Signe Primdal Andersen
Vejleder:
Christen Amby
Transfer Pricing
-‐ med særlig fokus på Advance Pricing Arrangements
Transfer Pricing
- focusing on Advance Pricing Arrangements
Copenhagen Business School - 2013 Cand.merc.aud.
Afleveret den 1. juli 2013
Antal anslag 189.375 / antal normalsider 79
Summary
This thesis is written for the Master Course in Business Economics and Auditing, Cand.merc.aud., at Copenhagen Business School.
The object of the thesis is transfer pricing, but with a particular focus on the problems of double taxation and possible resolutions hereof. The thesis focuses on the possibility of entering an Advance Pricing Arrangement (APA), which is an ahead of time agreement between tax authorities and a taxpayer on an appropriate transfer pricing methodology for some set of transactions at issue over a fixed period of time.1 The focal point of the thesis is the Danish APA program, how successful it is, and when an APA is appropriate to apply for.
When two tax authorities won’t recognise each other’s perception of transactions in accordance with the arm’s length principle, the taxpayer will be displayed to transfer pricing double taxation. This can eventually be solved by a mutual agreement procedure or arbitration, if the tax authorities can come to an agreement, that is. However, this is often not possible – which, this thesis argues, makes the APA a resourceful solution for the taxpayer.
An APA application process is however very expensive, especially in advisory costs, which is why the tool is often limited to the use of multinational enterprises with a high volume of transactions or a high profit on these. In addition, the process is very time consuming, wherefore the taxpayer needs to have competent in-house resources to manage it. Usually it takes 2-3 years from the formal application is turned in until a final agreement is signed. All applicants have to consider the benefits versus the downsides carefully before entering the program. By use of an interview with Ejnar Mikkelsen, Tax Manager in Novozymes, the thesis will look further into the considerations and practical experiences of a multinational enterprise using APA’s.
In general it is concluded that tax directors find that the benefits of the APA outweigh the costs. In addition to the stability and security of knowing how their transfer pricing will be handled, respondents are better suited to manage internal resources and save time and costs by preventing future audits.
The Danish APA program, this thesis finds, is both resourceful and at a high international standard.
However, the thesis argues that there is still a need to improve the use and the accessibility of the APA’s. For these reasons there is an international focus on speeding up the procedure in the future.
1 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010
Indholdsfortegnelse
1.0 INDLEDNING ... 4
1.1PROBLEMFORMULERING ... 5
1.2MÅLGRUPPE ... 7
1.3AFGRÆNSNING ... 7
1.4METODE OG KILDEKRITIK ... 8
1.5DISPOSITION ... 9
2.0 TRANSFER PRICING LOVGIVNING ... 11
2.1DANMARKS IMPLEMENTERING AF TRANSFER PRICING LOVGIVNING ... 11
2.2OECD’S MODELOVERENSKOMST ... 12
2.3MATERIEL TRANSFER PRICING LOVGIVNING ... 14
2.4OECDTRANSFER PRICING GUIDELINES ... 14
2.5FORMEL TRANSFER PRICING LOVGIVNING ... 15
2.6FOKUSOMRÅDE FOR SKAT ... 17
3.0 TRANSFER PRICING OPGAVEN ... 20
3.1TRANSFER PRICING METODER ... 20
3.2SAMMENLIGNELIGHED SOM FORUDSÆTNING FOR ARMSLÆNGDE STANDARD ... 24
4.0 TRANSFER PRICING DOBBELTBESKATNING ... 26
4.1HVAD FORSTÅS VED TRANSFER PRICING DOBBELTBESKATNING ... 26
4.2HVORDAN OPHÆVES TRANSFER PRICING DOBBELTBESKATNING ... 27
4.3MUTUAL AGREEMENT PROCEDURES ... 29
4.4EF-VOLDGIFTSKONVENTIONEN ... 31
4.5SKATS HÅNDTERING AF DOBBELTBESKATNINGSSITUATIONER ... 33
5.0 ADVANCE PRICING ARRANGEMENT ... 36
5.1HVAD ER ADVANCE PRICING ARRANGEMENT? ... 36
5.2HISTORIE ... 37
5.3JTPF OG ADVANCE PRICING ARRANGEMENTS ... 38
5.4EN DANSK ADVANCE PRICING ARRANGEMENT PROCES ... 43
5.5PRAKTISKE ERFARINGER FRA NOVOZYMES ... 45
5.6UNI-, BI- ELLER MULTILATERAL AFTALE? ... 47
5.7FORDELE/ ULEMPER FOR SKATTEYDERE OG SKATTEMYNDIGHEDER ... 51
6.0 FORUDSÆTNINGER FOR APA’ER I GLOBALT PERSPEKTIV ... 57
6.1ER DER HJEMMEL TIL UDARBEJDELSE AF EN APA MED DANMARK? ... 59
6.2HVILKE APA’ER TILLADES? ... 60
6.3HVAD KOSTER DET AT ANSØGE OM EN APA? ... 62
6.4HVOR LANG EN PERIODE ER DET MULIGT AT INDGÅ EN APA OVER? ... 62
6.5OFFENTLIGGØR MYNDIGHEDERNE STATISTIKKER? ... 63
7.0 EN KOMPARATIV ANALYSE AF UDVALGTE APA PROGRAMMER ... 65
7.1DE NORDISKE LANDE ... 65
7.2TYSKLAND ... 67
7.3STORBRITANNIEN ... 67
7.4USA ... 69
7.5JAPAN ... 72
8.0 KONKLUSION ... 76
9.0 PERSPEKTIVERING ... 80
10.0 LITTERATUR-‐ OG KILDEFORTEGNELSE ... 81
1.0 Indledning
Danmark er del af en globaliseret økonomi og danske virksomheder er afhængige af international handel. For langt de fleste service- og produktionsvirksomheder er aktiviteter i udlandet en realitet, og dette gælder ikke kun multinationale koncerner, men i lige så høj grad små- og mellemstore virksomheder.
I takt med globaliseringen foregår en stadig større del af den internationale handel ved interne dispositioner mellem koncernselskaber og andre forbundne foretagender. Det antages, at mindst 60% af verdenshandlen finder sted mellem koncernforbundne selskaber.2 Denne omsætning er ofte kendetegnet ved at bestå af en kompleks sammensætning af produkter, halvfabrikata, immaterielle aktiver, tjenesteydelser m.v., der ved flerårige aftaler omsættes mellem forbundne selskaber i multinationale virksomheder. De virksomheder, der driver den økonomiske globalisering, står derfor overfor en skattemæssig udfordring, nemlig transfer pricing.
I mediebilledet reduceres transfer pricing ofte til de multinationale virksomheders forsøg på at foretage skatteplanlægning, og dermed undlade at betale selskabsskat i Danmark. SKAT kæmper en kamp for at kontrollere de såkaldte nulskatteselskaber, der år efter år formår at have en skatteprocent på 0. Helt konkret handler transfer pricing dog om den pris og de vilkår, der anvendes ved samhandel mellem to koncernselskaber. Transfer pricing er i løbet af de seneste år blevet det mest aktuelle emne indenfor international selskabsbeskatning i stort set alle lande verden over. Langt de fleste danske selskaber er nødt til at tage stilling til transfer pricing og vurdere, hvilke krav og udfordringer, det stiller virksomheden overfor, at skulle leve op til de gældende regelsæt på området. De mange krav til bl.a.
transfer pricing dokumentation kan hurtigt bringe virksomheden i klemme i en transfer pricing revision, med eventuel dobbeltbeskatning og høje omkostninger til følge. Også uden at der bevidst er foretaget skattemanipulation.
Den skatteretlige regulering af transfer pricing kan deles i de følgende tre regelgrupper:3
1. allokeringsnormen - regler om indkomstallokering mellem koncernforbundne selskaber, selve armslængdeprincippet.
2. håndhævelse - de formelle regler, der giver skattemyndighederne mulighed for at anspore, om skatteyderne faktisk efterlever de angivne regler og giver hjemmel til at foretage korrektioner.
2 Peder Reuther, Behovet for operationalisering af transfer pricing opgaven, 2012.
3 Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 40.
3. konfliktløsning - regler, der skal modvirke og prøve at løse de internationale konflikter vedrørende TP, såsom regler om Advance Pricing Arrangements, korresponderende korrektioner, Mutual Agreement Procedures og voldgiftsprocedurer.
Denne afhandling fokuserer på det tredje ben, nemlig forskellige muligheder for konfliktløsning. Særligt reglerne om Advance Pricing Arrangements (APA). Mens de øvrige konfliktløsningsværktøjer, såsom korresponderende korrektioner, Mutual Agreement Procedures (MAP) eller en voldgift, er bagudrettede, er udarbejdelsen af en APA fremadrettet.
APA tilsigter således at få forhåndsgodkendt de metoder, som fremadrettet anvendes ved fastsættelse af transfer pricing vilkårene. APA giver virksomheden sikkerhed for, at de anvendte interne afregningspriser, og i sidste ende skatteopgørelsen, vil blive accepteret af myndighederne. Samtidig får myndighederne indblik i virksomhedens transaktioner, og et effektivt værktøj til at beskytte landets skatteprovenu. En APA kan både indgås som unilateral, bi- eller multilateral, alt afhængig af, hvor mange landes myndigheder, der er involveret i aftalen.4
At give myndighederne mulighed for at beskytte skatteprovenuet, og virksomhederne mulighed for at drive forretning uden at skulle frygte besværlige og omkostningstunge transfer pricing revisioner og efterfølgende indkomstreguleringer med dobbeltbeskatning til følge, synes som en attraktiv situation for begge parter. Denne afhandling vil sætte fokus på, hvor effektiv en APA er? Er der tale om et reelt tilbud til alle virksomheder? Og hvad er det potentielle value-add – for både myndigheder og virksomheder?
1.1 Problemformulering
Transfer pricing er et område, virksomheder med koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænser må forholde sig til. De fleste virksomheder frygter en omkostningstung transfer pricing revision, da udfaldet af denne kan være svært at forudsige. Når forskellige landes myndigheder skal enes om, hvornår der er handlet på armslængdevilkår, kan der blive tale om politiske løsninger, da det i praksis ofte er svært at afgøre, hvad armslængdepriserne reelt er.
At det er svært at afgøre, hvilket land virksomheden skal svare skat i, gælder især for de multinationale koncerner, når der f.eks. er tale om afregning for immaterielle rettigheder som brand, royalties, licenser eller patentrettigheder. Et eksempel kunne være Coca Cola. Når den danske virksomhed sælger Coca
4 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, kap. 4.
Cola, skal de betale licens og royalties til moderselskabet i USA. Men hvor meget er det værd at få lov at benytte Coca Colas opskrift? Og hvor meget skal det danske datterselskab betale for at bruge Coca Colas brand?
Muligheden for at opnå forhåndsgodkendelse af den anvendte metode til at fastsætte de interne afregningspriser, en Advance Pricing Arrangement, kan derfor synes attraktiv for mange virksomheder.
Ikke blot er man sikker på ikke at skulle gennemgå en omkostningstung og ressourcekrævende transfer pricing revision, men det er også muligt at forudsige de kommende skattebetalinger og budgettere med disse. Men hvor nemt er det at få en APA på plads, og hvilke overvejelser bør virksomheden gøre sig inden ansøgningen udarbejdes?
Afhandlingen har som hovedformål at redegøre for:
”For hvilke virksomheder, og i hvilke situationer, vil det være relevant at ansøge om en APA og hvor succesfuldt er det danske APA program?”
Problemstillingen vil søges belyst ved følgende undersøgelsesspørgsmål:
• Hvilke regelsæt regulerer transfer pricing området i Danmark?
• Med hvilke tiltag søger SKAT at håndtere transfer pricing området?
• Hvad indebærer transfer pricing opgaven i praksis for virksomhederne?
• Hvad indebærer transfer pricing dobbeltbeskatning, og hvordan ophæves denne?
• Hvordan har den historiske udvikling været omkring APA’er?
• På hvilken måde forløber en dansk APA proces?
• Hvilke typer aftaler kan indgås, og hvad er fordele og ulemper herved?
• Hvilke lande er der grundlag for, at Danmark kan indgå APA’er med?
• Er der særlige trends for, hvilke virksomheder der succesfuldt indgår APA’er?
• Fungerer det danske APA program effektivt og tilstrækkeligt?
Afhandlingen vil søge at afdække de regler, der gælder for danske virksomheder ved ansøgning om og indgåelse af en APA. Herudover vil der blive foretaget en analyse af fordele og ulemper ved indgåelse af en APA. Det vil blive undersøgt, hvornår og for hvilke virksomheder en ansøgning vil være relevant, samt med hvilke lande der overhovedet er retsligt grundlag for at få en aftale i stand. Til sidst vil afhandlingen tilsigte at danne et billede af den globale status på APA området.
1.2 Målgruppe
Afhandlingen henvender sig primært til revisorer og andre rådgivere, der har brug for et overblik over området for ansøgning og udarbejdelse af APA’er for danske virksomheder.
Afhandlingen kan således også anvendes af personer, der som del af en virksomhed står overfor at indlede en APA proces. Her kan afhandlingen anvendes som forberedelse til møder med rådgiver og som indikator for, hvorvidt ansøgning om en APA vil være relevant. Disse personer vil være afhandlingens sekundære målgruppe, i lighed med øvrige personer, som kan have en interesse i APA området, f.eks. studerende, undervisere mv.
1.3 Afgrænsning
Jævnfør målgruppen opsummeres teoridele kort til repetition, mens kendskab til teorien som helhed forventes at være til stede. Herved er behandlingen af den generelle transfer pricing (TP) regulering og TP metoder udelukkende behandlet i hovedtræk.
Det er valgt, at afhandlingen tager udgangspunkt i det danske APA program, og dermed fokuseres der på mulighederne for danske virksomheder.
Ved analysen af det danske APA program i forhold til øvrige lande, er det valgt at fokusere på Danmarks nabolande, Sverige, Norge, Tyskland og Storbritannien. Herudover vil der blive foretaget en analyse af USA og Japans APA aktiviteter. USA og Japan har været de første til at implementere APA’er i lokal lovgivning, og er blandt de lande, der udgiver den mest detaljerede information på området.
I afhandlingen bruges betegnelserne ”virksomheden” eller ”skatteyderen” om skattepligtige omfattet af TP problematikken. Der fokuseres på situationer, hvor et dansk moderselskab har et 100% ejet udenlandsk datterselskab eller et udenlandsk moderselskab har et 100% ejet dansk datterselskab.
Kredsen af skattepligtige, der i praksis er underlagt TP lovgivningen er dog langt bredere, hvilket afhandlingen ikke vil behandle nærmere.
Ved behandling af organisationer, der har betydning for reguleringen af APA området for forskellige grupper af lande, fokuseres udelukkende på Organization for Economic Cooperation and Development (OECD), EU Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) og The Pacific Association of Tax Administrators (PATA).
Afhandlingen vil ikke beskæftige sig med reglerne i SEL §§ 11, 11B og 11C om tynd kapitalisering og rentebeskæringsret. Disse regler hører under TP området, men falder udenfor opgavens fokus.
1.4 Metode og kildekritik
Afhandlingen er bygget op omkring underspørgsmålene i problemformuleringen, der behandles særskilt. Hvert behandlet delelement i afhandlingen afsluttes med en afrunding. Den samlede konklusion på den stillede problemformulering drages på baggrund af de i afhandlingen fremkomne observationer.
Afhandlingens teoriafsnit vil blive behandlet på baggrund af gældende lovgrundlag, bekendtgørelser samt vejledninger og guidelines udarbejdet af relevante organisationer.
Analyserne er opbygget ud fra tilgængelig data for de forskellige områder. Generelt er APA programmerne relativt nye, hvorfor der ikke findes megen offentlig tilgængelig data. I afhandlingen er derfor anvendt de statistiske APA rapporter udgivet af forskellige lande, som grundlag for analyserne.
Der anvendes primært rapporter offentliggjort af Skatteministeriet, samt det amerikanske skattevæsen, IRS, og det japanske skattevæsen, NTA. Yderligere anvendes vejledninger udarbejdet af OECD og JTPF samt rapporter udarbejdet af de store revisionshuse, primært KPMG, Deloitte og Ernst & Young.
I analyserne anvendes de nævnte rapporter både som kvalitative og kvantitative data. Rapporterne anvendes som kvantitativ data, når det f.eks. analyseres, hvor lang sagsbehandlingstiden typisk er for at færdiggøre APA. Her ses på sagerne som helhed og der kan laves statistikker over fundne fejl.
Rapporterne anvendes kvalitativt, når der f.eks. analyseres på JTPF’s holdning til fordele og ulemper ved at indgå en APA.
Endvidere vil analysen indeholde interview med Tax Manager Ejnar Mikkelsen fra den børsnoterede globale koncern Novozymes. Interviewet giver et indblik i multinationale koncerners tilgang til APA’er.
Det er valgt at udføre et kvalitativt interview. I modsætning til de kvantitative interviews distancerede spørgeteknik og evne til at give hurtigt overblik, har de kvalitative interviews en mere åben spørgeteknik og en løsere struktur for at sikre en bedre dialog af en vis kvalitet under interviewet.5 Interviewet er optaget på diktafon, hvorfor det visuelle aspekt af interviewet er trådt i baggrunden. Det kan ikke afvises, at interviewerens tilstedeværelse, spørgsmål eller kropssprog kan have haft en
5 Thomas Harboe, Metode og projektskrivning.
indflydelse på svarene eller givet interviewet en vis retning, men det er bestræbt at anvende udtalelser tro mod den kontekst, de er blevet udtalt i.
Da afhandlingen hovedsageligt handler om at undersøge forskellige landes holdninger og adgang til APA’er, og idet der anvendes henholdsvis faglige organisationers vejledninger samt landenes egen rapportering, anses kilderne for at være særdeles pålidelige. Det må dog holdes for øje, at der kan være forskelligartet politisk interesse forbundet med at udarbejde disse rapporter. Fra hvilken dato måles f.eks. sagsbehandlingstiden for en APA, og kunne myndighederne sørge for at få afsluttet en masse småsager inden året er omme for at pynte på statistikken? Der kan således være risiko for, at myndighederne ikke er helt objektive ved udarbejdelse af rapporten. Overordnet må det dog antages, at disse kan anvendes til sammenligning og analyseformål uden problemer.
Anvendte love, vejledninger og bekendtgørelser må betegnes som værende pålidelige kilder.
1.5 Disposition
På baggrund af problemformuleringen, er afhandlingen bygget op efter en lineær disposition:
1. Indledning
2. Transfer Pricing lovgivning 3. Transfer Pricing opgaven
4. Transfer Pricing dobbeltbeskatning 5. Advance Pricing Arrangement
6. Forudsætninger for APA'er i globalt perspektiv 7. En komparativ analyse af udvalgte APA programmer 8. Konklusion
9. Perspektivering
Afhandlingen starter med en gennemgang af de generelle TP regler. Herefter behandles selve TP opgaven for virksomhederne og dertil relaterede dobbeltbeskatningsproblemer. Anden halvdelen af opgaven fokuserer på APA programmer, ansøgning af disse og eventuelt value-add forbundet hermed.
Afsnit 2 giver en kort gennemgang af de generelle TP regler. Dels de internationale vejledninger fra OECD og dels den danske implementering af det retslige grundlag. Yderligere vil SKATs håndtering af, og fokus på, TP problematikken blive behandlet. Afsnittet har til formål at skabe et grundlag for, og en indgang til, TP problematikken og de konfliktløsningsmetoder som resten af opgaven vil fokusere på.
Afsnit 3 behandler selve TP opgaven, som virksomhederne står overfor. I praksis skal der udarbejdes dokumentation, der redegør for den valgte TP metode. Når valget af TP metode skal underbygges, skal der findes et sammenligningsgrundlag, som virksomhedens koncerninterne transaktioner kan sammenholdes med, for at vurdere, hvorvidt der er handlet på armslængdevilkår. Afsnittet behandler OECD’s anbefalede TP metoder og diskuterer udfordringen ved at opstille sammenlignelige transaktioner.
Afsnit 4 omhandler selve dobbeltbeskatningssituationen, hvordan den opstår og løsning heraf. Afsnittet behandler de forskellige bagudrettede konfliktløsningsværktøjer, der er til rådighed i form af korrektioner, MAP og voldgift. Dels vil der blive fokuseret på virksomhedens problemstilling og hvordan denne kan komme i ”klemme” mellem to myndigheder. Dels vil der blive fokuseret på myndighedernes indstilling til at løse disse dobbeltbeskatningskonflikter.
Afsnit 5 giver en introduktion til APA’er. Der gennemgås den historiske udvikling for værktøjet, de internationale retningslinjer for håndtering af processen og den danske implementering heraf. Herudover diskuteres fordele og ulemper, både generelt samt ved de forskellige typer af APA’er. Alt sammen kobles til praktiske erfaringer fra den multinationale virksomhed (MNV) Novozymes.
Afsnit 6 er en analyse af tilgængeligheden af APA’er internationalt. Det analyseres for hvilke lande, der er juridisk grundlag for, at SKAT kan forhandle en APA på plads. Yderligere er der fokus på forskelle i processen landene imellem. Hvad koster det f.eks. at ansøge, og hvor lang en periode kan en APA løbe over? Alt sammen relevant for danske virksomheder, der overvejer at ansøge om en APA.
Afsnit 7 går i dybden med det danske APA program sammenholdt med vore nabolande. Der foretages en analyse af de nordiske lande, samt Tyskland og Storbritannien for at kunne bestemme, hvor effektivt et værktøj, SKAT stiller til rådighed for skatteyderne. Yderligere vil der blive analyseret på PATA medlemslandene USA og Japan for at finde svar på, hvilke ansøgere der succesfuldt indgår APA’er.
2.0 Transfer pricing lovgivning
Begrebet ”transfer pricing”, eller mere præcist ”koncerninterne afregningspriser”, vedrører den interne prisfastsættelse mellem interesseforbundne parter. Det vil sige prisfastsættelsen ved udveksling af varer, tjenesteydelser m.v. mellem f.eks. et datterselskab og et moderselskab, eller mellem to datterselskaber.
TP er et fokusområde for skattemyndigheder, da en intern prisfastsættelse, der er forskellig fra markedsprisen, kan medføre en skæv fordeling af koncernens skattepligtige indkomst mellem de involverede lande.
De fleste lande har således indarbejdet en omfattende TP regulering i den nationale lovgivning. Den internationale organisation OECD, der arbejder for at stimulere økonomisk fremgang og markedsøkonomi mellem medlemslandene6, har gjort et stort arbejde for at skabe en ensartet global praksis på området. Bl.a. udsendtes i 1995 TP Guidelines, der indeholdt en række overordnede retningslinjer vedrørende prisfastsættelsen af grænseoverskridende transaktioner. Den danske TP lovgivning, der er indarbejdet i Ligningslovens (LL) § 2 og Skattekontrollovens (SKL) § 3B er ligeledes udarbejdet i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer.
2.1 Danmarks implementering af transfer pricing lovgivning
Danmark implementerede i 1998 den TP lovgivning, der stadig gælder i dag. Tidligere bestod dansk TP lovgivning af Selskabsskattelovens daværende § 12. Den dagældende regel omfattede udelukkende dispositioner mellem udenlandske moderselskaber og danske datterselskaber, hvorfor der ikke var tilstrækkeligt juridisk grundlag for at foretage korrektioner af virksomhedernes indkomst. SKAT havde svært ved at gennemføre TP forhøjelser, idet der hverken var mulighed for at skaffe den fornødne dokumentation for, hvorvidt de konkrete dispositioner var fordrejede, eller hvad armslængdevilkårene burde være.7
For at leve op til OECD’s anbefalinger lovfæstede folketinget i februar 1998 oplysnings- og dokumentationspligten i SKL § 3B.8 Senere samme år, i juni 1998, lovfæstedes det danske armslængdeprincip i LL § 2.910
6 OECD består af: Australien, Belgien, Canada, Chile, Danmark, Estland, Finland, Frankrig, Grækenland, Holland, Island, Irland, Israel, Italien, Japan, Korea, Luxemburg, Mexico, New Zealand, Norge, Polen, Portugal, Slovakiet, Slovenien, Spanien, Storbritannien, Sverige, Schweiz, Tyrkiet, Tjekkiet, Tyskland, Ungarn, USA og Østrig.
7 Højesteret statuerede i en række domme, at der bortset fra såkaldt omgåelse ikke uden udtrykkelig lovhjemmel kunne ske vilkårskorrektion af interessefællesskabers dispositioner. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 3, s. 386.
8 Bestemmelsen blev indsat ved Lov nr. 131 af 25. februar 1998.
9 Bestemmelsen blev indsat ved Lov nr. 432 af 26. juni 1998.
Sammenhængen mellem OECD’s anbefalinger, og den danske implementering heraf, kan illustreres ved hjælp af figur 1. OECD har defineret det generelle armslængdeprincip for dispositioner mellem interesseforbundne parter i OECD’s modeloverenskomst art. 9. Dette har Danmark adopteret ved implementeringen af den materielle TP lovgivning i LL § 2.
Yderligere har OECD ved udgivelsen af TP Guidelines fastlagt retningslinjer for tolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet. Disse formelle lovkrav til TP området indførte Danmark i
SKL § 3B, der omfattede oplysning- og dokumentationspligt for dispositioner mellem interessefor- bundne parter. SKL § 3B er primært begrundet i hensynet til at sikre, at dansk ret er i overensstemmelse med OECD’s guidelines, og er således en direkte implementering af OECD’s anbefalinger.
Som følge af det stigende fokus på TP og behovet for operationalisering af SKL § 3B, blev der i 2006 defineret en række krav til opfyldelse af den formelle TP lovgivning. Dette skete i dokumentationsbekendtgørelsen, der trådte i kraft pr. 1 januar 2006.11
Dokumentationsbekendtgørelsen er yderligere blevet understøttet af vejledninger, der har til formål at give skatteyderne en beskrivelse af, og vejledning i, de fastsatte krav. Senest har SKAT opdateret dokumentationsvejledningen, indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.12 Herudover har SKAT udgivet vejledningerne ”Transfer Pricing; Kontrollerede transaktioner, værdiansættelse” og
”Pjece til mindre og mellemstore virksomheder om transfer pricing-dokumentation”.13
2.2 OECD’s modeloverenskomst
International TP volder særligt problemer, idet der herved involveres to eller flere landes nationale TP lovgivning. Det internationale samfund har brug for en overordnet styring af fordelingen af
10 Reglerne om tyndkapitalisering og rentebeskæringsret i SEL §§ 11 og 11C hører også under den implementerede TP lovgivning, men falder udenfor afhandlingens afgrænsning.
11 Bekendtgørelse nr. 42 af 24. Januar 2006.
12 Den juridiske vejledning er blot en vejledning, og er dermed ikke juridisk bindende.
13 Deloitte, Transfer pricing – Ny dokumentationsvejledning, februar 2013.
Figur 1 -‐ Kilde: Deloitte, Transfer Pricing – Ny dokumentationsvejledning
skatteprovenuet mellem lande. OECD har i betydelig grad involveret sig i opgaven med at opstille generelle og alment accepterede regler og principper for den skattemæssige vurdering af internationale koncerndispositioner, således at landenes håndhævelse af national TP lovgivning søges harmoniseret.
OECD har alene beføjelser til at udarbejde anbefalinger og henstillinger til de enkelte lande. Af særlig betydning er her modeloverenskomstens art. 9 om forbundne foretagender, der fastsætter et almindeligt armslængdeprincip i international skatteret:14
”stk. 1; I tilfælde, hvor
a) et foretagende i en af de kontraherende stater direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et foretagende i den anden kontraherende stat, eller
b) samme personer direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af såvel et foretagende i den ene af de kontraherende stater som et foretagende i den anden kontraherende stat, og der i nogle af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed”15
Udover at definere kontrolbegrebet og armslængdevilkår, angiver art. 9, hvornår der skal ske korrektion af indkomsten, såfremt de kontrollerede transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår.
Myndighedernes mulighed for at foretage indkomstkorrektioner vil blive behandlet i afsnit 4.1.
Øvrige artikler i modeloverenskomsten af betydning for TP området er art. 25 og art. 26. Art. 25 omhandler fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler, de såkaldte Mutual Agreement Procedures (MAP), jf. afsnit 4.3. Art. 26 foreskriver, hvordan udveksling af oplysninger skal ske mellem kontraherende stater.
Modeloverenskomsten anvendes i vid udstrækning som grundlag for de bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO), der indgås. Dette gælder ved forhandlinger mellem både medlems- og ikke medlemsstater af OECD. Modeloverenskomsten danner således også grundlag for de DBO’er, Danmark har indgået.
En indgået DBO kan ikke give hjemmel til beskatning. Dette kaldes ”den gyldne regel”. Der skal således være hjemmel til beskatning i den nationale skatteret. Armslængdeprincippet er derfor i dansk national lovgivning implementeret i LL § 2.
14 Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 3, s. 367f.
15 Niels Winter-Sørensen, OECD’s modeloverenskomst 2010 - med kommentarer.
2.3 Materiel transfer pricing lovgivning
Armslængdeprincippet er i Danmark indarbejdet i LL § 2:
” stk. 1; Skattepligtige,
1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af
kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,
skal ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter…”16
Dansk ret har ved LL § 2 anerkendt og implementeret OECD’s armslængdeprincip. Således skal armslængdeprincippet i LL § 2 fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst.17
Det afgrænses nærmere i LL § 2, stk. 2-4, hvilke interessefællesskaber der er omfattet af bestemmelsen.
Det fremgår bl.a. her, at der ved bestemmende indflydelse forstås direkte eller indirekte ejerskab af mere end 50% af aktiekapitalen i et selskab, eller direkte eller indirekte råden over mere end 50% af stemmerettighederne.18
Når det er afgjort, hvorvidt der er tale om nærtstående parter omfattet af TP lovgivningen, skal det afgøres, om de interne transaktioner er foretaget på armslængdevilkår. Det kræves, at koncernforbundne selskaber indbyrdes handler med hinanden, som om de var uafhængige, altså på markedsvilkår. I praksis er det svært at afgøre, hvad der er armslængdevilkår, da det kræver store mængder af data til rådighed at finde transaktioner mellem uafhængige parter, der kan anvendes til sammenligningsgrundlag. Afsnit 3.0 behandler forskellige metoder til fastsættelse af de koncerninterne afregningspriser.
Vil SKAT regulere af en skatteyders indkomstopgørelse som følge af, at de interne transaktioner ikke er sket på armslængdevilkår, skal hjemlen hertil ligeledes findes i LL § 2. Se afsnit 4.1.
2.4 OECD Transfer Pricing Guidelines
OECD udsendte tilbage i 1979 det første udkast til TP guidelines, men først i 1995 blev de første kapitler af ”Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”
16 Lovbekendtgørelse nr. 405 af 22. april 2013.
17 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.2.1.1.
18 I afhandlingen vil det ikke blive behandlet nærmere, præcist hvilke juridiske og fysiske personer og tilknyttede faste driftssteder, der er omfattet af armslængdeprincippet. Ved eksempler er det forudsat, at der er tale om nærtstående parter, der opfylder definitionen.
officielt udgivet. I juli 2010 blev en ny version godkendt. Den nye 2010 version er den første store opdatering siden udgivelsen i 1995.19
TP Guidelines angiver retningslinjer for fortolkning og anvendelse af armslængdeprincippet i modeloverenskomstens art. 9, og dermed også for armslængdeprincippet i LL § 2. De indeholder også en udførlig beskrivelse af forskellige TP metoder med angivelse af fordele og ulemper og med konkluderende anbefalinger.
Yderligere indeholder TP Guidelines afsnit om administrative forhold, dokumentation, immaterielle aktiver, koncerninterne tjenesteydelser, Cost Contribution Arrangements og omstruktureringer. Alt sammen områder der ikke vil blive behandlet yderligere i denne afhandling.
Af stor betydning for denne afhandlings fokus, har TP Guidelines siden udgivelsen i 1995 indeholdt en sektion med en dybdegående fremstilling af APA aftalerne, hvilket i høj grad har hjulpet med promoveringen af disse. OECD fulgte for alvor op i 1999, hvor der blev udgivet et anneks til TP Guidelines, nemlig detaljerede guidelines til udarbejdelse af bilaterale APA’er.
Der er ingen formel retskildeværdi i TP Guidelines, hvorfor der sjældent kan opnås konkrete retslige resultater direkte på baggrund af disse. Til trods for dette har anbefalingerne ofte en ganske betydelig værdi ved løsning af internationale og nationale TP konflikter. Dette gælder i særlig grad, når national lovgivning direkte inkorporerer eller henviser til TP Guidelines, hvilket bl.a. illustreres ved Danmarks implementering af både LL § 2 og SKL § 3B som følge af OECD’s anbefalinger.
2.5 Formel transfer pricing lovgivning
Den danske oplysnings- og dokumentationspligt blev i 1998 implementeret i SKL § 3B, primært af hensyn til det stigende TP fokus og for at sikre, at dansk ret var i overensstemmelse med OECD’s anbefalinger. Bestemmelsen omfatter den samme kreds af skattepligtige som LL § 2.
Oplysningspligten indebærer, at den skattepligtige på selvangivelsen og uden særskilt anmodning skal afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige og økonomiske transaktioner med selskaber, hovedaktionærer, faste driftssteder m.v., der opfylder kravet om bestemmende indflydelse.
Der er alene tale om summariske oplysninger. Dette foregår i praksis via udfyldelse og indsendelse af
19 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.2.1.1.
3B-skemaet20. Formålet med oplysningspligten er at orientere SKAT om, at der foreligger dispositioner omfattet af LL § 2, således at en TP revision evt. kan indledes.
Dokumentationspligten medvirker endvidere, at de skattepligtige i henhold til SKL § 3B skal:21
”stk. 5;… udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner…. og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter”
Herudover indeholder SKL § 3B ingen detaljeret beskrivelse af dokumentationspligtens omfang. Mere konkrete retningslinjer for udarbejdelse af TP dokumentation, må findes i dokumentationsbekendtgørelsen22 og SKATs juridiske vejledning, afsnit C.D.11.4.23
Dokumentationsbekendtgørelsens krav til godkendt TP dokumentation er bl.a. oplysninger om koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter, oplysninger om de kontrollerede transaktioner, en sammenlignelighedsanalyse, oplysninger om implementeringen af principperne for prisfastsættelsen, samt en liste over eventuelle skriftlige aftaler.24 De mere specifikke krav til den generelle TP dokumentation vil ikke blive behandlet i denne afhandling.
Internationale organisationer som JTPF25 og PATA26 har udarbejdet selvstændige retningslinjer for udarbejdelse af TP dokumentation, der vil blive accepteret blandt medlemslandene af disse organisationer. Skattepligtige kan f.eks. vælge at udarbejde dokumentationen som EU transfer pricing dokumentation (EUTPD). Den består af en fælles dokumentation og en landespecifik dokumentation, men ændrer ikke på de generelle krav til dokumentationen. EU dokumentationen har den fordel, at den vil blive accepteret af alle EU medlemslande, og den vil derfor være et godt udgangspunkt for en eventuel APA ansøgning. Indholdsmæssigt er dokumentation efter dokumentationsbekendtgørelsen og EUTPD i al væsentlighed den samme, da begge vejledninger er i overensstemmelse med OECD TP Guidelines.27
Manglende dokumentation udløser en bøde, jf. SKL § 17, stk. 3. Der udskrives dog kun bøder, såfremt der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed fra den skattepligtiges side. Skatteyder skal kunne indsende den ønskede dokumentation indenfor 60 dage efter selvangivelsesfristen på opfordring af SKAT.
Bødestørrelsen for mangelfuld dokumentation er et grundbeløb på kr. 250.000. Yderligere forhøjes
20 SKAT, Blanket 05.021.
21 Mindre koncerner er pålagt en reduceret dokumentationspligt.
22 Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006.
23 Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 3, s. 392f.
24 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.4.1.
25 EU Joint Transfer Pricing Forum, der inkluderer alle EU medlemslande.
26 The Pacific Association of Tax Administrators, der inkluderer USA, Japan, Australien og Canada.
27 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.4.9.3.
bøden med 10% af indkomstforhøjelsen, hvis der sker en forhøjelse af indkomsten som følge af, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt. Grundbeløbet kan dog nedsættes til kr. 125.000, hvis den manglende dokumentation efterfølgende udarbejdes tilfredsstillende.28
2.6 Fokusområde for SKAT
Danske skatteydere har således været omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten siden reglerne om TP blev implementeret i dansk lovgivning i 1998. I mange år blev dette ikke taget videre alvorligt af virksomhederne, og mange valgte i det store og hele at ignorere dem. I dag er situationen dog helt ændret, bl.a. som følge af, at SKAT har intensiveret sin indsats på området, og at antallet af kontroller er steget betydeligt.29
At TP er et stigende fokusområde for SKAT ses tydeligt, når der kigges på antal sager og beløb, der er reguleret gennem de sidste fem år. I figur 2 ses antallet af gennemførte TP forhøjelser for perioden 2008 til 2012. Tabellen viser en stigning på hele 148% i antallet af sager. Der er således foretaget korrektioner for i alt 21,2 mia. kr. i 2012.
Sagsbehandlingstiden på en TP revision varierer meget alt efter kompleksitet mv.
Det ekstraordinært høje niveau for gennemførte forhøjelser i 2012 skyldes derfor, at der er afsluttet 16 sager som led i et særligt fokusprojekt om immaterielle rettigheder. Disse sager alene har ført til forhøjelser på 13,1 mia. kr., altså 62% af de
samlede forhøjelser i 2012.30 Ses bort fra denne gruppe af forhøjelser, ligger niveauet nærmere antallet af forhøjelser fra 2010 og 2011. Stadig kan det konkluderes, at tallene afspejler SKATs øgede TP fokus.
Til sammenligning er det oplyst, at der i 2012 blev foretaget TP nedsættelser for kun 351 mio. kr. Disse omfatter både nedsættelser i forbindelse med TP revisioner, genoptagelsesanmodninger samt nedsættelser som følge af, at SKAT har løst en dobbeltbeskatningskonflikt med en udenlandsk skattemyndighed via en Mutual Agreement Procedure (MAP). Det er ikke oplyst, hvordan nedsættelsen
28 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.4.11.
29 Anders Oreby Hansen, Hvad er Transfer Pricing?, 2012.
30 Skatteministeriet, Transfer pricing-afrapportering 2012.
Gennemførte TP forhøjelser
Figur 2 - Kilde: SKAT, Transfer Pricing-afrapportering 2012
er fordelt på de forskellige sagstyper, men beløbet står i skærende kontrast til forhøjelsen på 21,2 mia.
kr. Der tegner sig derfor et billede af, at SKATs store TP fokus er nødvendigt og virker efter hensigten.
I figur 3 måles størrelsen af de enkelte forhøjelser, og der ses en klar tendens til, at antallet af de ”små” forhøjelser på under 10 mio. kr. er faldet, men antallet af forhøjelser på over 10 mio. kr. er steget. I 2012 har de mindre sager en samlet andel på kun 24%,
mens hele 46% af de foretagne forhøjelser ligger på mellem 10 mio. og 100 mio. kr. De resterende 30%
beløber sig hver især til over 100 mio. kr. Ud af de 67 behandlede sager i 2012, er der altså tale om ca.
20 sager, der er endt med en regulering på min. 100 mio. kr.
Stigningen i antallet af sager om beløb over 10 mio. kr. pr. sag, afspejler SKATs fokus på at identificere de væsentligste sager, og dermed anvende ressourcerne bedst muligt. Man går således efter store sager, der kan give store reguleringer. At gennemføre en TP revision er oftest meget ressourcekrævende for SKAT, hvorfor der er nødt til at være fokus på, hvorvidt en revision er rentabel at gennemføre.
TP har således været en del af SKATs indsatsplan de senere år, og regeringen har vedtaget en lang række forslag, der sikrer fortsat fokus på problemstillingen. I 2013 er bl.a. fokus på flere løbende projekter vedrørende områderne immaterielle aktiver, skattely, captive/genforsikring og TP i store koncerner. Samtidig med at flere nye projekter startes eller gentages31;
• underskudsprojekt; der har fokus på koncernforbundne selskaber med ingen eller uvæsentlig dansk skattebetaling de seneste 3-5 år.
• visitering TP; som undersøger konsekvenserne af en forenklet udsøgnings- og visitationsprocedure når selskaber skal udvælges til kontrol. Der anvendes en mere avanceret edb udsøgning end hidtil.
• sikring af TP mandtal; der skal gøre selskaber og rådgivere opmærksomme på, hvorvidt de er omfattet af dokumentationspligten.
• Koncernfinansiering; som fokuserer på, hvorvidt lånebetingelser og renter for koncerninterne gældsforhold er aftalt på armslængdevilkår.
31 SKAT, Produktionsplan 2013.
TP forhøjelser målt efter størrelsen af de enkelte forhøjelser
Figur 3 - Kilde: SKAT, Transfer Pricing-afrapportering 2012
I 2012 vedtog regeringen en række regler, som har til hensigt at styrke indsatsen mod nulskatteselskaber.32 Bl.a. er det muligt for SKAT at kræve en særlig revisorerklæring fra selskaber, der påkalder sig særlig interesse gennem flerårige underskud eller handel med koncernselskaber beliggende i lande udenfor EU/EØS og uden en DBO med Danmark.33 SKAT kan pålægge virksomheden at få udarbejdet en erklæring for den udarbejdede TP dokumentation i forbindelse med en TP revision.
Udover implementeringen af den nye erklæring blev bl.a. bødestørrelserne, i henhold til SKL § 17 ved mangelfuld dokumentation, skærpet. TP er således kommet i fokus, både internationalt og hos de danske myndigheder.
Afrunding
OECD har i betydelig grad involveret sig i opgaven med harmonisere landenes nationale TP håndhævelse mest muligt, ved at opstille generelle og alment accepterede TP regler. I Danmark har man implementeret TP regler i overensstemmelse med OECD’s anbefalinger i bl.a. LL § 2 og SKL § 3B.
Fortolkningen af de danske regler sker således efter OECD’s modeloverenskomst og TP Guidelines.
Armslængdeprincippet er fastlagt i LL § 2. Herefter skal koncernselskaber anvende priser og vilkår for de koncerninterne handler, som kunne være opnået mellem uafhængige parter. Her findes også reglerne om korrektion. Reglerne om oplysnings- og dokumentationspligten fremgår af SKL § 3B.
Oplysningspligten opfyldes ved udfyldelse af indsendelse af skema i forbindelse med selvangivelsen til SKAT, og reglerne for opfyldelse af dokumentationspligten er nærmere beskrevet i dokumentationsbekendtgørelsen og dokumentationsvejledningen.
Ved manglende opfyldelse af SKL § 3B kan SKAT idømme bøder på op til kr. 250.000, med tillæg af 10% af en eventuel indkomstforhøjelse. Yderligere har SKAT i de senere år øget TP indsatsen væsentligt, og der er som følge heraf foretaget et rekordstort antal TP korrektioner i 2012. SKAT har i de sidste år haft en lang række TP tiltag implementeret i den årlige indsatsplan, og ressourcerne fokuseres hovedsageligt på MNV, hvor væsentlige korrektioner kan sikre det danske skatteprovenu.
Risikoen for at skulle igennem en omfattende TP revision understreger nødvendigheden af, at virksomhederne har dokumentationen for de interne afregningspriser på plads. Endvidere bliver det oplagt for skatteyderne at søge sikkerhed for den anvendte prisfastsættelse, f.eks. i form af en APA.
Afsnit 3.0 vil gennemgå OECD’s anbefalede metoder til fastlæggelse af interne priser og den opgave, der ligger for virksomhederne i at dokumentere sammenlignelige transaktioner.
32 Lov nr. 591 af 18. juni 2012.
33 Bekendtgørelse nr. 162 af 8. februar 2013.
3.0 Transfer pricing opgaven
For virksomheder med aktiviteter på tværs af landegrænser, indebærer TP opgaven både planlægning, operationalisering og ikke mindst udarbejdelse af den lovpligtige TP dokumentation. Som nævnt, er de væsentligste punkter ved udarbejdelse af den lovpligtige TP dokumentation bl.a. oplysninger om koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter, oplysninger om de kontrollerede transaktioner, en sammenlignelighedsanalyse, oplysninger om implementeringen af principperne for prisfastsættelsen, samt en liste over eventuelle skriftlige aftaler. Nedenfor vil de af OECD og SKAT anbefalede TP metoder blive præsenteret sammen med sammenlignelighedsanalysen, der er afgørende for at påvise et sammenligningsgrundlag for de kontrollerede transaktioner.
3.1 Transfer pricing metoder
Virksomheden skal som det første vælge en TP metode (TPM), der kan anvendes som grundlag for den interne prisfastsættelse. Der findes mange forskellige TPM, og det er vigtigt for virksomheden at vælge den bedste metode, der giver det mest
pålidelige resultat på armslængde- vilkår.
OECD TP Guidelines anbefaler fem prisfastsættelsesmetoder, der også er gengivet i SKATs dokumentations- vejledning. OECD skelner mellem de transaktionsbaserede metoder og de resultatbaserede metoder. 34
CUP-metoden (Comparable Uncontrolled Price Method)
Dette er den klassiske metode for frembringelse af armslængdeværdier, og den har i lang tid været anbefalet som den bedst egnede, da den i høj grad hviler på objektive omstændigheder. Metoden indebærer, at det er den frie markedspris, der danner grundlag for den interne prisfastsættelse. Prisen for den kontrollerede transaktion sammenlignes med prisen på en sammenlignelig, ikke kontrolleret transaktion.35 Et afgørende vilkår vil altså være, at omsætningen sker på et marked med konkurrence,
34 OECD’s fem metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan derfor også anvendes, så længe de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.2.2.2.1.
35 Kravet til sammenlignelighed vil blive behandlet nærmere i afsnit 3.2.
Figur 4 - Kilde: SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.2.2.2.1
hvor det er muligt at finde et fyldestgørende sammenligningsgrundlag. Ved sammenlignelige transaktioner kan der både være tale om den skattepligtiges egne køb eller salg af varer fra/til uafhængige, kaldet intern CUP, eller det kan være køb eller salg af varer mellem to uafhængige virksomheder, ofte kaldet en ekstern CUP.36
RPM-metoden (Resale Price Method)
Videresalgsprismetoden fastsætter armslængdeprisen for en kontrolleret transaktion ved hjælp af en markedsmæssig bruttoavance. Det kan være den bruttoavance, som virksomheden tjener på at distribuere varer, der er købt af en koncernforbundet part og videresolgt til uafhængige parter, eller den bruttoavance som en uafhængig virksomhed tjener på at distribuere en vare under sammenlignelige omstændigheder. Her er det en betingelse, at der er tale om sammenlignelige transaktioner, ikke nødvendigvis produkter, men de funktioner, som udføres, de risici, der tages, og de aktiver som medgår i en transaktion, skal være sammenlignelige, for at kunne bestemme størrelsen af den bruttoavance, der skal anvendes til at finde armslængdeprisen.
I praksis betyder metoden, at der tages udgangspunkt i den frie markedspris, en virksomhed opnår ved videresalg af en vare til en uafhængig part, når virksomheden selv har erhvervet varen fra en intern koncernforbundet part. Fra denne markedspris trækkes en bruttoavance, der skal dække virksomhedens salgs- og kapacitetsomkostninger samt fortjeneste. Denne bruttoavanceprocent skal findes i forhold til en sammenlignelig transaktion og er et udtryk for det beløb, en uafhængig videreforhandler vil kræve for at få dækket sine omkostninger og opnå en markedsmæssig indtjening. Når denne bruttoavance fratrækkes markedsprisen, har man armslængdeprisen for købet af varen fra den forbundne part tilbage.
Metoden kan primært anvendes til salgs- eller distributionsvirksomheder.37
Cost+ (Cost Plus Method)
Kostpris plus avance metoden tager udgangspunkt i de omkostninger, der er afholdt i relation til de kontrollerede transaktioner. Her medregnes både de direkte og de indirekte produktionsomkostninger.
De afholdte omkostninger tillægges så en avance, en mark-up, der fastsættes med udgangspunkt i den avance, sammenlignelige, uafhængige parter opnår ved en sammenlignelig transaktion. Virksomhedens produktionsomkostninger tillagt det markedsmæssige avancetillæg kan betragtes som en armslængdepris for den kontrollerede transaktion. Man kan således sige, at RPM metoden og Cost+
36 SKAT, Den juridisk vejledning, afsnit C.D.11.2.2.2.
37 SKAT, Den juridisk vejledning, afsnit C.D.11.2.2.2.
metoden begge anvender den bruttoavance, en uafhængig transaktion ville bringe, og derefter enten fratrækker denne den endelige salgspris eller tillægger denne de afholdte omkostninger alt efter, om der er tale om en salgs- eller produktionsvirksomhed.38
Der er en række fordele og ulemper ved de forskellige metoder, men fælles for dem alle er, at det kan være svært at finde et sammenligningsgrundlag, hvormed metoderne i praksis er svære at anvende.
Hvor de transaktionsbaserede metoder søger af fastsætte armslængdeindkomsten ud fra en prisfastsættelse af den vare, tjenesteydelse m.v., som omsætningen vedrører, søger de resultatbaserede metoder at frembringe armslængdeindkomsten ud fra en opgørelse af det økonomiske resultat, som den pågældende omsætning udløser ved omsætning mellem uafhængige parter. De resultatbaserede metoder hviler således på den forudsætning, at de foretagender, der er sammenlignelige, vil opnå samme afkastningsgrader.39
Profit split metoden
Avancefordelingsmetoden er den ene af OECD’s to anbefalede resultatbaserede metoder. PS metoden indebærer, at den samlede fortjeneste hos koncernselskaberne identificeres og fordeles blandt de involverede selskaber. Fordelingen kan foretages efter, hvad hvert enkelt selskab bidrager med af produktion, tilførsel af immaterielle værdier, transport, finansiering og administration m.v. OECD foreslår to forskellige fremgangsmåder til fordeling af den samlede nettoavance mellem parterne, nemlig bidragsanalysen og residualanalysen. Disse vil ikke blive nærmere beskrevet.40
TNMM (Transactional Net Margin Method)
Den transaktionsbestemte nettoavance metode er den anden af de resultatbaserede metoder, og indebærer en sammenligning af nettoavancen for en given transaktion med nettoavancen for tilsvarende omsætninger mellem uafhængige. Helst skal der sammenlignes med transaktioner, virksomheden selv foretager med uafhængige virksomheder. Er dette ikke muligt, kan transaktioner, andre virksomheder foretager med uafhængige virksomheder, anvendes som sammenligningsgrundlag.
Udover at det forudsættes at virksomheder indenfor samme branche vil tendere til at opnå den samme indtjening for de samme transaktioner. Hviler metoden på den forudsætning, at der kan identificeres et
38 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.2.2.2.
39 Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 3, s. 377
40 Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 3, s. 379 ff.
så stort antal sammenlignelige virksomheder, at det er berettiget at foretage gennemsnitsberegninger.
Reelt er der tale om en ”benchmark undersøgelse”, hvor den undersøgte virksomheds nøgletal i henseende til forskellige afkastgrader, sammenlignes med tilsvarende nøgletal for tilsvarende virksomheder i ind- og udland inden for samme branche. Oplysningerne kan hentes i internationale databaser, som de rådgivende firmaer har adgang til.41
I praksis tages udgangspunkt i nettoresultatet for en kontrolleret transaktion i forhold til et relevant nøgletal, en såkaldt Profit Level Indicator (PLI). PLI’en sætter nettoavancen i forhold til et passende grundlag, f.eks. nettoavance i forhold til omsætning, omkostninger eller anvendte aktiver, alt efter hvad der giver et passende nøgletal til den enkelte virksomhed.
Metoden kan være at foretrække, da det er nettoavancen og ikke bruttoavancen, der er sammenligningsgrundlaget. Netop dette kan være en fordel, da der ikke er de samme problemer med at klassificere omkostninger som f.eks. variable produktionsomkostninger eller som faste kapacitetsomkostninger. Metoden er dermed ikke så følsom overfor forskelle i funktioner mv.42
Hvorvidt det er fordelagtigt at indgå en APA kan i høj grad afhænge af den valgte TP metode. Det ses af USA’s TP rapportering for 2012, at hele 75% af de indgåede APA’er indgås på baggrund af TNMM modellen. Dette kan skyldes, at TNMM modellen er den nemmest og mest almindeligt anvendte model, men det kan også skyldes, at metoden giver virksomhederne mulighed for at forhandle med myndighederne. Ved TNMM metoden vil der oftest være en principal, hvor størstedelen af den skattepligtige indkomst ledes hen. De resterende lande får udelukkende den andel af indkomsten, som de er berettigede til ifølge benchmark analysen. Virksomheden vil derfor, alt andet lige, være en væsentlig skatteyder for det land, der anvendes som principal. Det kan derfor tænkes, at der vil være et ekstra incitament, til at indgå en APA – både for virksomheden, men også for myndighederne i principal landet, der gerne vil beskytte det indgående skatteprovenu.
OECD afstår fra at prioritere de nævnte armslængde metoder, hvad enten der er tale om transaktions- eller resultatbaserede metoder. Tidligere anbefalede man en hierarkisk model, hvor de traditionelle transaktionsbaserede metoder var de mest foretrukne. Nu anbefales i stedet en mindre hierarkisk tilgang, hvor den mest egnede TP metode skal anvendes. Dog med en præference for de traditionelle
41 Af databaser kan nævnes Amadeus/Orbis, Osiris, Bloomberg, Zephyr, RoyaltyStat, Moodys. Der vælges alt efter hvilken type data, der er brug for.
42 SKAT, Den juridisk vejledning, afsnit C.D.11.2.2.2.
transaktionsbaserede metoder, især CUP metoden, såfremt man står i en situation, hvor forskellige metoder er lige pålidelige at anvende.43
Helt afgørende for valg af en prisfastsættelsesmetode, der opfylder armslængdeprincippet, er forudsætningen om, at der eksisterer en sammenlignelig disposition af tilsvarende karakter indgået mellem uafhængige parter.
3.2 Sammenlignelighed som forudsætning for armslængde standard
Det siger sig selv, at en direkte sammenligning ofte er svær at foretage, når omsætningen vedrører højt forarbejdede varer med individuelle særpræg. Angår omsætningen mærkevarer og især immaterielle aktiver som patenter, forskningsresultater og ophavsrettigheder, vil det ofte være vanskeligt at fremskaffe et sammenligningsgrundlag.
OECD arbejder med 5 faktorer, der har betydning for, om den fornødne sammenlignelighed foreligger:
a) Art og karakter af omsatte produkter eller tjenesteydelser b) Funktioner og opbygning af sammenlignede virksomheder c) Kontraktvilkår for ansatte varer og tjenesteydelser
d) Økonomiske forhold vedrørende produktion, markedsføring og salg mv.
e) Forretningsstrategi og markedsføring mv.44
Når det skal afgøres, hvorvidt to transaktioner er sammenlignelige, arbejder OECD med en ni-trins proces. Denne proces indebærer;
1. Fastlæggelse af de år, analysen dækker 2. Analyse af omstændigheder
3. Gennemgang af den kontrollerede transaktion
4. Identificering af uafhængige interne, sammenlignelige transaktioner 5. Identificering af uafhængige eksterne, sammenlignelige transaktioner 6. Valg af TP- metode og eventuel PLI
7. Udvælgelse af de mest sammenlignelige transaktioner 8. Sammenlignelighedsjusteringer
9. Tolkning og anvendelse af data til at fastlægge armslængdepriser- og vilkår45
Formålet med processen er at finde det mest pålidelige grundlag for at vurdere de priser og vilkår, som den konkrete, kontrollerede transaktion var blevet underlagt, hvis samme transaktion havde fundet sted mellem uafhængige parter under samme økonomiske og forretningsmæssige omstændigheder.
43 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.2.1.1.
44 Jan Pedersen, Skatteretten 3, s. 372.
45 SKAT, Den juridiske vejledning, afsnit C.D.11.2.2.1.
Et passende sammenligningsgrundlag er dog, som nævnt, ofte svært at opstille. Ofte vil prisen på samme vare være vidt forskellig alt afhængig af, hvilket marked den pågældende vare afsættes på.
Ligeledes kan en koncern f.eks. afsætte varer til lavere priser til datterselskaber i lande, hvor koncernselskabet af strategiske grunde ønsker at være repræsenteret, selvom der ikke opnås et tilfredsstillende overskud. Der kan være mange grunde til divergerende priser, og det må således haves for øje, at væsentlige forskelle mellem den undersøgte internomsætning og sammenligningsgrundlaget, kan være driftsøkonomisk begrundet og som sådan udelukke en TP regulering.
Sammenlignelighedsanalysen udgør selve kernen i armslængdeprincippet og er særdeles vigtig for en virksomheds TP dokumentation. Sammenligneligheden skal dokumenteres, så den kan efterprøves, hvilket er regulereret i SKL § 3B og dokumentationsbekendtgørelsen.
Afrunding
Ovenfor er behandlet de formelle krav til TP opgaven. Udover at den udarbejdede dokumentation skal opfylde kravene i dokumentationsvejledningen, er grundkernen i TP området, at virksomhederne skal anvende og dokumentere den bedst passende TP metode. Vigtigt at huske er, at en TP proces for virksomhederne er mere end dokumentationsudarbejdelse, sammenlignelighedsanalyse og valg af TP metode. Der skal også ske implementering i den daglige drift af virksomheden.
SKAT lægger sig op af OECD’s anbefalinger og fremhæver således fem TP metoder, der kan anvendes til at foretage en intern prisfastsættelse i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Den hyppigst anvendte model ved APA ansøgninger er TNMM modellen. Dette skyldes sandsynligvis, at det er den nemmest anvendelige model, samt at modellen giver mulighed for allokering af MNV’s overskud til et principal land, mens de øvrige lande udelukkende beskatter en profitmargen iht. udført benchmark analyse. Både myndigheder og MNV kan derfor have interesse i at sikre de anvendte vilkår via en APA.
Det kan være svært for både myndigheder og virksomheder at finde et passende sammenligningsgrundlag og dermed en intern prisfastsættelse, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Når myndighederne i forbindelse med en TP revision vurderer, at der er grundlag for en forhøjelse af indkomstgrundlaget, opstår der derfor en dobbeltbeskatningssituation.
Denne problemstilling, og løsningen heraf, vil blive behandlet i det følgende.
