En analyse af OECD’s opdaterede dokumentationskrav til transfer pricing fra et dansk perspektiv
An analysis of OECD’s updated requirement to transfer pricing documentation from a Danish perspective
Kandidatafhandling Peter Wrist-‐Knudsen Cand.merc.aud 15. maj 2017
Vejleder: René Møller Jensen Antal anslag: 178.108
Antal sider: 78 Antal sider i alt: 96
English abstract
Throughout the past few decades, globalization has increased due to a rapid development within the industries of technological digitalization, logistics and transport. These industries have contributed to better communication tools and more cost-‐efficient transportation of services and commodities, which combined with more international free trade zones have made it possible for the multinational enterprises (MNEs) to expand their market shares. The divergence in the countries’ tax policies and tax rates have most likely lead several MNEs to speculation with aggressive tax planning. With entities spread all over the world, the MNE can shift valuable assets and profit (through controlled transactions) from high tax jurisdictions to low or no-‐tax jurisdictions. Hence, the Organisation of Economic Cooperation and Development (OECD) saw the need for an update of their Transfer Pricing Guidelines from 2010, and the solution became the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) project. With the final BEPS action plan in 2015, OECD had 15 actions that aimed to avoid exploitation of gaps and mismatches in tax rules. Action 13 addresses the documentation of transfer pricing, and the implementation of action 13 has lead to changes in chapter 5 in OECD’s Transfer Pricing Guidelines. These changes involve a three-‐tiered documentation: a Master File, a Local File and a Country-‐by-‐Country (CbC) report. The Master files provides an overview of the MNE’s business, the Local file provides information regarding the relevant transactions for the local entity and the CbC report provides information about each tax jurisdiction in which they do business. Danish legislation implemented the three-‐tiered documentation in spring and autumn 2016. The Master file and the Local file is elaborated in the announcement
“Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner” with legal basis cf. SKL § 3B, stk. 5. The CbC report is elaborated in the announcement
“Bekendtgørelse om land for land-‐rapportering” with legal basis cf. SKL § 3B, stk. 10. Besides action 13, actions 8–10 have contributed with changes in chapter 1 (arm’s length principal) and chapter 6 (intangible assets) of OECD’s Transfer Pricing Guidelines. These changes have an effect on the identification of the entities in an MNE group that added value to intangible asset. This paper examines the impact of the updated documentation on the Danish tax authority and the Danish MNEs in regard to a potential administrative and economical burden for both parties. Moreover, it will deliver the indented solutions and create a more fair tax or rather bring more tax disputes in the future.
Indholdsfortegnelse
1. Indledning ... 5
1.2 Problemstilling ... 7
1.2.1 Problemformulering ... 8
1.3 Afgrænsning ... 9
1.5 Metodevalg ... 10
1.5.1 Kildekritik ... 10
1.6 Afhandlingens struktur ... 12
2. OECD, selskabsskat og BEPS projektet ... 13
2.2 Selskabsskatteudviklingen i OECD-‐landene ... 14
2.3 BEPS-‐projektet ... 17
2.4 Delkonklusion ... 21
3. Dokumentation i OECD’s Transfer Pricing Guidelines kapital 5 ... 22
3.1 Masterfilen ... 23
3.2 Lokalfilen ... 26
3.3 CbC-‐rapporten ... 29
3.4 OECD’s anbefalinger i forbindelse med implementeringen af punkt 13 ... 31
3.5 Sammenlignelighedsanalysen ... 35
3.6 Delkonklusion ... 37
4. Omstrukturering, OECD’s Transfer Pricing Guidelines kapital 9 ... 39
4.1 BEPS handlingspunkter 8–10 ... 39
4.2 Kapitel 1, afsnit D – anvendelse af armslængdeprincippet ... 42
4.3 Kapitel 6 – særlige overvejelser ved immaterielle aktiver ... 43
4.4 DEMPE-‐analysen ... 45
4.5 Kapitel 9 transfer pricing-‐aspekter af selskabsomstruktureringer ... 46
4.6 Delkonklusion ... 53
5. Den danske lovgivning, SKAT og EU ... 55
5.1 LL § 2 ... 55
5.2 SKL § 3B ... 57
5.3 Effekterne af implementeringen af handlingspunkt 13 i dansk lovgivning ... 62
5.4 Omstrukturering ... 63
5.5 EU og dets lovgivning ... 64
5.6 Delkonklusion ... 67
6. Den konstruerede case ... 69
6.1 Præsentation af den danske MNK ”Danstol A/S koncernen” ... 69
6.2 Koncernens omstrukturering af varemærket Danstol ® ... 72
6.3 Delkonklusion ... 76
7. Konklusion ... 77
9. Litteraturliste ... 80
10. Bilag ... 86
Ordliste og forkortelser
Armslængdeprincippet: Jf. paragraf 1, artikel 9 i OECD’s Model Tax Convention on Income and on Capital (2014), skal armslængdeprincippet sikre, at transaktioner med aktiver og ydelser mellem to eller flere koncernforbundne parter prisfastsættes til markedsvilkår og – priser, da dette ville have været scenariet, hvis transaktionerne havde fundet sted mellem uafhængige parter.
APA (Advance Pricing Agreements): Jf. OECD’s Transfer Pricing Guidelines en aftale mellem en MNK og en skattemyndighed, som skal bestemme fremtidige prisfastsættelser af kontrol-‐
lerede transaktioner ud fra et sæt passende kriterier såsom anvendte transfer pricing-‐
metoder, sammenlignelighed, justeringer, kritiske forudsætninger og fremtidige hændelser.
Aftalen strækker sig over en tidsbestemt periode og kan være unilateral eller multilateral.
Koncernforbundne: Jf. paragraf 1a, artikel 9 i OECD’s Model Tax Convention on Income and on Capital (2014), er selskaber koncernforbundne (associated enterprises), når det ene selskab i en kontraherende stat deltager direkte eller indirekte i ledelsen, kontrollen eller kapitalen af det andet selskab i en anden kontraherende stat.
Kontrollerede transaktioner: Er dem, som finder sted mellem to koncernforbundne parter.
Transfer pricing: Skal forstås som prisfastsættelsen af grænseoverskridende transaktioner med aktiver og ydelser mellem koncernforbundne parter.
BEPS Base Erosion and Profit Shifting CbC Country-‐by-‐Country (land-‐for-‐land)
DBEK Dokumentationsbekendtgørelsen
DEMPE Development, Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation
LL Ligningsloven
MNK Multinational koncern
OECD Organisation of Economic Co-‐operation and Development OECD’s modeloverenskomst OECD’s Model Tax Convention on Income and on Capital
SKL Skattekontrolloven
Transfer Pricing Guidelines OECD’s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations
1. Indledning
Vi lever i en globaliseret verden, som gennem de seneste 25 år har øget andelen af multi-‐
nationale koncerner (MNK’er). Globaliseringen skyldes primært to parametre: 1) den modne kommunikationsteknologi, som har bragt os tættere på hinanden fra mobiltelefonen til inter-‐
nettet, samt den modne transportteknologi, som har fået de geografiske afstande til at virke kortere end før. 2) Den politiske udvikling er gået mod mere åbne grænser. I EU har man f.eks.
øget den økonomiske integration i form af et frihandelsområde, en toldunion samt et fælles marked1.
Dette har bevirket, at en MNK kan placere dets værdikæde ud på flere lande og derved forskyde den skattepligtige indkomst til de lande med det laveste skattetryk for at reducere omkostninger, hvilket kan gøres gennem kontrollerede grænseoverskridende transaktioner, bedre kendt som transfer pricing. Særligt den uforholdsmæssige forskydning af den skattepligtige indkomst til lavbeskatningslande er ifølge Grubert og Muttis artikel fra 1991, en af årsagerne, til at mange amerikanske MNK’er øgede produktionsinvesteringerne i udlandet2.
I takt med at transfer pricing og aggressiv skatteplanlægning er blevet mere og mere anvendt blandt MNK’er, har OECD fået mere fokus på skatteområdet. OECD lancerede i samarbejde med G20-‐landene i 2015 projektet Profit Erosion and Profit Shifting (BEPS) som indeholder 15 actions (herefter handlingspunkter), som har til formål at forhindre udhuling af skattegrundlaget samt hindre forskydning af den skattepligtige indkomst3. I marts 2017 var 94 lande gået ind i samarbejdet om at implementere BEPS-‐projektet4.
I dag estimerer OECD, at omkring 2/3 af alle grænseoverskridende transaktioner i udviklings-‐
landene foretages internt mellem enheder i en MNK-‐gruppe5. Denne store mængde af kontrol-‐
lerede, grænseoverskridende transaktioner komplicerer beskatningen for både de lokale skattemyndigheder og MNK’er, da de implicerede lande ikke alene kan fastsætte beskatningen af en MNK’s kontrollerede grænseoverskridende transaktioner ud fra et lokalt synspunkt men må gøre det ud fra et internationalt synspunkt. Dette skyldes, at et MNK kan blive
1 Crane, Andrew & Matten, Dirk, 2016; 19
2 Grubert, Harry & Mutti, John, 1991; 293
3 Lett.dk, 2015
4 OECD, Inclusive framework on BEPS composition, 2017
5 OECD, Developing Capacity in BEPS and Transfer Pricing, 2015; 1
dobbeltbeskattet, hvis der opstår tvivlsspørgsmål om, hvilket land en indkomst udspringer fra i en MNK-‐gruppe.
Af de seneste skattesager, som EU-‐Kommissionen (Kommissionen) med den danske konkur-‐
rencekommissær, Magrethe Vestager, i spidsen har fældet dom over, springer Irlands årti-‐
lange ulovlige skattefordele til den multinationale tech-‐koncern Apple i øjnene.
Kommissionens afgørelse pålægger Irland at kræve op til €13 bio. plus renter (svarende til omkring DKK 100 mia.) tilbage fra Apple6. Sagen kan også udvikle sig til et juridisk slagsmål, der involverer flere lande, som muligvis vil kræve beskatning af den del af ind-‐komsten fra Apples aktiviteter, som vedrørte deres jurisdiktion. Grunden hertil skal findes i konstruktionen af Apple Sales International i Irland, hvorfra alt salg af Apple-‐produkter foretaget i Europa, Mellemøsten, Afrika og Indien blev registeret og beskattet i Irland.
Denne form for forskydning eller omplacering af den skattepligtige indkomst blandt enheder i en MNK-‐gruppe skaber en ulig konkurrence, da de mindre og mere lokale virksomheder oftest betaler en højere lokal skat end MNK’erne. I et forsøg på at vende udviklingen, særligt i EU, og gøre transfer pricing mere gennemsigtig vedtog Det Europæiske Råd (Rådet) d. 25 maj 2016 retningslinjerne for MNK’ers indberetning af skatterelaterede oplysninger mellem EU-‐lande, og direktivet bygger på OECD’s BEPS handlingspunkt 13 fra 2015. Dette blev obligatorisk for alle MNK’er fra regnskabsåret 2017. Det vil sige også for moderselskaber, som ligger uden for EU, men hvis datterselskaber er skattemæssigt hjemmehørende i EU7.
BEPS handlingspunkt 13 vedrører dokumentation for transfer pricing, hvilket betyder, at de lokale skattemyndigheder får bedre mulighed for at vurdere fordelingen af en MNK’s indkomst, overskud, skatter og aktiviteter på tværs af landegrænser. Dette politiske tiltag vil formentlig få flere MNK’er til at genoverveje deres skatteplanlægning i fremtiden.
6 Europa.eu, 2016
7 Consilium.europa.eu, 2016
1.2 Problemstilling
Det er et samfundsmæssigt problem, hvis en enhed i en MNK-‐gruppe ikke betaler den kor-‐
rekte skat af den indkomst, som den erhverver i det pågældende land. Denne problemstilling er særlig relevant i et velfærdssamfund som det danske, hvis borgere bliver højt beskattet af den personlige indkomst8. Skatteindtægterne skal finansiere alle de offentlige ydelser, heriblandt børnehaver, skoler, universiteter, infrastrukturen, sygehuse og plejehjem mv. Så det vil formentlig virke besynderligt for den enkelte skatteborger, hvis store MNK’er ikke også bidrager proportionelt til det samfund, de opererer i, gennem en korrekt indbetaling af den skattepligtige indkomst.
Tidligere, særligt op igennem 00’erne og starten af 10’erne, havde SKAT nogle udfordringer med at opgøre det præcise antal af koncerner, som praktiserede transfer pricing. En af forklaringer til dette manglende overblik, skyldtes ifølge Rigsrevisionen, at SKATs kontroller ikke var gode nok, hvad angår registreringen af 3B-‐skemaet, som er et bilag til selv-‐
angivelsen, hvori selskaber oplyser, om de har anvendt transfer pricing. Tilbage i 2011 var omkring 20% af 3B-‐skemaerne ikke registreret korrekt i SKAT’s system9.
Antallet af skattesager, der vedrører transfer pricing ser ud til at stige i fremtiden, hvilket underbygges af det forhold, at antallet af transfer pricing-‐forhøjelser, det vil sige sager, hvor SKAT vurderede, at transfer pricing ikke efterkom armslængdeprincippet steg i perioden 2008 til 2013 fra 27 sager til 77. Det samlet beløb for forhøjelserne er i samme periode steget fra DKK 8.692 til 17.304 mio.10. Om der er en direkte kausaleffekt mellem den manglende registrering af 3B-‐skemaer og det faldende antal ansatte i SKAT fra omkring 9.000 ansatte i 2006 til under 6.000 ansatte i 2015 vides ikke. Det er dog nærliggende at overveje den forklaring, eftersom antallet af virksomheder i samme periode steg fra 570.000 til over 700.00011, hvilket må have tæret på SKATs ressourcer. Som medlem af EU, er vedtagelsen af BEPS’ handlingspunkt 13 blevet lovpligtig for Danmark, da direktivet ikke er grundlovs-‐
stridigt men derimod godkendt af Folketinget. Det betyder, at MNK’er eller datterselskaber af MNK’er, der skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark, skal udfylde en masterfil, en lokalfil
8 Mm.dk, 2016
9 Rigsrevisionen, 2014; 2
10 Rigsrevisionen, 2014; 4
11 LO, 2016; 1
og en Country-‐by-‐Country (CbC)-‐rapport12. Sidstnævnte er kun et krav for MNK’er med en koncernomsætning på €750 mio. eller derover13. Med Direktivet er SKAT dermed blevet pålagt automatisk til at udveksle disse indberetninger med andre skattemyndigheder i EU, som måtte være impliceret i det pågældende MNK’s transfer pricing-‐setup14. Det bliver interessant at følge, hvilken effekt de nye dokumentationskrav til transfer pricing får på SKATs arbejdsgange og ressourcer, og om det vil få den tilsigtede effekt på MNK’ers skatteplanlægning.
1.2.1 Problemformulering
På baggrund af den ovenstående problemstilling er en undren opstået omkring SKATs udfordringer ved en dansk implementering af BEPS’ handlingspunkt 13 i lovgivningen, samt hvilke problemstillinger implementeringen vil medføre de fuldt dokumentationspligtige MNK’er. Problemformuleringen vil blive begrundet ud fra viden om de nye dokumentationsregler inden for transfer pricing-‐området. Dermed er der også en erkendelse af en manglende viden inden for området, som denne afhandling søger at opnå indsigt i via nedenstående problemformulering.
Hvordan ændrer BEPS’ handlingspunkt 13 retningslinjerne inden for transfer pricing-‐
dokumentation i forhold til tidligere, og hvilke konsekvenser vil retningslinjerne få fremover for SKAT og de MNK’er, som er fuldt ud dokumentationspligtige?
Til at afgrænse og styre problemformuleringen på en hensigtsmæssig måde anvendes under-‐
spørgsmål. Disse vil blive besvaret af delkonklusioner gennem afhandlingen.
1. Hvad var OECD’s hensigt med BEPS-‐projektet?
2. Hvilken indflydelse får BEPS’ handlingspunkt 13 på MNK’erne?
3. Hvordan får ændringer af BEPS’ handlingspunkter 8–10 indvirkning på MNK’ernes dokumentation i forbindelse med omstrukturering?
4. Hvilke udfordringer rejser de nye retningslinjer for dokumentation over for dansk lovgivning og for SKAT?
5. Hvad er de praktiske udfordringer for MNK’erne ved de nye retningslinjer?
12 OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-‐by-‐Country Reporting, 2015; 9
13 OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-‐by-‐Country Reporting, 2015; 21
14 Consilium.europa.eu, 2016
1.3 Afgrænsning
Formålet med afgrænsningen er at strukturere og styre afhandlingen i forhold til den afsøgte problemformulering. Derfor er der foretaget en række til-‐ og fravalg af emner og områder inden for transfer pricing i bestræbelserne på at kunne besvare problemformuleringen ud fra en bestemt vinkel.
OECD har udgivet hele 15 handlingspunkter i BEPS-‐projektet i bestræbelserne på at guide skattemyndigheder og MNK’er i, hvordan kontrollerede grænseoverskridende transaktioner skal prisfastsættes og dokumenteres, men denne afhandling afgrænser sig til kun at behandle BEPS-‐handlingspunkterne 8, 9, 10 og 13 samt kapitalerne 5 og 9 i OECD’s Transfer Pricing Guidelines. Dette skyldes, at de ovenstående områder knytter sig mest til de nye retningslinjer inden for dokumentation. Der vil derudover alene blive taget udgangspunkt i de juridiske personer, herunder de MNK’er, som er fuldt dokumentationspligtige efter SKL § 3B, stk. 6.
Afhandlingen vil behandle de fire punkter og to kapitler ud fra en dansk kontekst, eftersom det er den vinkel, afhandlingen søger en besvarelse på. Derfor afgrænses der for udenlandske skatteregler, -‐aftaler og domme, hvorfor disse ikke vil blive inddraget.
For at indsnævre området yderligere vil afhandlingen også afgrænse sig fra øvrige skatte-‐
sager, -‐regler og –lovgivning, såsom told, moms og faste driftssteder. Disse områder er alle interessante, men de ligger uden for det fokus, der er lagt for denne afhandling.
Afhandlingen vil ikke redegøre fuldt ud for de grundlæggende teorier og viden inden for transfer pricing. Denne afgrænsning skyldes, at problemformuleringen ikke agter at undersøge de valgte prisfastsættelsesmetoder i forbindelse med transfer pricing, men er mere fokuseret på dokumentationen af disse transaktioner og effekten heraf.
Afhandlingens endelige konklusion bygger på relevant data og information til og med d. 15.
april 2017. Det vil sige, at nye tiltag eller informationer efter ovenstående dato ikke vil være inddraget i afhandlingen.
1.5 Metodevalg
Hensigten med at opsummere metodevalget er at tydeliggøre arbejdsmåden, hvorpå den opstillede problemformulering bliver besvaret.
Afhandlingen vil overordnet set behandle problemformuleringen ud fra den juridiske metode, som indebærer, at de juridiske problemstillinger først vil blive identificeret og beskrevet af overvejende danske samt EU-‐retskilder, der pålideligt kan indgå i en juridisk argumentation.
Dernæst undersøges det, hvordan de anvendte retskilder skal fortolkes, samt værdien af dem, eftersom nogle retskilder er stærkere end andre. Traditionelt opdeles retskilderne i fire kategorier: 1) Lovgivning , 2) Retspraksis, 3) Retssædvaner og 4) Forholdets natur. I anvendelsen af den juridiske metode er det vigtig at være opmærksom på, at denne metode indeholder væsentlige elementer af vurdering og skøn15.
For at kunne analysere de nye ændringer i lovgivningen inden for transfer pricing-‐området i forhold til tidligere lovgivning vil den gældende ret for området blive beskrevet, fortolket og systematiseret efter retsdogmatikken16. Ud fra en retspolitisk betragtning vil det blive vurderet, om de nye ændringer i lovgivningen har medført den tilsigtede retstilstand.
1.5.1 Kildekritik
Formålet med at kommentere de anvendte kilder er at gøre det klart, hvilke overvejelser der er gjort i forbindelse med indsamlingen af data. Der er alene anvendt sekundær data i denne afhandling i form af hjemmesider, lovsamlinger, rapporter, tidsskrifter etc. Dette skyldes, at der i analysen af OECD’s nye dokumentationskrav er fravalgt en virkelig case, men derimod valgt en konstrueret case til at understøtte analysens argumenter.
Hvad angår den indsamlede data, er materialet først og fremmest vurderet ud fra forfatterens validitet og troværdighed, herunder hvilken faglig viden og interesse denne har inden for
15 Nicolaisen, Nis, 2008; 8
16 Blume, Peter, 2016; 40
området. Det vil sige, at der er anvendt en naturlig skepsis overfor artikler skrevet af revisions-‐ og konsulenthuse, da disse kan være skrevet for at fremme serviceydelser, fremfor objektivt at informere borgere og selskaber om de nuværende retningslinjer. På plus siden så kan revisions-‐ og konsulenthusene bidrage med en praktisk tilgangsvinkel, modsat de mere videnskabelige artikler, som nok vil være overvegne objektive og teoretiske i deres tilgang til emnet.
OECD’s hjemmeside og rapporter, SKATs hjemmeside herunder den juridiske vejledning og Kommissionens hjemmeside er vurderet til at være af høj faglighed og pålidelighed, hvilket skyldes, at det primære formål for disse afsendere er at oplyse og vejlede erhvervslivet og borgerne. Her er det vigtigt at indskyde, at den juridiske vejledning er et cirkulære, som er SKATs fortolkning af gældende lovgivning. Dette indebærer, at en anvendelse af retskilder vil blive vurderet ud fra lex-‐principperne, som dikterer, at en særregel går forud for en generelregel (lex specialis), en hierarkisk højere regel går forud for en lavere regel (lex superior) og endeligt, at en nyere regel går forud for en ældre regel (lex posterior)17.
Dernæst spiller datoen for udgivelsen af materialet også en væsentlig rolle, idet transfer pricing er et område, som igennem de seneste par årtier har været i konstant udvikling.
17 Nicolaisen, Nis, 2008; 8
1.6 Afhandlingens struktur
Efter indledning, problemstilling, -‐formulering, afgrænsning og metodevalg er afhandlingen inddelt i 7 afsnit, hvor at afsnit 2 til 6 har til hensigt at besvare de 5 underspørgsmål til problemformuleringen med en delkonklusion.
8. Perspektivering
1. Indledning Dette afsnit præsenterer afhandlingens emne via en indledning, som påpeger en problemstilling, der indkredses til en
problemformulering. Afgrænsning og metodevalg sætter regler og rammer for afhandlingen.
Dette afsnit har til formål at redegøre for OECD’s baggrund for at udarbejde BEPS samt et overblik over udviklingen i
selskabsskattesatserne i OECD-‐landene.
Dette afsnit analyserer og vurderer BEPS’ handlingspunkt 13’s indvirkning på MNK’erne skatteplanlægning.
Dette afsnit inddrager to tidligere afsnits analyser samt gennemgangen af den danske lovgivning for at illustrere pointerne i en konstrueret virksomhedscase.
Dette afsnit konkluderer afhandlingens problemformulering.
Dette afsnit har til formål at påpege fremtidige udfordringer med transfer pricing inden for international skattelovgivning.
Dette afsnit analyserer og vurderer BEPS’ handlingspunkterne 8–10, med et særligt fokus på immaterielle aktiver, herunder brugen af DEMPE-‐analysen.
2. OECD, selskabskat og BEPS
3. De nye
dokumentationsregler inden for transfer pricing
4. Omstrukturering og transfer pricing
5. Den danske lovgivning, SKAT
6. Den konstruerede case
7. Konklusion
Dette afsnit redegør for og sammenligner den danske lovgivning med OECD’s nye retningslinjer.
2. OECD, selskabsskat og BEPS projektet
Dette afsnit har til formål at præsentere OECD, udviklingen i OECD-‐landenes selskabsskat samt kort redegøre for indholdet i BEPS’ handlingsplan. En forståelse af OECD’s rolle i inter-‐
national skattelovgivning samt et indblik i udviklingen af de international selskabsskatter er essentiel for at kunne se behovet for udarbejdelsen af BEPS-‐projektet. Denne indsigt bliver nødvendig senere hen i forbindelse med analysen af de seneste års opdateringer af OECD’s retningslinjer inden for transfer pricing-‐området.
2.1 OECD
OECD blev etableret i 1948 som en europæisk organisation under navnet OEEC (Organistaion for European Economic Cooperation). Organisationen havde oprindeligt til opgave at administrere Marshall-‐hjælpen fra USA, men i takt med den øgede indbyrdes økonomiske afhængighed og samarbejde blandt OEEC-‐landene i efterkrigsårerne blev behovet for fælles retningslinjer inden for skatteområdet til forebyggelse af international dobbeltbeskatning stadigt større. I 1960 blev USA og Canada også medlemmer, og året efter blev organisationens navn officielt ændret til OECD. I 1963 udkom OECD med Draft Double Taxation Convention on Income and on Capital, hvori de opfordrede OECD-‐landenes regeringer til at følge deres anbefalinger angående forebyggelse af international dobbeltbeskatning18.
En af anbefalingerne vedrørte koncernforbundne parter og er beskrevet i artikel 9. Dette område blev yderligere præciseret, da OECD i 1979 lancerede sin Transfer Pricing Guidelines, som skulle hjælpe MNK’er og skattemyndigheder til at fastsætte den korrekte pris for kontrollerede grænseoverskridende transaktioner. Denne guide blev revideret i 1995 og igen i 201019. I dag hedder OECD’s modeloverenskomst Model Tax Convention on Income and on Capital og indeholder 31 artikler, som alle har til formål at forhindre international dobbelt-‐
beskatning.
18 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, 2014; 14
19 OECD, Better Policies for Better Lives, 2011; 13
Foruden at løse skatteproblematikker arbejder OECD også på at identificere, diskutere og analysere økonomiske og sociale problemstillinger medlemslandene imellem, hvilket har til formål at udvikle og forbedre tilværelsen for mennesker verden over. Problemstillingerne forsøges løst ved at promovere dem overfor verdens politikere, hvilket understreges af OECD’s mission ”Better Policies for Better Lives”.
OECD’s 35 medlemslande udgør sammen med dets nøglepartnere Brasilien, Indien, Indonesien, Kina og Sydafrika 80% af al handel og investeringer på verdensplan20. Med så mange forskellige medlemslande, som ikke er underlagt den samme lovgivning, er en af OECD’s store udfordringer, at deres standarder og retningslinjer er frivillige. Dermed er det op til det enkelte land at implementere det i egen lovgivning. Dette er medvirkende til, at standarderne bliver formuleret generelt, da to lande sjældent har det samme skattesystem eller skattesatser. Denne skattemæssige divergens landene imellem gør det interessant for MNK’er at tænke skatteplanlægning ind i deres overordnede strategier.
Her kan der være enorme summer at spare for MNK’erne, hvis de placerer enheder i lav-‐
beskatningslande frem for højbeskatningslande. Således kan selskabsskattesatsen i de enkelte lande for nogle MNK’er være et væsentligt parameter, når udvælgelsen af lokationer for fremtidige investeringer skal foretages.
2.2 Selskabsskatteudviklingen i OECD-‐landene
Gennem flere årtier har den gennemsnitlige selskabsskattesats i OECD-‐landene været støt faldende21, og som det fremgår af grafen på den næste side, så er udviklingen fra 2000 og frem til 2016 uforandret. Denne udvikling skyldes overvejende landenes indbyrdes konkurrence for at tiltrække nye arbejdspladser gennem placering af aktiviteter og investeringer fra nationale koncerner og MNK’er, som dermed forventes at ville påvirke det enkelte lands vækst og beskæftigelse positivt.
20 Oecd.org, 2016
21 Arbejdernes Erhvervsråd, 2014; 3
Kilde: Egenudviklet graf efter data fra OECD Tax Database22.
Selvom at OECD-‐landene gennem de seneste 30 år alle har sænket deres selskabsskatter, er der fortsat en forholdsvis stor spredning i de enkelte OECD-‐landes selskabsskattesatser fra omkring 10% i Ungarn til 38,98% i USA. Det skal dog nævnes, at Ungarns 10% kun gælder for overskud op til 500 mio. forints (HUF), svarende til lidt over DKK 12 mio. Derover beskattes overskuddet med 19%23. Den i januar 2017 nyvalgte amerikanske præsident, Donald Trump, udtalte, at han vil sænke den amerikansk selskabsskat til 15%24. Hvis dette bliver gennemført, må det forventes, at det vil rykke markant ved den globale balance, hvad angår placeringen af aktiviteter og investeringer. Flere OECD-‐lande har således allerede vedtaget en nedjustering af selskabsskatten i de kommende år, Belgien bebudede i foråret 2016, at en sænkelse af selskabsskattesatsen fra 33,99% til 27% i 2017, ned til 24% i 2018 og videre ned til 20% i 2019 kan blive virkelighed25. Af andre OECD-‐lande, som også sænker selskabsskatten i 2017, eller som vil sænke den i de kommende år, kan nævnes Italien, Norge, Luxembourg, Slovakiet og Storbritannien26. De fortsat faldende selskabsskatte-‐satser i Europa understreger, hvor vigtigt et emne transfer pricing er, og hvorfor OECD og EU bruger så mange ressourcer på at finde nogle fælles retningslinjer inden for dette område, for at sikre at medlemslandene skatteprovenu ikke reduceres grundet aggressiv skatteplanlægning.
Se bilag 1 for en grafisk illustration af OECD-‐landenes skattesatser for 2016.
22 Oecd.org, 2016
23 Ft.com, 2016
24 Di.dk, 2017
25 Ey.com, 2016
26 Di.dk, 2016
20.0 25.0 30.0 35.0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Selskabsskattesatser i %
Årstal
Udviklingen i selskabsskattesatserne i OECD-‐landene og Danmark i perioden 2000 til 2016
OECD landene Danmark
I nedenstående illustration er det lidt forsimplet vist, hvordan en MNK kan omplacere overskuddet fra en enhed placeret i et højtbeskattet OECD-‐land til en anden placeret i et lavbeskattet OECD-‐land via koncernforbundne transaktioner uden anvendelse af armslængdeprincippet.
I det tænkte eksempel eksporterer det danske moderselskabet halvfabrikater til producent B (datterselskab) i Ungarn til en kunstigt lav pris, hvilket bevirker, at et relativ lille overskud bliver beskattet højt i Danmark, hvorimod det store overskud i Ungarn bliver beskattet væsentlig lavere. Det danske datterselskab eksporterer højteknologi til producent A (datterselskab) i Frankrig til en kunstig høj pris, hvilket bevirker at et relativt stort overskud bliver beskattet i Danmark, og dermed er det kun en lille del af overskuddet, som skal beskattes i Frankrig til en væsentlig højere skattesats.
Kilde: Egenudviklet illustration.
Eksport af højteknologi til en
kunstig høj pris
Eksport af halvfabrikata til en
kunstig lav pris Frankrigs
selskabsskattesats:
33,33%
100%
100%
Distributør Producent B Moderselskab
Salg og Marketing Producent A
Design og udvikling 100%
100%
100%
Ungarns
selskabsskattesats:
10/19%
Danmarks
selskabsskattesats:
22%
Til trods for de stadigt faldende selskabsskattesatser blandt OECD-‐landene, er der fortsat relativt store forskelle på de enkelte landes skattesatser, hvilket har skabt et incitament til skattespekulation under de daværende standarder og retningslinjer, hvorpå MNK’erne kunne flytte den skattepligtige indkomst ud af et land via transfer pricing eller tynd kapitalisering og på den måde minimere skatten eller helt undgå at betale skat. For at styrke de enkelte landes suverænitet på skatteområdet, og dermed begrænse fremtidige skattespekulationer, var OECD nødt til at opdatere de daværende standarder og retningslinjer inden for transfer pricing.
2.3 BEPS-‐projektet
I 2015 kom den endelig pakke om rapportering (BEPS-‐projektet) fra OECD, og baggrunden for dette var, at de daværende internationale standarder og retningslinjer for skatteområdet var uddaterede, hvilket skyldes en stadigt stigende globalisering, som har gjort forholdene bedre for at drive forretning på tværs af landegrænser. Dette har medført nye skattemæssige udfordringer landene imellem27.
Det tog to år at udvikle de 15 handlingspunkter, og foruden OECD-‐medlemslandene og G20-‐
landene har en lang række udviklingslande samt organisationer også været inde over projektet. For at give et billede af BEPS-‐projektets potentielt globale omfang, kan følgende internationale aktører nævnes:
• Centre de Rencontre des Administrations Fiscales (CREDAF), som er det afrikanske skatteforvaltningsforum med 30 medlemslande28.
• Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), som er en international non-‐profit organisation, som pt. tæller 31 lande fra Nord-‐, Mellem-‐ og Sydamerika samt dets syv associerede lande, der ligger i andre dele af verden29.
• International Monetary Fund (IMF), som med sine 189 medlemslande arbejder på at styrke det monetære samarbejde på verdensplan30.
27 OECD, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creations, 2015; 3
28 Credaf.org, 2017
29 Ciat.org, 2016
30 Imf.org, 2017
• The World Bank hvis mission er at gøre en ende på ekstrem fattigdom og løfte den fælles velstand på verdensplan31.
• The United Nations, som med sine 193 medlemslande arbejder på at løse internationale problemer af økonomisk, social, kulturel eller humanitær karakter32.
Til disse internationale aktører kan tilføjes de over 1400 indsendelser, som BEPS-‐projektet modtog fra diverse industrier, rådgivere, NGO’er og akademikere33.
Med de mange indslag og bidrag fra diverse aktører over hele verden er det OECD’s ambition, at de 15 handlingspunkter skal minimere uenigheder og tvister regeringer imellem globalt set. Dette kan være en gensidig fordel for både skattemyndigheder og MNK’er, da sådanne tvister har det med at trække ud og dermed kan blive meget bekostelige. Det betyder blandt andet, at det skal være nemmere at præcisere oprindelsen af indkomsten, så den bliver beskattet i den jurisdiktion, hvorfra aktiviteten og værdien bliver skabt34. Men for at projek-‐
tet skal lykkes, kræver det en øget global indsats på implementeringen af de 15 handlingspunkter, og dette vil OECD løbende følge op på.
Ud fra den officielle liste over de lande, som har vedtaget at implementere BEPS-‐projektet (se bilag 2), ses det tydeligt, at BEPS ikke kun er et europæisk/nordamerikansk projekt. Det er interessant at se lande som Bermuda, Luxembourg, Mauritius og De Britiske Jomfruøer på listen. Disse lande er af flere medier og eksperter blevet udråbt til skattelylande igennem flere år, og de er også alle på Oxfam’s ”World’s worst” liste fra december 201635. Oxfam er en international organisation, som har til formål at bekæmpe verdens fattigdom. Listen, som tæller 15 lande, er udarbejdet efter tre kriterier til at måle, i hvilket omfang landene anvendte skadelig skattepolitik via 1) selskabsskattesatser, 2) skattelettelser og 3) manglende internationalt samarbejde mod skatteunddragelse. Hvor langt de fire førnævnte lande er med implementeringen af BEPS, eller om de kommer i mål, vides ikke på nuværende tidspunkt.
Men en implementering må forventes at betyde en mere fair fordeling af MNK’ers skattepligtige indkomst, hvis tidligere skattelylande indgår i et internationalt samarbejde mod skatteunddragelse.
31 Worldbank.org, 2017
32 Un.org, 2016
33 OECD, Aligning Transfer Pricing Outcomes With Value Creations, 2015; 3
34 Oecd.org, 2016
35 Oxfam Policy Paper, Tax Battles, 2016; 4
De 15 handlingspunkter kan deles op i tre kategorier. Kohærens skal sikre, at skattemæssige
”huller” landene imellem lukkes. Substans skal sikre en tilpasning af beskatningsgrundlaget for det egentlige indhold. Transparens skal give skattemyndighederne et bedre overblik over MNE’ernes konstruktion på tværs af landegrænser.
Ovenstående tabel er egenudviklet med inspiration fra OECD hjemmeside36.
36 Oecd.org, 2016
Digitale økonomier (1)
Multilaterale instrumenter (15)
Kohærens
Hybride mismatch-‐
arrangementer (2)
CFC-‐regler (3)
Rentefradrag (4)
Skadelig skattepraksis (5)
Substans
Forebyggelse af skatteaftalemisbrug (6)
Undgåelse af PE-‐status (7)
TP-‐aspekter af immaterielle aktiver
(8)
TP/risiko og kapital (9)
TP/højrisiko-‐
transaktioner (10)
Transparens
Metoder og dataanalyse (11)
Oplysningskrav (12)
TP-‐dokumentation (13)
Konqliktløsning (14)
Ganske kort er her listet op, hvad de 15 handlingspunkter indebærer. Punkt 8 til 10 og punkt 13 vil blive gennemgået mere i dybden i afsnit 3 og 4.
Aktion 1: Adresserer de skattemæssige udfordringer, som de digitale økonomier rejser i forbindelse med anvendelsen af eksisterende internationale skatteregler.
Aktion 2: Kommer med anbefalinger til udformninger af nationale regler for at neutralisere dobbelt ikke-‐beskatning, dobbelt fradrag mv. for hybride instrumenter.
Aktion 3: Kommer med anbefalinger til at styrke reglerne for Controlled Foreign Corporations (CFC).
Aktion 4: Skitserer den bedste praksis for forebyggelse af et eroderende skattegrundlag gennem brug af renteudgifter og andre finansielle betalinger.
Aktion 5: Kommer med en forbedret arbejdsgang vedrørende bekæmpelse af skadelig skattepraksis og har fokus på at fremme transparens og substans.
Aktion 6: Kommer med anbefalinger til udformninger af nationale regler for at hindre traktatmisbrug.
Aktion 7: Vedrører ændringer i definitionen PE (Permanent Establishment), som skal hindre kunstige konstellationer.
Aktion 8–10: Vedrører transfer pricing-‐vejledning for at sikre, at koncernforbundne grænseoverskridende transaktioner bliver prisfastsat korrekt i henhold til værdiskabelse, risici og kapital.
Aktion 11: Etablerer metoder til indsamling og dataanalyser om BEPS.
Aktion 12: Kommer med anbefalinger til udformning af obligatoriske oplysningskrav for aggressiv skatteplanlægning.
Aktion 13: Vedrører en revideret vejledning af dokumentationskravene for transfer pricing, herunder en CbC-‐rapport, som skal øge transparensen i koncernkonstruktionen af en MNK.
Aktion 14: Kommer med løsninger til de lande, som er låste i tvister under MAP (Mutual Agreement Procedure).
Aktion 15: Kommer med en analyse af de juridiske spørgsmål i forbindelse med udviklingen af et multilateralt instrument, som skal gøre det muligt for de medvirkende lande at strømline implementeringen af BEPS37.
37 Oecd.org, 2016
2.4 Delkonklusion
OECD’s Transfer Pricing Guidelines blev senest opdateret i 2010, før det færdige resultat af BEPS-‐projektet blev lanceret i 2015. De 31 kapitler i OECD’s Guidelines er tiltænkt som en vejledning for MNK’er og skattemyndigheder, i hvordan man prisfastsætter koncern-‐
forbundne grænseoverskridende transaktioner. Behovet for en fælles vejledning har længe været nødvendigt, særligt på grund af globaliseringen som blot er øget gennem de sidste par årtier. Den øgede globalisering har været stærk medvirkende til, at MNK’er har kunne udvide deres markedsandele, da det er blevet lettere at sprede værdikæden udover flere lande og kontinenter. Således kan MNK’er flytte værdier og profit på tværs af grænser fra en enhed til en anden, og da skat er at betragte som en omkostning, ønskes denne reduceret for at tilfredsstille aktionærerne. Ud fra en økonomisk vinkel kan man ikke klandre MNK’erne for at tænke skatteplanlægning ind deres investeringsstrategi, men man kan altid diskutere det moralske aspekt i det. Landenes indbyrdes konkurrence for at skabe flere arbejdspladser og skatteindtægter til samfundet gør, at selskabsskattesatser i OECD-‐landenes varierer relativt.
Denne forskel i skattesatserne kombineret med stadigt mere skattemæssigt komplicerede koncernaktiviteter og andre globale udfordringer har været nogle af årsagerne til en opdatering af den daværende Transfer Pricing Guidelines fra 2010.
Med lanceringen af BEPS-‐projektet, som er et samarbejde mellem OECD, G20-‐landene, en lang række udviklingslande og globale organisationer, forsøger OECD at værne om den enkelte jurisdiktions beskatningsgrundlag. Ambitionen med BEPS-‐projektets 15 handlingspunkter er, at de sidste skattemæssige huller landene imellem bliver lukket, og at man får en tilpasning af beskatningsgrundlaget for det egentlige indhold. Dette skal realiseres ved at give de enkelte landes skattemyndigheder et bedre overblik over MNK’ernes konstruktion og aktiviteter på tværs af landegrænser. For at BEPS-‐projektet skal lykkes, kræver det, at de involverede lande inden for en rimelig tidsperiode implementerer de 15 handlingspunkter i lovgivningen. For uden en ensretning i lovgivningen landene imellem, vil der fortsat opstå uenigheder på tværs af lande grænserne.
3. Dokumentation i OECD’s Transfer Pricing Guidelines kapital 5
Dette afsnit har til hensigt at gå i dybden med BEPS handlingspunkt 13 for at belyse, hvilke ændringer handlingspunktet har medført kapitel 5 i OECD’s Tranfer Pricing Guidelines. Først en redegørende gennemgang af handlingspunkt 13, herunder masterfilen, lokalfilen og CbC-‐
rapporten. Herefter vil OECD’s egne anbefalinger til implementeringen af handlingspunkt 13 blive gennemgået, da disse illustrerer, hvorledes de lokale skattemyndigheder, herunder SKAT, kan undgå potentielle udfordringer og uoverensstemmelser med skatteyderen i forbindelse med transfer pricing-‐dokumentationen. Afsnittet sluttes af med sammenligne-‐
lighedsanalysen, da den spiller en afgørende rolle, når en MNK skal dokumentere, at den har prisfastsat de kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
BEPS handlingspunkt 13
Handlingspunkt 13 blev publiceret i oktober 2015 under titlen ”Transfer Pricing Documen-‐
tation and Country-‐by-‐Country Reporting. Dette handlingspunkt skal være med til, som det fremgik af de tre kategorier på side 19, at bidrage til en højere grad af transparens i MNK’ers forretningsaktiviteter. Den øgede gennemsigtighed skal hjælpe skattemyndighederne med at klarlægge, hvorledes indkomsten er genereret og fordelt mellem enhederne i en MNK-‐gruppe, samt hvordan den globale skattebetaling er fordelt mellem de involverede jurisdiktioner.
Formålet med dette handlingspunkt er, at MNK’erne leverer en transparent transfer pricing dokumentation til skattemyndighederne, og derfor har OECD defineret tre målsætninger, som skal sikre:
1) At MNK’erne bliver mere opmærksomme på prisfastsætningen af koncernforbundne transaktioner og andre vilkår, som knytter sig til disse transaktioner. Den indkomst, der genereres fra transaktionerne, skal rapporteres i de relevante selvangivelser.
2) At skattemyndigheder får et relevant og pålideligt grundlag til at udarbejde en risikovurderingsanalyse, af om det pågældende MNK’s koncernforbundne transak-‐
tioner er prisfastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
3) At skattemyndigheder får den tilstrækkelige information til at kunne gennemføre en passende revision af et MNK’s transfer pricing-‐forhold vedrørende de lokale enheder, der opererer i den pågældende skattemyndigheds jurisdiktion. Hertil kan supplerende oplysninger dog være nødvendige, som processen skrider fremad38.
3.1 Masterfilen
Idéen med masterfilen er, at den skal give et overblik over en MNK-‐gruppes forretnings-‐
struktur og dens globale forretningsaktiviteter, herunder transfer pricing-‐politikken og tilde-‐
lingen af indtægt og økonomisk aktivitet. Disse oplysninger skal være med til at give de lokale skattemyndigheder et bedre grundlag til at vurdere, om en MNK-‐gruppes transfer pricing-‐
metoder overholder armslængdeprincippet ud fra en økonomisk, juridisk, finansiel og skattemæssig sammenhæng39.
De påkrævede oplysninger, som masterfilen skal indeholde, kan deles op i følgende fem kategorier:
1. MNK-‐gruppens organisationsstruktur
Under denne kategori skal MNK’en give de lokale skattemyndigheder en oversigt over sine juridiske og ejerskabsstrukturelle forhold samt den geografiske placering af driftsenheder.
2. En generel beskrivelse af MNK’ets forretning/forretninger
Under denne kategori skal MNK’en forklare de vigtigste årsager til forretningens profit, herunder en beskrivelse af værdien for MNK-‐gruppens fem største produkt-‐ og tjenesteydelser. Derudover skal MNK’en beskrive de vigtigste geografiske markeder for gruppens produkt-‐ og tjenesteydelser. Der kræves også en funktionsanalyse, som beskriver de primære bidrag til værdiskabelsen, som de enkelte enheder i MNK gruppen har stået for, herunder beskrivelse af udførte funktioner, antaget risiko og anvendte aktiver40.
38 OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-‐by-‐Country Reporting, 2015; 12
39 OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-‐by-‐Country Reporting, 2015; 14 – 15
40 OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-‐by-‐Country Reporting, 2015; 25
