Store danske multinationale koncerners transfer pricing-dokumentation
The Transfer Pricing Documentation of Large Danish Multinational Groups
Julie Nyboe Andersen
Kandidatafhandling Vejledere:
Cand. merc. jur. Jane Bolander
Christian Plesner Rossing
Copenhagen Business School Antal sider: 70
Aflevering d. 4. april 2016 Antal anslag: 175.441
Indholdsfortegnelse
1. Indledning
……… Side 1 1.1 Problemstilling ……….. Side 2 1.1.1 Problemformulering ..………. Side 3 1.2 Formål ……….………. Side 3 1.3 Struktur ……….………... Side 3 1.4 Afgrænsning ……….……….……….. Side 4 1.5 Teori og metode ………..……….……… Side 4 1.5.1 Økonomisk metode ………...………..……… Side 4 1.5.2 Juridisk metode ………...…………..……… Side 6 1.6 Kildekritik ……… Side 72. Transfer pricing-reglement
………. Side 9 2.1 OECD Tranfer Pricing Guidelines Kapitel V – Documentation ………...……….. Side 9 2.2 Armslængdeprincippet, LL § 2 ………..………. Side 10 2.3 Dokumentationspligten, SKL § 3 B ………...………... Side 11 2.4 Dokumentationsbekendtgørelsen ………..……… Side 11 2.4.1 Uvæsentlige transaktioner ……..………... Side 11 2.4.2 Dokumentationskrav ………..………. Side 11 2.5 Retsvirkninger ………..………. Side 12 2.6 Sanktioner ved dokumentationspligten ………...………... Side 133. Action 13 – Re-examine transfer pricing documentation
……….. Side 14 3.1 Baggrund for de nye dokumentationskrav ……….………. Side 14 3.1.1 Hvidbog ………..……….………. Side 14 3.1.2 Memorandummet ……….………. Side 15 3.1.3 Udkastet ……….……….. Side 15 3.2 De endelige krav ………..………. Side 16 3.2.1 Kapitel V – Documentation ………..………...………. Side 16 3.2.1.1. at sikre at skattemyndighederne tager behørigt hensyn til transferpricing-kravene … i deres selvangivelse ………... Side 17 3.2.1.2 at give skattemyndighederne den nødvendige information til at foretage en
informeret transfer pricing-risikovurdering ….………..……… Side 17 3.2.1.2.1 Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment ………. Side 17 3.2.1.3 at give skattemyndighederne nødvendige informationer … i løbet
af revisionen …..….……….. Side 18 3.2.2 Master file ……….………..….……...….……….………. Side 19 3.2.3 Local file ……….………..….……….. Side 20 3.2.4 CbC-‐rapporten ……….…....………..….………..……….. Side 22 3.2.5 Implementering ………….………..…….……….. Side 24 3.3 Delkonklusion ………..……….. Side 25
4. Kravene for transfer pricing-dokumentation
………..……… Side 26 4.1 De nye dokumentationskrav ………..……….… Side 26 4.1.1 Master file ………..………. Side 26 4.1.1.1 Kommentarer til Master file i Hvidbog ………….……….. Side 26 4.1.1.2 Det nærmere indhold ………..……… Side 26 4.1.1.3 Master file i Udkastet …...………..……….…… Side 28 4.1.1.4 Master file i TPD-rapporten ………..………..… Side 284.1.2 Local file ……….………..……… Side 29 4.1.2.1 Kommentarer til Local file i Hvidbog …..……….……….………... Side 29 4.1.2.2 Det nærmere indhold af Local file …..…….………..……….... Side 30 4.1.2.3 Local file i Udkastet og i TPD-rapporten ……..….…..………..… Side 30
4.1.2.3.1 Nye punkter i Local file ……….……… Side 31 4.1.3 CbC-‐rapporten ………..………... Side 32 4.1.3.1 Country vs. Constituent Entities ………..……..………..……… Side 32 4.1.3.2 Place of Effective Management ………..……..……… Side 33 4.1.3.3 Important business activity code(s) ..……..………..…… Side 33 4.1.3.4 Revenues ………...……..……..………..………… Side 34 4.1.3.5 Earnings Before Income Tax …………..……..………..……… Side 34 4.1.3.6 Income Tax Paid (on cash basis) …………..………... Side 35 4.1.3.7 Total Withholding Tax Paid ………..……….……… Side 36 4.1.3.8 Stated Capital and Accumulated Earnings ……..………. Side 36 4.1.3.9 Number of Employees ...………..……… Side 37 4.1.3.10 Total Employee Expense ………..…..……… Side 38 4.1.3.11 Tangible Assets other than Cash Equivalents ……….………...… Side 38 4.1.3.12 Intercompany Payments ………..………..… Side 39 4.2 Delkonklusion ……….……..……….……… Side 40
5. Implementering i dansk ret
……..……… Side 41 5.1 Den nye lovgivning ………...………..……… Side 41 5.1.1 SKL § 3 B, stk. 10 ………..………..……… Side 41 5.1.2 SKL § 3 B, stk. 11 og 12 ………...…..……….……… Side 41 5.1.3 SKL § 3 B, stk. 13 ………..…..……… Side 42 5.1.4 SKL § 3 B, stk. 14 ……… Side 42 5.1.5 SKL § 3 B, stk. 15 ………..………..………… Side 43 5.1.6 SKL § 3 B, stk. 16 ………..………..… Side 43 5.2 Ny bekendtgørelse ………..…………..………. Side 45 5.3 Udkast til bekendtgørelse om dokumentation afprisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner …..………..……… Side 46 5.3.1 §§ 1-‐3 – Armslængdeprincippet og væsentlighed …………...………….……… Side 46 5.3.2 §§ 4 og 5 – Dokumentationskrav ……….……… Side 47 5.3.2.1 Ligheder og forskelle………..……… Side 47 5.3.2.2 § 4 – Fællesdokumentationen …………...……..………..………… Side 48 5.3.2.3 § 5 – Den landespecifikke dokumentation …..…..……… Side 51 5.3.4 §§ 6-‐8 – Supplerende materiale, databaseundersøgelse og ikrafttræden ….………… Side 53 5.4 Delkonklusion ……….………..………… Side 55
6. Betydningen af de nye krav
……… Side 56 6.1 Konsekvent og effektiv implementering ………..……… Side 56 6.1.1 Øget transfer pricing-‐revision ………...……….…… Side 56 6.1.2 Skattemyndighedernes ressourcer ………...……….……… Side 58 6.2 Compliancebyrde ………...……….……… Side 58 6.2.1 Omkostninger ……….………..….. Side 58 6.2.2 Opmærksomhed ………..……….……….……… Side 59 6.2.3 Proportionalitet ………...……….………. Side 60 6.3 Specifikke og tydelige krav ……...………..…… Side 60 6.4 Offentliggørelse af CbC-rapporten …….……… Side 61 6.4.1 Modstand mod offentliggørelse af CbC-‐rapporten ………….……..……… Side 61 6.4.2 For offentliggørelse af CbC-‐rapporten ……….……… Side 626.4.3 Danske koncerners syn på offentliggørelse af CbC-‐rapporten ..……… Side 63 6.4.3.1 Fair skat ……….……….. Side 64 6.5 Hvor værdien skabes ………...………..……….……….………… Side 67 6.6 Delkonklusion ……….…...……….……….. Side 68
7. Konklusion
………. Side 69Anvendte forkortelser
……….… Side 71Litteraturliste
……… Side 72Bilag 1
………. Side 77Bilag 2
……….……… Side 78Summary
It is estimated that 60-‐70% of all the world’s trade takes place between intra-‐group companies.
Transfer pricing is therefore a very important topic on the international scene. In recent years multinational enterprises have avoided taxation in their home countries by pushing activities abroad to low or no tax jurisdictions. OECDs has therefore created Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting that identifies a series of domestic and international actions to address the problem. One of the 15 actions, which the Action Plan addresses, is Action 13 regarding transfer pricing
documentation.
Action 13 has lead to changes in the OECD Transfer Pricing Guidelines chapter V regarding
Documentation. The new chapter V was first introduced in September 2014 and OECD published the final version in October 2015. This chapter V specifies that transfer pricing documentation must consist of three files: a Master file, giving a overview of the multinational group business, a Local file, providing detailed information relating to specific intercompany transactions and a Country-‐by-‐
Country report containing aggregate tax jurisdiction-‐wide information relating to the global allocation of income, taxes paid and location of economic activities. The Country-‐by-‐Country report is to be exchanged between the countries in which the multinational enterprise has entities.
Because Base Erosion and Profit Shifting is an international problem it is important that OECDs guidelines are implemented effectively and consistently in all the OECD member states.
This paper examines the new transfer pricing documentation rules and the impact on Danish law and for Danish multinational enterprises with annual consolidated group revenues of more than 5,6 mia.
DKK. In Denmark the implementation of the rules are in progress at the moment, and in the end of December 2015 a new law was approved, implementing the Country-‐by-‐Country report in Danish law.
Denmark will follow the international guidelines and templates set by OECD. The draft Ministerial Order of “dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner” realised for comments 8.
December 2015, implements the Master file and Local file in Danish law and will be approved and publish in the spring of 2016.
Especially the Country-‐by-‐Country report is new to Danish multinational enterprises and will create large changes to Danish law, providing a new Ministerial Order containing the specific rules for the Country-‐by-‐Country reporting, which will probably be approved and published during the summer of 2016. Danish multinational enterprises with annual consolidated group revenues of more than 5,6 mia. DKK must file all three documents. These companies will face compliance costs in producing this information. However what worries the large Danish companies most is the cost of defending their transfer pricing position, if OECDs guidelines are not implemented consistently throughout the
member states. An inconsistent implementation will lead to discrepancy between the national rules of the member states and different interpretation of the documentation demands throughout the Union.
1. Indledning
Transfer pricing omhandler prisfastsættelsen af transaktioner, hvor to selskaber, der er del af den samme koncern handler indbyrdes. Transfer pricing er vigtigt for både koncernerne og
skattemyndighederne, da prisfastsættelsen bestemmer indtægter og udgifter og dermed den skattepligtige indkomst for hver af de koncernforbundne selskaber. Transfer pricing-‐problemer opstår, når internationale organisationer tilrettelægger deres interne omsætning og fastlægger interne vilkår således, at indkomsten fordeles på en måde, hvor den søges optjent i et lav-‐beskatningsland i stedet for i et høj-‐beskatningsland. Der er intet ulovligt ved transfer pricing, når blot priser og vilkår for de interesseforbundne transaktioner fastsættes, som var de mellem uafhængige parter –efter armslængdeprincippet. Når disse koncerner derimod anvender fordrejede priser, fastsætter kunstige omsætninger eller flytter indkomsten således, at det ikke afspejler de reelle og faktiske økonomiske forhold, er det ulovligt.
Det er estimeret, at omkring 60-‐70% af verdenshandlen foregår mellem koncernforbundne selskaber over nationale grænser.1 Der er derfor de seneste år kommet stort fokus på transfer pricing fra både skattemyndigheder, politikere, NGOer og økonomer. Samtidig har der været flere historier vedrørende multinationale koncerner, der stort set ingen skat betaler, bl.a. i Danmark hvor f.eks. Q8, Fujitsu og Coca Cola ikke betaler skat.2
Der har altid været fokus på skatteunddragelse, men med de omtalte sager er der også kommet et moralsk fokus. At de store multinationale koncerner skal bidrage til samfundet ved at betale skat. De skal ikke kunne omgå skattereglerne ved at lave omstruktureringer eller flytte indtægterne til andre dele af koncernen.
Alle lande har egne skatteregler, og disse regler er underlagt suverænitet. De forskelligheder, der er i skattereglerne, medfører, at der er mange huller og misforhold, som kan udnyttes af multinationale koncerner. I en til stadighed mere forbundet verden har de nationale skatteregler ikke altid fulgt med den øgede globalisering og mere flydende kapitalflytning mellem landegrænser samt den øgede digitaliserede økonomi. Det har ført til huller, som kan udnyttes til at undgå beskatning, hvilket undergaver den grundlæggende retfærdighed og integritet i skattesystemet.3
Base erosion and profit shifting (BEPS) referer til skattemæssige strategier, hvor disse huller og misforhold udnyttes af multinationale koncerner. Det gøres ved, at selskaberne rykker indtjeningen til områder med lav eller ingen økonomisk aktivitet, hvilket dermed resulterer i, at der betales meget lidt eller ingen selskabsskat.4
Internationale skatteproblematikker har de senere år været højere på den politiske agenda, og det estimeres, at skatteunddragelser har betydet, at EU er gået glip af omkring 1 trillion euro om året i manglende indkomst.5 Ud over at lande går glip af denne skat, betyder disse skatteudnyttelser også, at almindelige skattebetalere rammes hårdere, fordi de får en større del af skattebyrden, da samfundet går glip at store summer i manglende skat. Samtidig forvrides konkurrencen på markederne, fordi almindelige nationale virksomheder ikke har de samme muligheder for at undgå beskatning, og de multinationale koncerner har dermed en uhensigtsmæssig konkurrencefordel.6
At lukke disse huller og komme BEPS til livs er et globalt problem, som kræver globale løsninger, og det er derfor en international udfordring, som OECD og G20-‐landene har taget initiativ til at løse. På opfordring fra G20 udgav OECD i juli 2013 ”Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”
(Handlingsplanen), som indeholder 15 handlinger, der skal være med til at eliminere BEPS og sørge for, at profit beskattes, der hvor værdien skabes. Syv af disse handlinger blev udarbejdet i 2014 og de resterende otte i 2015.7
1 Skatteministeriet, 2015, Virksomheders skattepligtige indkomst forhøjet med over 20 mia. kr. i 2014, s. 3
2 Vitoft, Carsten, 2015, Nul-skatteselskaber lever i bedste velgående
3 OECD, About Base Erosion and profit shifting
4 OECD, About Base Erosion and profit shifting
5 Baker, Luke, 2013, EU losing 1 trillion euros a year to tax dodging
6 OECD, 2013, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s. 8
7 OECD, About Base Erosion and profit shifting
Fire af disse handlinger omhandler transfer pricing. Action 8-‐10 omhandler transfer pricing-‐udfald i overensstemmelse med værdiskabelsen og Action 13 omhandler transfer pricing-‐dokumentation.
Transfer pricing-‐dokumentation omfatter de oplysninger, virksomhederne skal give
skattemyndighederne, således at disse kan vurdere, om interesseforbundne transaktioner foregår på armslængdevilkår. Disse oplysninger kan derfor siges at være fundamentet for reguleringen af transfer pricing, da armslængdeprincippet er den grundlæggende hovedregel indenfor området.
Det er denne transfer pricing-‐dokumentation afhandlingen omhandler.
1.1 Problemstilling
Action 13 har følgende ordlyd:
Denne Action 13 omhandler regler om gennemsigtighed således, at de multinationale koncerner skal oplyse relevant information til skattemyndighederne i de lande, hvor de opererer. Det nuværende problem er asymmetrisk information, således at forstå, at skattemyndighederne ikke har nok
information til at kunne foretaget en vurdering af transfer pricing-‐risikoen. Med Action 13 er målet, at de nye dokumentationskrav vil medføre, at oplysningerne, de multinationale koncerner skal udlevere, vil give skattemyndighederne bedre muligheder for at prisfastsætte de transaktioner, der sker mellem de koncernforbundne selskaber.8 Denne dokumentation må derfor ses som værende af vigtig karakter for skattemyndighederne, når de skal prisfastsætte efter armslængdeprincippet og dermed et vigtig element i elimineringen af BEPS.
Et nødvendigt element i kampen mod BEPS er, at det sker på globalt plan. Det er derfor nødvendigt, at der sker en forholdsvis ens implementering af de handlinger, OECD har opstillet for de enkelte lande.
OECDs anbefalinger er ikke umiddelbart gældende i de enkelte lande, og en implementering af OECDs anbefalinger er derfor nødvendig. Det er denne implementering, OECD anbefaler, sker på så
konsekvent og effektiv en måde i alle OECD/G20-‐medlemsstaterne.
I februar 2015 udgav OECD en note om implementeringen af Action 13.9 I juni 2015 udkom også en note vedrørende implementeringen af Country-‐by-‐Country Rapportering, som er en del af Action 13, der også indeholdte skabeloner og forslag til formuleringer til implementeringen i national ret.10 Begge disse noter udgivet i 2015 opstiller retningslinjer for implementeringen af Action 13 i national ret. Denne implementering skulle finde sted i 2015.
Lov om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven (Lov 2015-‐12-‐29 nr. 1884) der bl.a. indfører Country-‐by-‐Country (CbC) rapportering for multinationale koncerner med en akkumuleret omsætning over 5,6 mia. kr. blev i december 2015 vedtaget af Folketinget og stadfæstet d. 29. december 2015.11
På baggrund af ovenstående vil der undersøges følgende:
8 OECD, 2013, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s. 22-‐23
9 OECD, 2015, Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricning Documentation and Country-by-Country Reporting
10 OECD, 2015 Action 13: Country-by-Country Reporting Implementation Package
11 Lov 2015-‐12-‐29 nr. 1884 om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven
1.1.1 Problemformulering
Hvorfor er OECDs nye anbefalinger om transfer pricing-‐dokumentation, på baggrund af Action 13, udformet sådan, og hvilken betydning har de for dansk ret på området og for multinationale koncerner i Danmark med en omsætning over 5,6 mia. kr.?
1.2 Formål
Formålet med afhandlingen er at analysere de nye transfer pricing dokumentationskrav som følge af OECD/G20-‐landenes Action 13, og hvordan de vil påvirke dansk ret og store danske multinationale koncerner.
Det er et emne, der endnu ikke er skrevet meget om i den juridiske litteratur, og reglerne om CbC-‐
rapportering er netop stadfæstet i Lov 2015-‐12-‐29 nr. 1884 og udkastet til bekendtgørelsen om dokumentation af kontrolledere transaktioner er netop ved at blive godkendt, og det er derfor vigtigt at analysere betydningen i dansk ret. Samtidig er transfer pricing-‐dokumentation en vigtig del af SKATs prisfastsættelse og mulighed for at foretage en vurdering af værdifastsættelsen af
koncernforbundne transaktioner. Det er derfor meget relevant at både de multinationale koncerner og de eksterne rådgivere er bevidste om disse regler.
Afhandlingen kan give store danske multinationale koncerner samt eksterne rådgivere et overblik over reglerne og konsekvenserne af de nye regler samt andre interessegrupper en viden indenfor de nye regler om transfer pricing-‐dokumentation.
1.3 Struktur
Afhandlingens besvarelse består af seks kapitler.
Kapitel 6 – Betydningen af de nye krav
Analyserer de konsekvenser, de nye krav kan have for danske multinationale koncerner og giver dermed en forståelse af koncernernes bekymringer, udfordringer og tanker om de nye regler.
Kapitel 5 – Implementering i dansk ret
Giver indblik i, hvordan Danmark har valgt at implementere de nye dokumentationskrav og hvilke ændringer, der er nødvendige for at leve op til OECDs anbefalinger.
Dette kapitel giver forståelse for, hvilke konsekvenser implementeringen har på dansk ret.
Kapitel 4 – Kravene for transfer pricing-dokumentation
Analyserer de nye dokumentationskrav, med afsæt i baggrunden for udformningen af kravene.
Dette kapitel giver et indblik i, hvorfor de nye regler er udformet, som de er, og hvordan de kan bruges til en transfer pricing risikovurdering Kapitel 3 – Action 13 - Re-examine transfer pricing documentation
Beskriver det nye kapitel 5 i OECDs transfer pricing guideline og de nye dokumentationskrav i form af Master mile, Local mile og Country-‐by-‐Country report.
Dette kapitel beskriver ændringerne og giver dermed læseren en forståelse af de nye dokumentationskrav.
Kapitel 2 – Transfer Pricing
Giver en introduktion til begrebet transfer pricing og armslængdeprincippet, fastsat i Ligningsloven § 2. Samtidig gives indblik i de dokumentationskrav, der har været gældende efter kapitel V i OECDs Transfer Pricing Guidelines fra 2010 samt de danske regler på området i form af dokumentations-‐ og oplysningspligten i SKL § 3 og
Dokumentationsbekendtgørelsen.
Dette kapitel giver læseren en forståelse af, hvordan reglerne har været og endnu er, således at ændringen, der beskrives nærmere i kapitel 3 og 5, bedre forstås.
1.4 Afgrænsning
Afhandlingen omhandler transfer pricing-‐dokumentation og dermed Action 13, hvorfor der ikke vil blive inddraget andre dele af transfer pricing eller andre af de 15 handlinger, som beskrives i Handlingsplanen.
Derudover har afhandlingen fokus på dansk ret og vil ikke komme ind på betydningen i de enkelte lande og koncerner uden for Danmark. Samtidig vil afhandlingen ikke omhandle koncerner uden grænseoverskridende aktiviteter, da disse ikke omfattes af de nye dokumentationskrav.
I dansk ret bliver kun multinationale koncerner med en akkumuleret omsætninger over 5,6 mia. kr.
omfattet af kravet om CbC-‐rapportering og det er derfor naturligt, at afhandlingen kun beskæftiger sig med disse, da de bliver omfattet af alle dokumentationskravene.
Det forudsættes, at der er et kendskab til grundlæggende transfer pricing, heriblandt
armslængdeprincippet, de fem prisfastsættelsesmetoder og sammenlignelighedsanalysen gennemgået i OECD Transfer Pricing Guidelines (TPG), hvorfor disse ikke vil blive gennemgået i afhandlingen.
Dataindsamlingen til afhandlingen er afsluttet d. 4. marts 2016, og nyt materiale efter denne dato er derfor ikke inddraget i afhandlingen.
1.5 Teori og metode
Afhandlingen vil have en teoretisk tilgang til problemstillingen. De internationale retningslinjer om transfer pricing-‐dokumentation samt de danske regler på området vil blive gennemgået.
1.5.1 Økonomisk metode
For at besvare problemstillingen analyseres indholdet af de nye dokumentationskrav i afhandlingens kapitel 4.
Dette er gjort ved gennemgang af flere dokumenter samt med afsæt i kommentarerne til White Paper on Transfer Pricing Documentation (Hvidbog), kommentarerne til Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC reporting (Udkastet) samt indholdet af Transfer Pricing
Documentation and Country-‐by-‐Country Reporting (TPD-‐rapporten).
Dokumenterne er her oplistet:
Kommentarerne til både Hvidbog og Udkastet er bl.a. fra koncerner, interessegrupper,
rådgivningsfirmaer, NGO’er, professorer mv. og giver derfor et godt indblik i de holdninger, forventninger og bekymringer, der er til de nye dokumentationskrav.
Da analysen ønsker at belyse det nærmere indhold af de nye dokumentationskrav, blev
kommentarerne først gennemlæst med henblik på at finde bemærkninger til det specifikke indhold af de nye krav. Disse bemærkninger blev dernæst indsat i en oversigt, således at jeg fik overblik over, hvilke specifikke krav der var kommenteret, hvordan de var kommenteret, og om der var eventuelle ligheder eller uenigheder mellem kommentarerne. Gennem analysen blev udvalgte kommentarer fra denne oversigt indsat for at vise holdningerne til nogle af de nye dokumentationskrav.
I denne sammenhæng talte jeg også med følgende personer:
Dette gjorde jeg for at få en bedre forståelse af indholdet af kravene samt for at forstå, hvordan SKAT kunne bruge informationen, og hvorfor kravene er udformet, som de er.
Dette gav en bredere forståelse af indholdet, men samtidig fik jeg indblik i, at der blandt rådgivere og hos SKAT er stor usikkerhed om, hvad baggrunden for kravene er, og hvad der specifikt efterspørges.
I afhandlingens kapitel 6 analyseres mulige konsekvenser for danske multinationale koncerner. For at kunne give denne analyse dybde blev 27 koncerner, med hovedkontor i Danmark og datterselskaber i flere lande samt en akkumuleret omsætning over 5,6 mia. kr., kontaktet. Koncernerne blev kontaktet med henblik på at stille dem 11 spørgsmål.12 Flere af koncernerne afviste at tale med mig, mens andre ikke svarede på min forespørgsel. Seks koncerner vendte positivt tilbage og besvarede mine
spørgsmål.
For at give analysen mere dybde kontaktede jeg samtidig de største rådgivningsfirmaer og
advokatfirmaer, i alt seks, for at stille dem nogle spørgsmål.13 Heriblandt vendte to advokatfirmaer og to rådgivningsvirksomheder positivt tilbage.
Her er en oversigt, over respondenterne:
12 Se bilag 1
13 Se bilag 2
Det er ofte de samme bekymringer, selskaberne har ved de nye krav, i forhold til f.eks. flere transfer pricing-‐sager pga. øget transparens eller en eventuel offentliggørelse af oplysningerne. Der er dog også nogle enkelte besvarelser, hvor koncernerne har forskellige opfattelser, f.eks. af omkostningsbyrden ved de nye dokumentationskrav. Disse forskelligheder giver analysen dybde og viser, at der stadig er meget usikkerhed om, hvad de nye krav vil betyde for selskaberne.
Rådgiverne og advokaterne har ofte i besvarelsen givet udtryk for de samme problematikker og henvist til de samme bekymringer blandt danske virksomheder.
Da flere af koncernerne og rådgiverne mener det samme, er der en del, der tyder på, at det er tendensen for størstedelen af holdningerne blandt de danske koncerner og rådgivere. Derfor findes antallet af respondenter fint til at give et billede af situationen i Danmark samt til at give analysen dybde.
1.5.2 Juridisk metode
Den juridiske problemstilling analyseres ud fra den retsdogmatiske analyse. Retsdogmatikken har både til formål at beskrive gældende ret og at fortolke den. Dermed løses konkrete juridiske
problemstillinger ved at besvare, hvad gældende ret er ved hjælp af retskilderne.14 Dette gøres ved at anvende hjemmel i en bestemt rækkefølge; først tages udgangspunkt i regulering, så ses på
retspraksis, dernæst retssædvaner og til sidst forholdets natur. At analysen foretages i denne rækkefølge, betyder ikke, at der gælder en rangorden mellem retskilderne. Men ved at foretage analysen i denne rækkefølge anvendes de tilstedeværende retskilder, som domstolene og enhver anden, der er blevet forelagt et juridisk problem, følger.15
Retskildelæren er læren om hjemmel. Der er fire grupper af retskilder, som indeholder hjemmel:
regulering, retspraksis, retssædvaner og forholdets natur. Alle retskilder har samme værdi. Der foreligger således ingen rangorden mellem retskilderne.16
Selvom der ikke findes en rangorden mellem retskilderne, findes der et hierarki indenfor retskilden regulering, grundet lex superior-‐princippet. Det betyder, at en trinhøjere norm går forud for en trinlavere, hvilket medfører, at grundloven går forud for almindelige love, almindelige love går forud for bekendtgørelser og cirkulærer, og EU-‐ret går forud for dansk ret.17
14 Nielsen, Ruth og D. Tvarnø, Christina 2014, Retskilder og retsteorier, s. 30
15 Nielsen, Ruth og D. Tvarnø, Christina, 2014, Retskilder og retsteorier, s. 34
16 Nielsen, Ruth og D. Tvarnø, Christina, 2014, Retskilder og retsteorier, s. 34
17 Nielsen, Ruth og D. Tvarnø, Christina, 2014, Retskilder og retsteorier, s. 34-‐35 og s. 82
Til at besvare afhandlingens problemstilling beskrives dansk lovgivning inden for transfer pricing og transfer pricing-‐dokumentation. Dette sker kort på baggrund af Ligningsloven (LL) § 2 vedrørende armslængdeprincippet samt Skattekontrolloven (SKL) § 3 b vedrørende oplysninger om
kontrollerende transaktioner.18 Derudover vil Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (Dokumentationsbekendtgørelsen)19 blive inddraget.
Den danske lovgivning udspringer af OECDs TPG, som udspringer af OECDs Modeloverenskomst (MDO).20 Højesteret slog fast i U 1993.143 H, at OECDs MDO og de officielle kommentarer har betydning for fortolkningen af danske dobbeltoverenskomster og øvrige internationale skatteretlige problemstillinger, hvori disse har relevans.21
I forarbejderne til LL § 2 angives, at OECDs TPG har vejledende betydning ved fortolkningen og retsanvendelsen af dansk transfer pricing-‐lovgivning med tilhørende administrative forskrifter.22 I forarbejderne til LL § 2 fremgår det, at
”Det er et internationalt anerkendt princip, at interesseforbundne parter skal handle på armslængde vilkår. OECD har udsendt retningslinjer om hvilke principper og fremgangsmåder, som internationalt kan anerkendes ved ligningen i transfer pricing sager. Disse retningslinjer er baseret på armslængde princippet. Samtlige OECD-lande – herunder Danmark – har tilsluttet sig disse retningslinjer”23
Og i forarbejderne til SKL § 3 B fremgår det, at
”De foreslåede nye danske regler er således også i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer.”24
Det kan derfor lægges til grund, at OECDs TPG har samme retskildeværdi som danske retskilder, og danske domstole skal derfor følge disse.
Yderligere vil den juridiske vejledning (DJV) inddrages, hvor det findes relevant. DJV er et udtryk for SKAT’s opfattelse af gældende ret og administrativ praksis og sidestilles med cirkulærer. Som sådan er DJV bindende for SKATs medarbejdere på linje med øvrige cirkulærer, medmindre indholdet er i klart modstrid med gældende ret.25
Derudover vil afhandlingens problemstilling besvares ved inddragelse af det nye kapitel V i OECDs TPG samt Lov 2015-‐12-‐29 nr. 1884, hvor det fremgår, at Danmark følger den internationale standard, som OECD har udarbejdet.
Herudover vil udkastet til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner, som blev udgivet 8. december 2015 og sendt i høring med frist 5. januar 2016, blive inddraget i analysen om de nye dokumentationskravs betydning for dansk ret. Da man i Danmark vil benytte OECDs opstillede skabeloner, ses det ikke som værende et problem, at kun udkastet af
bekendtgørelsen foreligger, da det må antages, at bekendtgørelsen følger OECDs skabeloner stringent.
1.6 Kildekritik
Som hovedkilde til denne afhandling er OECD. Dette i form af bl.a. Hvidbog, Memorandummet, Udkastet samt rapporter og vejledninger. Denne kilde har høj validitet, da OECC har udarbejdet og udgivet materialet.
18 Lovbekendtgørelse 2015-‐09-‐07 nr. 1081 om påligningen af indkomstskat til staten og Lovbekendtgørelse 2013-‐10-‐31 nr.
1264 om skattekontrol
19 Bekendtgørelse 2006-‐01-‐24 nr. 42 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner
20 Se mere om denne i afhandlingens kapitel 2
21 Se også Pedersen, Jan, Kerzel, Malene, Ferniss, Jane, Hedegaard Eriksen, Claus, 2015, Skatteretten 1, s. 78
22 Pedersen, Jan, Kerzel, Malene, Ferniss, Jane, Hedegaard Eriksen, Claus, 2015, Skatteretten 1, s. 79
23 Lovforslag nr. 101, Folketinget 1997-‐1998. Forslag til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven, 1998
24 Lovforslag nr. 84, Folketinget 1997-‐1998. Forslag til Lov om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven, 1998
25 Pedersen, Jan, Kerzel, Malene, Ferniss, Jane, Hedegaard Eriksen, Claus, 2015, Skatteretten 1, s. 92
Herudover er benyttet fagbøger, der også må anses at være af høj validitet, da de ikke er skrevet af kommerciel interesse og ikke indeholder subjektive iagttagelser. Også avisartikler og internetsider samt rapporter fra internettet er brugt i analysen, og disse er nøje udvalgt med kildepålidelighed som højeste prioritet, således at de konstateres valide.
Yderligere er der i analysen inddraget kommentarer fra danske multinationale koncerner samt rådgivere, som jeg har talt med eller fået skriftligt svar fra. Der er her tale om information direkte fra lederne i koncernernes skatteafdeling samt advokater og transfer pricing-‐managere eller konsulenter fra de største firmaer i Danmark, og deres besvarelser må derfor anses som værende meget valide. At mange har ønsket at være anonyme i besvarelse har ingen indflydelse på, hvor valid informationen er, da dette skyldtes tavshedspligt for de pågældende.
2. Transfer pricing-reglement
OECD udgav den første MDO i 1963, som blev revideret og udgivet på ny i 1977. Den revideres nu løbende med få års mellemrum.26 MDOen har til formål at forhindre dobbeltbeskatning. Det er i MDO Artikel 9, at det slås fast, at koncernforbundne selskaber, der handler indbyrdes, skal handle på markedsvilkår – som uafhængige parter.27 Det er her, armslængdeprincippet først er beskrevet og fastslået i international sammenhæng.
På baggrund af MDOen udviklede OECD TPG, først i 1995 og siden revideret i 2010, som bl.a. har til formål at vejlede OECD-‐medlemsstaterne i, hvordan bl.a. armslængdeprincippet skal benyttes samt hvilken dokumentation, der bør kræves.28 Denne vejledning har også til formål at give
medlemsstaterne en forståelse af principperne således, at konflikter mellem skattemyndighederne i de forskellige medlemsstater samt konflikter mellem skattemyndigheder og de multinationale koncerner minimeres.29
OECDs TPG gav grobund for dansk lovgivning. I 1998 blev armslængdeprincippet lovfæstet i LL § 2 og oplysnings-‐ og dokumentationspligten i SKL § 3 B.30 Disse bestemmelser gav Danmark et selvstændigt transfer pricing-‐regelsæt, og begge regler blev indsat for at give skattemyndighederne mulighed for at værdisætte interesseforbundne transaktioner korrekt, således at den skattepligtige indkomst for disse koncerner bliver korrekt, og der betales den skat i Danmark, som landet er berettiget til.
Sammen med LL § 2 og SKL § 3 B i dansk ret gælder også Dokumentationsbekendtgørelsen.31
2.1 OECD Transfer Pricing Guidelines Kapitel V – Documentation
Kapitel V i OECDs TPG fra 2010 giver skattemyndighederne retningslinjer i, hvordan regler og procedurer skal opstilles, således at myndighederne kommer i besiddelse af informationer, der gør dem i stand til at korrigere prisfastsættelser af transaktioner mellem interesseforbundne parter.32 Det nævnes i punkt 5.2, at bevisbyrden i medlemsstaterne for, om der foreligger ukorrektprisfastsættelse, ofte er hos skattemyndighederne. Først når skattemyndighederne løfter denne bevisbyde og foretager en tilrettet prisfastsættelse, vender bevisbyrden til den skattepligtige, således at denne skal bevise, at deres prisfastsættelse fra starten opfyldte armslængdeprincippet. I mange medlemsstater er reglerne samtidig således, at hvis den skattepligtige afgiver mangelfulde eller ingen oplysninger, vil skattemyndighederne kunne foretage et skøn af prisfastsættelserne og behøver dermed ikke løfte et bevis for deres skøn. Selskabet skal så efterfølgende bevise, at det har handlet indenfor armslængdeprincippet.
Disse regler kræver derfor, at skattemyndighederne får al væsentlig information, således at de kan træffe et informeret skøn, om armslængdeprincippet er overholdt ved de interesseforbundne transaktioner. Reglerne betyder samtidig, at selskaberne skal løfte en svær bevisbyrde, hvis
skattemyndighederne justerer deres prisfastsættelse, og dokumentation kan derfor være vigtig for at bevise, at de har overholdt armslængdeprincippet. Det vil dermed også give et vist incitament for skatteyderen til at afgive korrekte oplysninger, således at de ikke står med bevisbyrden.
Bevisbyrden i dansk ret er bygget op omkring OECDs retningslinjer. Dette kom bl.a. til udtryk i U 2015.2550, hvor et dansk selskab købte et interesseforbundet selskab i Litauen til under markedspris.
SKAT skønnede, at det litauiske selskab havde en værdi på 800.000 kr. over, hvad det danske selskab havde betalt. Højesteret udtalte, at SKAT var berettiget til at skønne værdien, og at dette skøn alene kunne tilsidesættes, hvis det danske selskab kunne godtgøre, at skønnet hvilede på et urigtigt grundlag eller var åbenbart urimeligt. Det danske selskab havde hermed bevisbyrden for, at SKATs skøn var for højt.
26 jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning 2016-1, Afsnit C.F.8.2.1 Overordnet om modeloverenskomsten
27 jf. OECD, Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital, 2014, Article 9 s. 29-‐30
28 OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations
29 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s. 20
30 jf. Pedersen, Jan, 1998, Transfer Pricing – i et international skatteretlig belysning, s. 34
31 Bekendtgørelse 2006-‐01-‐24 nr. 42 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner
32 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s. 181
Det fremgår af Kapitel V i OECDs TPG, at skatteyderne skal udarbejde skriftligt materiale, der kan dokumentere deres bestræbelser på at opfylde armslængdeprincippet. Heri oplysninger om hvad deres prisfastsættelse er baseret på, de faktorer, der er taget med i bedømmelsen og de valgte metoder.33 Det fremgår samtidig, at der skal være proportionalitet mellem de oplysninger,
skattemyndighederne ønsker, og skatteydernes byrde ved at fremskaffe oplysningerne. Det betyder, at de informationer, skattemyndighederne kan kræve, skal være relevante for prisfastsættelsen, og samtidig skal det være oplysninger, skatteyderen er i besiddelsen af og har kontrol over eller nemt kan komme i besiddelse af. Vigtigheden af oplysningerne skal opvejes med omkostningerne ved at
fremskaffe dem.34
Det fremgår af punkt 5.12 i Kapitel V, at det ikke altid er nødvendigt at kræve oplysninger fra alle associerede virksomheder, der er involveret i de kontrollerede transaktioner, men at det kan være tilstrækkeligt at få oplysninger fra et eller få led i den multinationale koncern.35 I punkt 5.15 fremgår det, at dokumentationskravet kun bør kræve, at skatteyderne giver tilstrækkelig information, således at skattemyndighederne kan afgøre hvilke skatteydere, der skal undersøges nærmere.
I punkt 5.13 fremgår skattemyndighedernes diskretion samt deres opbevaring og behandling af disse fortrolige oplysninger således, at de ikke bliver offentligt kendte. I punkt 5.14 fastslås, at hvis
oplysningerne er mangelfulde eller helt mangler, vil skattemyndighederne foretaget et skøn, af om armslængdeprincippet er overholdt. Dette opfordrer dermed skatteyderne til at fremlægger al information således, at skattemyndighedernes skøn bliver korrekt og samtidig, at bevisbyrden ikke bliver uforholdsmæssig svær for selskaberne.
I punkterne 5.17-‐5.27 nævnes nogle informationer, som kunne være af interesse for
skattemyndighederne, når de skal prisfastsætte transaktionerne. Der opremses dog ikke en liste med information, der som minimum skal afgives.
Hele pointen i Kapitel V er, at skatteyderen har pligt til at prisfastsætte efter armslængdeprincippet, og denne derfor skal give alle relevante oplysninger til skattemyndighederne således, at de nemt kan bedømme, om skatteyderen har gjort det.
2.2 Armslængdeprincippet, LL § 2
I dansk ret er armslængdeprincippet fastslået i LL § 2.
Det fremgår af LL § 2, stk. 1 hvem der er omfattet af armslængdeprincippet; hvilket er
interesseforbundne parter, f.eks. koncernforbundne enheder. Disse skattepligtige skal selvangive priser og vilkår på kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være nået mellem uafhængige parter.
At anvende armslængdeprincippet indebærer, at sammenholde og eventuelt erstatte de priser og vilkår, efter hvilke en kontrolleret transaktion er blevet gennemført, med de armslængdepriser og -‐
vilkår, der antages at ville være blevet aftalt, hvis samme transaktion under samme omstændigheder havde fundet sted mellem uafhængige parter, og så opgøre den skattepligtige indkomst i
overensstemmelse hermed.36 Armslængdetilpasning af kontrollerede transaktioner sker normalt ved justering af prisen.37
Dette armslængdeprincip kræver, at skattemyndighederne er i besiddelse af store mængder opdateret data.38 At fastsætte et pålideligt skøn efter armslængdeprincippet kræver fleksibilitet og udøvelse af god dømmekraft.39 I Kapitel II i OECDs TPG anbefales fem metoder, som kan anvendes ved fastsættelse af armslængdepriser for kontrollerede transaktioner. Disse metoder er CUP-‐metoden, RPM-‐metoden,
33 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s. 182.
34 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s. 183-‐184.
35 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s. 184-‐185.
36 jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning 2016-1, Afsnit C.D.11.2.1.2 Hvorfor bruges armslængdeprincippet?
37 jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning 2016-, Afsnit C.D.11.1.3 Hvad er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.
38 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s. 35-‐36
39 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s. 80
Cost+, Profit split-‐metoden og TNMM.40 Disse metoder vil ikke blive beskrevet nærmere, jf.
afgrænsningen i kapitel 1.
2.3 Dokumentationspligten, SKL § 3 B
SKL § 3 B blev indsat i SKL ved Lov 1998-‐02-‐25 nr. 131 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven og omhandler dokumentationspligten for fastsatte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner.
Det er den samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 og oplysnings-‐ og dokumentationspligten i SKL § 3 B. Disse skal, efter SKL § 3 B, stk. 5, udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede
transaktioner. Dokumentationen skal forelægges SKAT ved dennes begæring og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Da det ikke er håndgribeligt og klart for selskaberne, hvilke oplysninger de skal afgive, fremgår det også af SKL § 3 B, stk. 5, 5 pkt., at SKAT fastsætter reglerne for indholdet af den skriftlige dokumentation. Dette er blevet gjort i Dokumentationsbekendtgørelsen, som har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2006 eller senere.41
I SKL § 3 B, stk. 6 er lavet en undtagelse til stk. 1, således at selskaber, der falder under visse størrelsesgrænser, kun skal udarbejde dokumentation for visse kontrollerede transaktioner.
2.4 Dokumentationsbekendtgørelsen
I § 1 i Dokumentationsbekendtgørelsen fastslås armslængdeprincippet og i § 2 bestemmes, at dokumentationen skal opfylde tre krav, således at den kan danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er overholdt, hvilket også er princippet i SKL § 3 B, stk. 5, 1. pkt. De tre krav er:
• Dokumentationen skal indeholde de beskrivelser og analyser, som er beskrevet i §§ 4-‐8, jf. § 2, stk. 1
• Dokumentationen skal udarbejdes på dansk, norsk, svensk eller engelsk, jf. § 2, stk. 2 og
• Dokumentationen skal fremsendes på begæring fra SKAT inden for 60 dage, jf. § 2, stk. 4.
Kravene til dokumentationen er delt op i to trin:
Trin 1 – dokumentation, som skal udfærdiges og opbevares og sendes til SKAT, hvis de beder om det, jf. §§ 4-‐8 og Trin 2 – supplerende oplysninger og materiale, som SKAT kan bede om i løbet af en skattekontrol, jf. §§ 9-‐10.
2.4.1 Uvæsentlige transaktioner
I § 3 i Dokumentationsbekendtgørelsen er bestemt, at den skattepligtige skal angive de kontrollerede transaktioner, som er vurderet som uvæsentlige. I stk. 2 fremgår det, at en uvæsentlig kontrolleret transaktion, er når der er tale om en enkeltstående transaktion af et beskedent økonomisk omfang.
Formålet med en sådan bestemmelse, hvor transaktionerne blot skal identificeres, er, at SKAT får mulighed for at spørge yderligere til disse transaktioner i en eventuel skattekontrol.
2.4.2 Dokumentationskrav
I § 4 i Dokumentationsbekendtgørelsen bestemmes, at der skal udarbejdes en beskrivelse, som giver SKAT et overblik over koncernen og dens forretningsmæssige aktiviteter. I § 5 fastslås, at der skal udarbejdes en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. § 6 bestemmer, at dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, der bl.a. beskriver prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Efter § 7 skal dokumentationen indeholde en redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen, og i § 8 bestemmes, at der skal foreligge en liste over eventuelle
40 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s. 59-‐76
41 jf. Bekendtgørelse 2006-‐01-‐24 nr. 42 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, § 12, stk. 1.
