretage primær korrektion. Definitionen i artikel 9, stk. 1, er ikke nødvendigvis sammenfaldende med definitionen af bestemmende indflydelse i LL § 2 og SKL § 3 B, og det kan derfor

7 modeloverenskomstens artikel 9, stk. 1, oversættelse fundet i Niels Winter-Sørensen, OECDs modeloverenskomst 2010 med kommentarer.

(13)

forekomme, at to foretagender er forbundne efter OECDs modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL § 2 og SKL § 3 B. Det kan også forekomme, at to foretagende er forbundne efter lovgivningen i det ene land, men ikke efter lovgivningen i det andet land⁹.

Modeloverenskomstens artikel 9, stk. 2, omhandler korresponderende korrektioner, hvilket vil sige, at der foretages en korresponderende korrektion hos den interesseforbundne part svarende til den nedsættelse, hhv. forhøjelse, der er en følge af den primære korrektion af den anden part¹⁰. Kort sagt når der i et land foretages, i overensstemmelse med artikel 9 stk. 1, en regulering af indkomsten i et selskab for at bringe priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal det andet land foretage tilsvarende justeringer af beskatningen af indkomsten. Dette forudsætter dog, at det andet land skal være enig i det første lands anvendelse af armslængdeprincippet.

Skulle der alligevel opstå dobbeltbeskatning for skatteyderen, vil de involverede lande være forpligtet efter modeloverenskomstens artikel 25 til at indgå forhandlinger om en ophævelse af dobbeltbeskatningen(MAP - Mutual Agreement Procedures), hvis skatteyder anmoder herom.¹¹

Grundlaget for at fastsætte transaktioner på armslængde, tager således afsæt i modeloverenskomst artikel 9. Dog bør denne ikke tolkes som en konkret international lovgivning, men derimod en implicit anvisning til skattemyndighederne. Som instruks redegør modeloverenskomstens artikel 9 for, at skattemyndighederne bør foretage fiksering af en indkomst, hvis priserne afviger fra dem der indgås mellem uafhængige parter, også selvom der egentlig ikke er sket en egentlig fakturering. LL § 2, der som nævnt tidligere redegør for armslængdeprincippet, giver skattemyndigheder beføjelser til at foretage fikseringer, hvor armlængdeprincippet ikke vurderes overholdt.

11 De involverede lande er forpligtet til at forsøge at nå til enighed, men der er ikke nogen forpligtelse til at nå til enighed, jf. OECDs Modeloverenskomstens Art.25, stk.2

(14)

Retningslinjer for tolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet i modeloverenskomstens artikel 9 og dermed også for armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1, gives i OECDs Transfer Pricing Guidelines.

5.2 Armslængdeprincippet

Armslængdeprincippet er den internationale standard, som OECD landene er blevet enige om skal være grundlaget for at fastsætte og vurdere koncerninterne afregnings- priser fra et skatteretligt synspunkt.

OECDs grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i OECDs modeloverenskomst artikel 9, stk. 1 om forbundne foretagender og er defineret på følgende måde:

Såfremt der mellem de pågældende ”… foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver indkomst, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette foretagende, medregnes til dette foretagendes indkomst og beskattes i overensstemmelse hermed.’¹²

Armslængdeprincippet indeholder derfor princippet om, at parter, der er interesseforbundne, skal handle med hinanden på en sådan måde, at det afspejler, hvad uafhængige parter må antages at ville have gjort ved handel med tilsvarende varer eller tjenester, under tilsvarende omstændigheder og på tilsvarende vilkår.

Armslængdeprincippet er derfor også, ifølge overstående, med til at sikre, at der ikke foretages transaktioner mellem koncerninterne parter, som ikke ville have fundet sted mellem ikke-koncerninterne parter, samt at det er med til at sikre, at der ikke foretages skattemæssige forskydninger mellem lande, hvor skattefordele eller ulemper optimeres ved at korrigere koncerninterne transaktioner og herved flytte

(15)

over- eller underskud til de lande, hvor det vil være mest fordelagtigt for koncernen at placere et eventuelt overskud eller underskud.

Vejledningen for hvorledes en koncern fastsætter transaktioner, så disse imødekommer armslængdeprincippet, findes imidlertid i OECDs Transfer Pricing Guidelines.

OECDs Transfer Pricing Guidelines redegør, jf. artikel 9 i modeloverenskomsten, for hvordan skattemyndigheder er berettiget til at foretage korrektioner, hvis det kan konkluderes, at transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår. Såfremt skattemyndighederne vurderer at transaktionerne ikke er foretaget på armslængde, har SKAT beføjelse til at foretage fikseringer af koncerninterne transaktioner, hvilket vil sige at SKAT justere vilkårene til markedsniveau. Dette kaldes indkomstfiksering¹³. I OECD Transfer Pricing Guidelines pkt. 1.3 står det skrevet således: ”OECD member countries have agreed that for tax purposes the profits of associated enterprises may be adjusted as necessary to correct any such distortions and thereby ensure that the arm’s length principle is satisfied.” Derved kan indkomst der reelt set ikke har fundet sted, alligevel blive beskattet. I modeloverenskomstens artikel 9 beskrives denne fiksering indirekte således: ”Profits not accrued – they may be taxed”.¹⁴

I dansk lovgivning er armslængdeprincippet stadfæstet i ligningslovens § 2, stk. 1.

Ligningslovens § 2 er dog mere eksplicit end de vejledninger der er udstykker af OECD, da der her er tale om konkret lovtekst.

5.2.1 Definition af armslængde

En transaktion på armslængde er, som beskrevet tidligere, en transaktion der er foretaget på markedsvilkår. Når en transaktion er foretaget på markedsvilkår betyder det, at transaktionen også ville have fundet sted mellem parter der var uafhængige, altså parter der kun har handlet for at varetage sine egne interesser. Mellem

13 Når to indbyrdes forbundne foretagender er hjemmehørende i hvert sit land, og de to foretagender har handlet eller lavet finansieringsaftaler indbyrdes på vilkår, der afviger fra, hvad to uafhængige

foretagender, ville have aftalt, er der basis for en fiksering/regulering. Hver skattemyndighed/land kan regulere fortjenesten i det foretagende, som er hjemmehørende i det pågældende land. Reguleringen skal gå ud på at stille foretagendet, som om det havde handlet eller lavet finansieringsaftaler med en uafhængig jf. http://www.tax.dk/jv/cf/C_F_8_2_2_9_1.htm

14http://www.oecd.org/tax/treaties/1914467.pdf, s. 12

(16)

uafhængige parter vil køber og sælger have modstridende interesser, i det henseende køberen ønsker at opnå den mest fordelagtige pris for det købte, mens at sælgeren ønsker at få mest muligt for det solgte. Ved denne måde fastsættes prisen, som et kompromis mellem den pris køber og sælger sammen kan acceptere, og dette resultere i en markedspris.

Markedsprisen kan dog variere på grund af en række faktorer, såsom udbud, efterspørgsel, trends, geografiske forhold med videre. Derfor vil markedsprisen oftest strække sig over et større eller mindre interval, alt afhængig af den vare eller ydelse der handles med.

Nedenstående eksempel illustrere hvordan to transaktioner for, eksempelvis kaffebønner, guld eller et andet produkt der er et totalt sammenligneligt produkt (ofte

”commodities” - råvarer/handelsvarer), der handles mellem to eksterne parter, kunne have fundet sted.

Transaktionen mellem Virksomhed A og Virksomhed B er pr. definition en transaktion der er foretaget på markedsvilkår, idet de to virksomheder ikke er interesseforbundne, og derved foretages transaktionen kun på baggrund af egne interesser.

(17)

Transaktionen mellem datterselskab og moderselskab, er en transaktion mellem to koncerninterne selskaber. Denne transaktion kan være indgået for at tilgodese enten købs- eller salgsselskabet. Som eksemplet illustrerer, kan transaktionen mellem datterselskabet og moderselskabet give en indikation om, at der ikke er handlet på markedsvilkår, da prisen per enhed er væsentligt højere end prisen der er indgået mellem de to uafhængige parter.

I det ovenstående illustrerede eksempel, hvor der er foretaget en sammenligning til en transaktion mellem uafhængige parter, skal det selvfølgelig bemærkes at en sammenligning kun kan finde sted såfremt der er tale om varer, ydelser eller lån, der er sammenlignelige.

For de respektive parter i den koncerninterne transaktion, er det ikke altid ligetil at vurdere om der handles på armslængdevilkår. Som oftest er prisfastsættelsen mere kompleks end som så, og der er ikke altid et entydigt svar, på hvad den korrekte markedspris er, da denne, som nævnt tidligere, ofte spænder over et interval.

Armslængdeprincippet bygger derfor på en holistisk tilgang, hvor konkrete omstændigheder skal vurderes enkeltvis.

Som oftest vil det være en vurderingssag om en transaktion er foretaget på armslængde eller ej. I transfer pricing sager vil det være muligt, at argumentere for adskillige faktorer, der kunne have indflydelse i pris og vilkår, som den koncerninterne transaktion er foretaget på baggrund af. Derfor er det vigtigt at få udformet en transfer pricing-dokumentation, der lever op til skattemyndighedernes krav om indhold.

5.3 Ligningsloven § 2

Ligningsloven § 2 (LL § 2) blev indført ved lov nr. 432 af 26.6.1998, af bestemmelsen følger det, at foreligger der en ”kontrolleret transaktion” som defineret i LL § 2, stk.

2¹⁵, mellem de rets subjekter, der er angivet i LL § 2, stk. 1¹⁶, skal vilkårene for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige

15 Se bilag 1 – LL § 2

(18)

parter. Opfyldes disse kriterier ikke, åbner bestemmelsen en adgang til en transfer pricing-korrektion fra skattemyndighedernes side¹⁷. Bestemmelsen gælder for indenlandske og grænseoverskridende transaktioner og gælder alle transaktionstyper.

Loven blev vedtaget efter, at Højesteret ved sin dom (TfS 1998, 199 H) havde skabt usikkerhed om, hvorvidt nogle armslængdekorrektioner kunne foretages med henvisning til statsskattelovens regler. Formålet med lovfæstelsen af armslængdeprincippet var at tilvejebringe en retstilstand svarende til den, man indtil da havde forudsat var gældende¹⁸.

Armslængdeprincippet er i Danmark indarbejdet i LL § 2, stk. 1:

”Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter…”¹⁹.

Alle ovennævnte seks punkter er skattepligtige, der er en del af en koncern eller har en anden fælles interessesfære. Disse seks typer skattepligtige betegnes alle som at kunne yde kontrollerede transaktioner med en modpart. Derfor skal en transaktion foretaget indenfor en koncern, mellem ovenstående skattepligtige, imødekomme LL § 2 om krav om armslængde.

18http://www.tax.dk/jv/cd/C_D_11_1_1.htm

19 LBK nr. 405 af 22/04/2013, https://www.retsinformation.dk/Forms/r0710.aspx?id=146323&exp=1

(19)

LL § 2 er, udover fastlæggelse af koncerndefinitionen, en lovfæstelse af armslængdeprincippet, hvilket er en vigtig lovhjemmel med hensyn til skattemyndighedernes adgang til at foretage korrektioner af priser ved transaktioner mellem interesseforbundne parter. Med LL § 2 er skattekontrolbestemmelserne i SKL

§ 3 B derfor suppleret med en egentlig materiel hjemmel til at foretage korrektion af kontrollerede transaktioner, hvorved også legitimiteten til at anvende OECDs Transfer Pricing Guidelines i dansk ret øges, da dansk ret ved LL § 2 har anerkendt og implementeret OECDs armslængdeprincip. Således skal armslængdeprincippet i LL § 2 fortolkes i overensstemmelse med OECDs modeloverenskomst²⁰.

5.6 OECDs Transfer Pricing Guidelines

The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) har været stærkt medvirkende til at opnå en fælles international forståelse for transfer pricing.

I 1979 udsendte organisationen første udkast til transfer pricing guidelines med titlen

”Transfer Pricing and Multinational Enterprises” den indeholdte internationale retningslinjer for skattemæssig regulering af koncerninterne transaktioner, herunder prisfastsættelsesmetoder.

Senere hen har rapporten skiftet navn til ”Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations” (herefter OECDs Transfer Pricing Guidelines), og er med tiden blevet hjørnestenen i transfer pricing-skattelovgivningen i de fleste lande i verden.

Alle medlemslandene af OECD og en lang række andre lande har udarbejdet deres nationale transfer pricing-lovgivning ud fra OECDs retningslinjer. Derfor kan man sige, at der eksisterer overordnede retningslinjer for transfer pricing, hvor det er op til de nationale myndigheder i de enkelte lande, om de vil følge. De danske transfer pricing- regler læner sig, som sagt, i vid udstrækning op ad OECDs retningslinjer.

OECDs Transfer Pricing Guidelines er overordnede retningslinjer vedrørende prisfastsættelsen af grænseoverskridende transaktioner og har det formål at skabe en ensartet praksis på dette område. Den indeholder alene anvisninger og anbefalinger.

Derfor er rapportens retskildeværdi ikke af formelt bindende karakter. Transfer

20 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.2.1.1.

(20)

pricing-problemet skal således fortsat vurderes med udgangspunkt i den nationale transfer pricing-lovgivning.

I 2010 blev en ny version af OECDs "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations" godkendt. 2010 versionen er den første store opdatering af OECDs Transfer Pricing Guidelines siden den første udgivelse i 1995.

Rækkevidden eller betydningen af armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1, er ikke ændret med den seneste udgave af OECDs Transfer Pricing Guidelines. Der er i stedet tale om en præcisering og uddybning af armslængdeprincippet og den måde, hvorpå princippet anvendes i praksis.

The separate entity approach

Virkeligheden er den, at man som virksomhed er en del af en gruppe/virksomhed og her skal man opfatte sig selv som ”Stand-alone-basis”. Altså man skal agere som man var en fuldstændig uafhængig part, hvilket vil sige at alle enheder i koncernen skal behandles som havde der været salg til en separat enhed jf. OECDs Transfer Pricing Guidelines punkt 1.6:

“… the arm’s length principle follows the approach of treating the members of an MNE group as operating as separate entities rather than as inseparable parts of a single unified business”.

Dette betyder, at der indenfor en koncern med kontrollerede transaktioner, ikke må forekomme transaktioner for at tilgodese et koncernselskab. Inden for koncernen skal selskaberne imellem derfor behandles, som de havde været eksterne selskaber. Dette omfatter ikke alene priserne mellem enhederne, men også de vilkår der handles på, betalingsfrister med videre. SKAT er glad for dette princip, da en uafhængig part aldrig ville acceptere et tab.

6. De danske regler om transfer pricing-dokumentation

Det er fastsat ved lov at der skal udarbejdes transfer pricing-dokumentation. Loven blev indført i 1998 og har været gældende fra og med indkomståret 1999²¹. Forud for

21 Transfer Pricing – Hvordan fastsættes og dokumenteres prisen, når virksomheder handler internt - Birgitte Bundgaard, Jesper Wang-Holm, Lene Nielsen, Told- og Skattestyrelsen & Dansk Industri

(21)

1998 var armslængdeprincippet kun indarbejdet i den danske skattelovgivning på et overordnet niveau.

De gældende danske regler omkring transfer pricing dokumentation findes primært i SKL § 3 B stk. 1 og stk. 5 om hhv. oplysnings- og dokumentationspligten, den juridiske vejledning, Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24. januar 2006) og SKL § 17 stk. 3. I henhold til den danske lovgivning skal armlængdeprincippet anvendes ved transaktioner med danske og udenlandske selskaber og faste driftssteder. Helt overordnet skal skatteyder indlevere særlig information om transfer pricing i forbindelse med selvangivelsen, samt udarbejde og opbevare transfer pricing- dokumentation. Hvis den skattepligtige ikke lever op til kravene om udarbejdelse af en dokumentation, kan det medføre bøder, og skattemyndighederne kan foretage en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst²².

Armslængdeprincippet er fastlagt i LL § 2. Herefter skal koncernselskaber anvende priser og vilkår for de koncerninterne handler som kunne være opnået mellem uafhængige parter. Reglerne for oplysningspligten samt dokumentationspligten er fastlagt i SKL § 3 B. Oplysningspligten opfyldes ved udfyldelse og indsendelse af det såkaldte 3B-skemaet (blanket 05.021) og reglerne for opfyldelse af dokumentationspligten er beskrevet i BEK nr. 42 af 24.01.06, samt i dokumentationsvejledningen. Heri står der også skrevet at en transfer pricing-dokumentation kan udarbejdes efter EU transfer pricing-dokumentation (EUTPD) og i følge BEK nr. 582 af 05.06.06 kan transfer pricing-dokumentationen udarbejdes efter nogle fælles retningslinjer (PATA)²³.

Den danske transfer pricing lovgivning er udarbejdet med udgangspunkt i og i overensstemmelse med OECDs Transfer Pricing Guidelines. Dansk lovgivnings primære omtale af transfer pricing findes i LL § 2 vedr. armslængdeprincippet og i SKL § 3B vedr. oplysnings-og dokumentationspligten²⁴. Den danske oplysnings- og dokumentationspligt blev i 1998 implementeret i SKL § 3 B, primært af hensyn til den

22 SKL § 3 B stk. 9, se bilag 2

23 http://www.tax.dk/jv/cd/C_D_11.htm

24 Henholdsvis § 3 B stk. 1 og stk. 5, se bilag 2

(22)

stigende transfer pricing fokus og for at sikre, at dansk ret var i overensstemmelse med OECDs anbefalinger.

Skattepligtige, der har kontrollerede transaktioner, skal udarbejde og opbevare transfer pricing-dokumentation²⁵ for både indenlandske og grænseoverskridende kontrollede transaktioner.²⁶ Dokumentationskravet gælder også faste driftssteder. Det grundlæggende krav til transfer pricing-dokumentationen er, at den skal dokumentere, hvordan priser, betingelser og vilkår i forbindelse med kontrollede transaktioner fastsættes og at de kontrollede transaktioner er gennemført i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Skattekontrollovens § 3 B, stk. 5²⁷, kræver, at der udfærdiges og opbevares ”…

skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner”. Dem, der er omfattet af bestemmelsen, er med enkelte undtagelser, de samme som dem, der er omfattet af ligningsloven § 2, det vil sige koncernforbundne selskaber. Jf. SKL § 3 B, stk. 6, er de små og mellemstore selskaber til en vis grad fritaget for dokumentationskravene. Fritagelsen omfatter

”Skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr.

eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr.”

Den skriftlige dokumentation skal på begæring forelægges SKAT og skal jf. SKL § 3 B stk. 5:

”… være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter”.

Dokumentationsbekendtgørelsen opstiller de indholdsmæssige krav til en sådan dokumentation. Kravene er ganske omfattende, og SKAT har derfor udarbejdet en vejledning²⁸, som på nogle områder giver en god vejledning i, hvordan dokumentationsbekendtgørelsens krav kan imødekommes. Dokumentations-

25 Dokumentationen kan udarbejdes på dansk, svensk, norsk eller engelsk jf. dokumentationsbekendt- gørelsen (BEK nr. 42 af 24.01.2006) § 2, stk. 3 – se bilag 4. Dokumentationen skal opbevares i 5 år

26 Skattekontrollovens § 3 B – se bilag 2

27 Se bilag 2 – SKL § 3 B

28 SKATs Juridiske Vejledning 2014-1, kap. C.D. 11 om transfer pricing

https://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=124#SKAT.aspx?oId=2049948&chk=209219&_suid=13997355842 16002929163240754945

(23)

vejledningen er endvidere SKATs udtryk for en fyldestgørende transfer pricing‐

dokumentation.

Til bestemmelserne knytter sig SKL § 17, stk. 3²⁹, der indeholder hjemmel til at pålægge bøder, hvis transfer pricing-dokumentationen indsendes for sent eller ikke er fyldestgørende. Det er, som nævnt, således, at dansk praksis bygger på OECDs Transfer Pricing Guidelines.

De danske transfer pricing-dokumentationsreglers formål er at øge SKATs muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner.

I den danske lovgivning er det beskrevet helt tydeligt, hvad formålet med dokumentation er, der står nemlig helt klart, at man skal dokumentere for at vise at man handler på armslængde jf. LL § 2.

6.2 Skattekontrolloven § 3 B

Ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 blev Skattekontrollovens § 3 B (SKL § 3 B), om udvidet selvangivelsespligt og pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner, indsat i skattekontrolloven.

Siden indførelsen af loven er der kommet mere fokus på transfer pricing generelt, samt relaterede sager, både i Danmark og i udlandet. Indførelsen af loven medførte desuden at danske skattemyndigheder fik retten til skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst, såfremt at dokumentationen er mangelfuld eller der slet ingen dokumentation foreligger.

De danske regler for håndhævelse af transfer pricing findes, blandt andet i SKL § 3 B i form af oplysningspligten i stk. 1 og dokumentationspligten i stk. 5. Herigennem har skattemyndighederne mulighed for at vurdere, hvorvidt armslængdeprincippet i LL § 2 er overholdt. Derfor var formålet med lovforslaget også at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne

29 Se bilag 5 - SKL § 17, stk. 3

(24)

SKL § 3 B, stk. 1, angiver hvilke selskaber der er omfattet af pligten til i selvangivelsen at afgive oplysninger om art og omfang af kontrollerede transaktioner (oplysningspligten):

SKL § 3 B, stk. 1: ”Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Koncernforbundne juridiske personer defineres i SKL § 3 B stk. 3³⁰ som forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse Den bestemmende indflydelse er defineret ved, at der direkte eller indirekte ejes minimum 50 pct. af aktiekapitalen, eller at der direkte eller indirekte rådes over minimum 50 pct. af stemmerettighederne jf. SKL § 3 B stk. 2³¹. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. § 3 B, stk. 4.

Det lovmæssige grundlag for dokumentationspligten og hvad der skal udformes af dokumentation, findes i SKL § 3 B, stk. 5, som suppleres af SKL § 3 B, stk. 6. Af SKL

§ 3 B stk. 5, fremgår det, at det er skattemyndighederne, der fastsætter de nærmere

(25)

regler for indholdet af informationen. Dette har resulteret i Dokumentations- bekendtgørelsen nr. 42 af 24. januar 2006³². Som vejledning i, hvordan lovgivning og bekendtgørelse skal fortolkes, har skattemyndighederne i 2006 udgivet Transfer Pricing, kontrollerede transaktioner, dokumentationspligt, som i dag betegnes som SKATs juridiske vejledning eller dokumentationsvejledningen.

SKL § 3 B begrænser dokumentationspligten for mindre virksomheder, til at omfatte visse kontrollerede transaktioner. De størrelsesgrænser, som er afgørende for om virksomheden falder under undtagelse eller ej, er defineret i SKL § 3 B stk. 6 & stk.

7³³. SKL § 3 B, stk. 6:

”Skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder, jf. stk.

7, har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr…”

Derfor er der ingen dokumentationspligt for virksomheder, som på konsolideret basis har færre end 250 ansatte, og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio.

kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr. De virksomheder, der opfylder overstående krav, betegnes som mindre virksomheder og er jf. SKL § 3 B stk. 6, alene dokumentationspligtige for kontrollerede transaktioner med:

1) fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS. 2) et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, og 3) et fast driftssted, der er beliggende i Danmark, forudsat at den skattepligtige, jf. stk. 1, nr. 5, er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS.

SKAT kan efter SKL § 3 B, stk. 8³⁴, pålægge virksomheder omfattet af dokumentationspligten i SKL § 3 B (fuld eller begrænset dokumentationspligt) at indhente en revisor-erklæring om transfer pricing-dokumentationen. Revisoren skal erklære, hvorvidt revisor ved det udførte arbejde er blevet opmærksom på forhold,

32 Se bilag 4 – Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24. januar 2006)

(26)

der giver anledning til at konkludere, at den transfer pricing-dokumentation, som er indsendt til SKAT, ikke giver et retvisende billede af virksomhedens fastsættelse af priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. Revisorens erklæring er ikke bindende for SKATs vurdering af, om virksomhedens priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet³⁵. Fristen for indsendelse af erklæringen er mindst 90 dage regnet fra pålæggets datering.

Indførelsen af muligheden for at kunne kræve en revisorerklæring skal ses som et ekstra kontrolelement, som samtidig giver muligheden for at opnå en større grad af sikkerhed for, at forholdende er i roden i forhold til overholdelses af armslængde- princippet.³⁶

Jf. § 3 B, stk. 9:

”Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller stk. 6 eller indsendt erklæring efter stk. 8, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner”.

Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt.

6.3 Oplysningspligten

De formelle regler om oplysningspligten findes i SKL § 3 B, stk. 1, som indebærer, at den skattepligtige på selvangivelsen og uden særskilt anmodning, skal afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige og økonomiske transaktioner med selskaber, hovedaktionærer, faste driftssteder med videre, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. Der er alene tale om summariske oplysninger og dette foregår i praksis via udfyldelse, hvor bl.a. arten af de kontrollerede transaktioner skal angives ved afkrydsning for hver enkelt transaktions art indenfor en række af de forud definerede intervaller, og indsendelse af ’blanket 05.021 – Kontrollede Transaktioner’, også kaldet 3B-skemaet, som er et særligt bilag til selvangivelsen³⁷. Skemaet vil blive belyst senere i dette afsnit.

35 Den juridiske vejledning, C.D.11.4.13.1, http://www.skat.dk/gsa.aspx?oId=2085615&vId=209219

36 Lovforslag nr. L 173, s. 9, fremsat den 25. april 2012 af daværende skatteminister(Thor Möger Pedersen).

37 Se bilag 3 – 3B-skemaet/blanket 05.021

(27)

Dermed er oplysningspligten en obligatorisk del af selvangivelsespligten. Der gælder en minimumsgrænse på 5 mio. kr. af de samlede kontrollerede transaktioner, hvorunder selskabet er fritaget fra at indlevere blanketten³⁸. På denne baggrund vurderer skattemyndighederne, om de kontrollerede transaktioner er foretaget på armslængdevilkår eller om eventuelle korrektioner skal finde sted. Hvis oplysningspligten ikke bliver overholdt, kan skattemyndighederne ved hjælp af bøder og skattetillæg tilskynde til, at oplysningspligten overholdes jf. SKL § 5, stk. 1 og 2³⁹. Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for hvorledes priser og vilkår er fastsat. Kravene til indholdet af dokumentationen er fastlagt i dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24.01.06)⁴⁰, som vil blive gennemgået senere i denne afhandling.

Formålet med oplysningspligten er, at give skattemyndighederne de nødvendige informationer om faste driftssteder, koncernrelationer og arten og omfanget af transaktionerne. Skattemyndighederne vil få nemmere ved at vurdere, om de koncerninterne transaktioner er sket på armslængdevilkår og i overensstemmelse med retningslinjerne i OECDs Transfer Pricing Guidelines på dette grundlag.

Blanket 05.021/05.022 - 3B skemae

t

⁴¹

Blanketten hedder 05.021 og 05.022 for henholdsvis den danske og engelske version og kan kun rekvireres på SKATs hjemmeside⁴². Oplysningsskemaet skal udfyldes af såvel fysiske som juridiske personer og omfatter både udenlandske og danske kontrollerede transaktioner som har fundet sted i indkomståret. Det er uden betydning om skatteyderen kun har været omfattet af bestemmelsen i SKL § 3B en del af eller hele indkomståret.

Blanket 05.021 kaldes også for 3B-skemaet, og det indeholder oplysninger om art og omfang af koncernens kontrollerede transaktioner. Blanketten skal udfyldes, hvis den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner for mere end 5 mio. kr. i indkomståret, og blanketten skal indsendes som bilag sammen med selvangivelsen.

38 http://skat.dk/SKAT.aspx?oId=1845132&vId=0, se også bilag 3 – 3B-skemaet/blanker 05.021

42 http://skat.dk/SKAT.aspx?oId=1845132&vId=0

(28)

På bilagets side 1 skal der oplyses følgende⁴³:

 hvorvidt den skattepligtige udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer eller har et fast driftssted i udlandet,

 hvorvidt den skattepligtige er underlagt bestemmende indflydelse fra fysiske eller juridiske personer eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

 hvorvidt den skattepligtige på anden måde er koncernforbundet med en juridisk person

 hvorvidt den skattepligtige er omfattet af SKL § 3 B, stk. 6

 den skattepligtiges hovedaktivitetsområde,

 antal enheder, der har været kontrollerede transaktioner med, opdelt i danske og udenlandske enheder henholdsvis inden og uden for EU/EØS, samt andelen heraf som er sambeskattede.

Se nedenstående billede, for hvordan skemaet ser ud for ovenstående punkter

(29)

På bilagets side 1-2 findes der en vejledning, med 33 punkter, i udfyldelsen af de enkelte punkter på bilaget⁴⁴.

På bilaget side 3 skal arten af de kontrollerede transaktioner angives ved afkrydsning for hver enkelt transaktionsart indenfor intervaller, se nedenstående billede:

Ved specifikationen af omfanget af de kontrollede transaktioner for de 33 prædefinerede transaktionstyper, henviser de 21 til resultatopgørelsen og de øvrige 12 henviser til balancen⁴⁵.

Med udvidelse af selvangivelsen med 3B-skemaet har skattemyndighederne fået et bedre grundlag til vurdering af art og omfang af selskabers kontrollerede transaktioner, og dette kan give en indikation af, hvor der eventuelt kan være tale om transaktioner med bl.a. skattelylande.

45 Se bilag 3 – 3B-skemaet/blanker 05.021

(30)

6.4 Dokumentationspligten

Dokumentationspligten finder i dansk lovgivning hjemmel i SKL § 3 B stk. 5 & stk. 6.

Dokumentationen skal ifølge loven være tilstrækkelig til at kunne danne baggrund for en vurdering af, om priser, vilkår og betingelser for transaktioner er foretaget på armslængdevilkår i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville kunne have opnået. Lige præcis dette er omtalt i SKL § 3 B stk. 5;

”De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk. 6.

Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.”

SKL § 3 B stk. 5 består altså her af to led, for det første skal dokumentation omfatte priser og vilkår, hvor den skattepligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvordan priser og vilkår er fastsat i kontrollerede transaktioner.

For det andet skal skattemyndighederne ud fra denne beskrivelse kunne vurdere, om transaktionerne er opgjort efter armslængdeprincippet.

Udover det skal den skriftlige dokumentation på SKATs begæring forelægges denne, dvs. at dokumentationen, som skal udfærdiges og opbevares af den skattepligtige, skal sendes til SKAT, hvis SKAT vel at mærke, beder om det. Derfor skal dokumentation altså ikke sendes ’up-front’. Denne dokumentation kan skattemyndighederne så anmode om med en frist for fremsendelse på 60 dage.⁴⁶ Ud fra denne formulering af lovgivningen, findes der altså intet konkret tidspunkt for, hvornår dokumentationen skal være udformet, men blot en henvisning til at fristen for fremsendelse, og ikke udarbejdelse, er 60 dage.

46 jf. BEK. nr. 42 af 24. januar 2006, § 2, stk. 4 - Se bilag 4

(31)

For databaseundersøgelser er der fremsat en frist på minimum 60 dage for udarbejdelse af dokumentationen i forbindelse med databaseundersøgelsen jf. SKL § 3 B, stk. 5⁴⁷:

”… Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt told- og skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage.”

Denne frist vedrører altså udelukkende databaseundersøgelser og ikke den generelle dokumentation, der skal udarbejdes uafhængigt heraf.

Jf. SKL § 3 B, stk. 5, findes der derfor ingen yderligere tilnærmelse for, hvornår dokumentationen skal udarbejdes, men blot en henvisning til, at den skal fremsendes på skattemyndighedernes begæring.

Omfattet af dokumentationspligten er skattepligtige, jf. SKL § 3 B stk. 1, der a) kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller b) kontrollerer juridiske personer eller c) er koncernforbundet med en juridisk person⁴⁸, d) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller e) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. Bestemmelsen omfatter således skattepligtige til Danmark. Det kan både være skattepligtige underlagt fuld eller begrænset skattepligt, og de skattepligtige kan være såvel fysiske som juridiske personer⁴⁹.

Som udgangspunkt skal alle skattepligtige omfattet af § 3B, stk. 1, udarbejde dokumentation for samtlige kontrollerede transaktioner, som ikke i omfang og hyppighed anses for uvæsentlige jf. SKL § 3 B, stk. 5:

”… Der skal ikke udarbejdes skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige.”

For mindre virksomheder er dokumentationspligten dog begrænset til at omfatte visse kontrollerede transaktioner, jf. § 3 B, stk. 5 (SKL § 3 B, stk. 6):

”De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk. 6”

47 Dette fremgår ligeledes af BEK. Nr. 42, af 24. januar 2006 § 10, stk. 4, se bilag 4

48 I SKL § 3 B, stk. 2, er det fastslået, at der ved ’koncernforbundne juridiske personer’ forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer - Se bilag 2

(32)

Dokumentationens omfang er på sin hvis, også indskrevet i SKL § 3 B, stk. 5:

”.. Told- og skatteforvaltningen fastsætter regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. De fastsatte regler skal godkendes af Skatterådet.”

De regler for indholdet af den skriftlige dokumentation er udstedt ved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006, også kaldet dokumentationsbekendtgørelsen.

Ved dokumentationspligt forstås derfor, at alle juridiske og fysiske enheder på befaling af skattemyndighederne skal kunne dokumentere, alle former for relevant information, der kan have betydning og indflydelse for fastsættelse af den skattepligtiges indkomst og ligningen heraf.

6.5 Dokumentationsbekendtgørelsen (BEK nr. 42 af 24.01.06)

Dokumentationsbekendtgørelsen kaldes officielt ”BEK nr. 42 af 24/01/2006:

bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner”

og er udsendt af SKAT. Dokumentationsbekendtgørelsen udspringer af SKL § 3 B stk.

5. som giver SKAT hjemmel til at fastsætte nærmere regler for indholdet af den skriftlige dokumentation.

Introduktionen af dokumentationsbekendtgørelsen har betydet, at det for de skattepligtige og skattemyndighederne er blevet mere gennemskueligt, hvad en transfer pricing-dokumentation skal indeholde. Det er et omfattende dokumentationsmateriale der skal udarbejdes, og det er derfor vigtigt at virksomheden klart og udtømmende beskriver, forklarer og dokumenterer for SKAT, hvordan priserne er fastsat, og hvorfor overdragelsespriserne efter virksomhedens opfattelse er på markedsvilkår.

Dokumentationsbekendtgørelsen er opbygget med et indledende afsnit med identifikation af hvem der er omfattet, hvad en dokumentation skal kunne danne grundlag for, samt hvad uvæsentlige transaktioner er. Derefter indeholder den en beskrivelse af hvad en transfer pricing-dokumentation skal indeholde, herunder en beskrivelse af koncernen samt arten og omfanget af de kontrollerede transaktioner, koncernens funktioner og risici i forbindelse med transaktionerne, de skriftlige aftaler,

(33)

der foreligger om de pågældende transaktioner mellem de koncernforbundne selskaber inklusiv vilkår, prisforhold samt selskabets egen sammenlignelighedsanalyse med hensyn til interne og eksterne transaktioner i forhold til armslængdepriser.

Herunder pointeres det, at SKAT har mulighed for til at bede om supplerende materiale. Den sidste del omhandler databaseundersøgelser og muligheden for at udarbejde dokumentationen som en EU transfer pricing-dokumentation og til sidst ikrafttrædelsestidspunktet af bekendtgørelsen.

Jeg vil i de følgende afsnit foretage en gennemgang af dokumentations- bekendtgørelsen. Jeg har her brugt dokumentationsbekendtgørelsen som kilde⁵⁰.

§ 1 - De omfattede af dokumentationsbekendtgørelsen

Jf. § 1, stk. 1, er de omfattede af bekendtgørelsen de skattepligtige, som ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med forbundne parter (kontrollerede transaktioner), som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf.

ligningslovens § 2, stk. 1⁵¹, og som skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for disse kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5⁵².

Stk. 2. I skattekontrollovens § 3 B, stk. 6⁵³, er angivet, at skattepligtige, som falder under visse størrelsesgrænser, kun skal udarbejde dokumentation for visse kontrollerede transaktioner. Andre undtagelser for dokumentationspligten er beskrevet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 9⁵⁴.

§ 2 - En dokumentation skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter og indeholde de beskrivelser og analyser, som er beskrevet i §§ 4-8, det er dog ikke en betingelse, at dokumentationen følger strukturen i §§ 4-8.