Exitbeskatning, Henstand, Sikkerhedsstillelse og Renter ved aktivers exit fra Danmark

(1)

Sikkerhedsstillelse og Renter ved aktivers exit fra Danmark

Exit taxation, referring to Deferred, Guarantees and Interest of assets exiting Denmark

En analyse af reglerne om exitbeskatning, med fokus på hvilke muligheder og rettigheder medlemsstater og skatteydere har ved exitbeskatning inden for EU

Kandidatafhandling Cand.Merc.Aud

Copenhagen Business School 2013 Afleveret 4. oktober 2013

Antal anslag: 165.303

Vejleder:

Michael Tell

Censor:

Kasper Freiesleben Petersen

__________________________________

(2)

Abstract

Member states within the European Union are required to comply with the Treaty of the European Union and the case law from the European Court of Justice. The exit taxation within the EU is not harmonised and the member states have different methods to collect exit

taxation from companies and assets.

This master thesis concerns the possibility of exit taxation for the member states within the European Union. This master thesis analyzes the Danish legislation compared to the Treaty of the European Unions article 49 Freedom of establishment, and the case law from the

European Court of Justice. The master thesis analyzes the possibility within the member states to demand exit taxation and it examines the time frame for the collection, the possibility of the demand of guarantees, and the possibility to demand interest.

The master thesis concludes that the member states have the right to tax companies and assets that are leaving the member state. Different assets should be taxed at different times, therefore, the assets have to be divided in different groups, with short term assets and long term assets, with or without risk of losing the exit taxation.

It also concludes that the citizens and companies, in most cases, have the right to delay the taxation from the member state until the asset has been sold. For long term assets, the citizens and companies can only delay the payment of the taxation for a limited time period. The master thesis concludes that the assets should be evaluated and divided into those where there is a risk for the asset to lose its value, and not. In those cases, where the member states have the possibility to lose the taxation, they are able to demand security for the payment.

The master thesis further concludes that European case law from the European Court of Justice hasn’t prohibited the collection of interest under tax deferred. The Court hasn’t directly legalised the collection of interest, even though it has had several opportunities to prohibit it, but hasn’t chosen to do so. Therefore, this master thesis has concluded that collection of interest isn’t a breach of article 49 Freedom of establishment.

(3)

Indholdsfortegnelse

Abstract ... 2

Kap. 1 ... 4

Indledning ... 4

Problemformulering ... 7

Afgrænsning ... 7

Metode ... 8

Opbygning ... 9

Kap. 2 Retsstillingen ... 11

Dansk lovgivning ... 11

Exitbeskatning ... 12

Sikring ved pant ... 16

EU-‐lovgivning ... 16

TEUF art. 49 Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner ... 18

Proportionalitet og egnethed ... 18

Kap. 3 Analysen ... 21

Kap. 3.1 Henstand i forbindelse med exitbeskatning ... 22

Kortfristede aktiver ... 23

Retspraksis ... 23

Perspektivering ... 29

Langfristede aktiver ... 32

Diskussion om henstand af exitbeskatning ... 37

Delkonklusion om henstand af exitbeskatning ... 43

Kap. 3.2 Sikkerhedsstillelse i forbindelse med henstand ... 45

Sikkerhedsstillelse for kortfristede aktiver ... 45

Sikkerhedsstillelse på langfristede aktiver ... 48

Perspektivering for sikkerhedsstillelse ... 49

Diskussion om sikkerhedsstillelse ... 51

Delkonklusion om sikkerhedsstillelse ... 53

Kap. 3.3 Renter i forbindelse med sikkerhedsstillelse og henstand ... 55

Diskussion om renter i forbindelse med henstand ... 61

Delkonklusion om renter ... 63

Kap. 4 Diskussion ... 64

Kap. 5 Konklusion ... 72

Kap. 6 Litteraturliste ... 76

(4)

Kap. 1

Indledning

D. 24. september 2008 modtog det danske udenrigsministerium en åbningsskrivelse fra EU-‐

Kommissionen, hvori Kommissionen anførte at visse danske regler om exitbeskatning for selskaber var i strid med EF-‐traktatens art. 49 Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner¹. Gennem de efterfølgende år har der været diskussion mellem Skatteministeriet og EU-‐

Kommissionen angående de danske regler om exitbeskatning. EU’s ønske om at skabe et fælles retsgrundlag og sikre samme rettigheder for alle EU-‐borgere har skabt incitament til at undersøge nationale love, for at sikre at alle EU-‐borgere og selskaber har samme rettigheder og ikke bliver udsat for restriktioner eller diskrimination.

Medlemsstaterne har gennem EU-‐traktaten tilsagt at de ikke vil opstille restriktioner og diskriminere borgere i EU, men samtidig forsøger medlemsstaterne hver især at stille sig selv og egne borgere samt egen konkurrenceevne bedst muligt. Denne problemstilling har gennem tid skabt udfordringer for fællesskabet, bl.a. inden for skatteret og fordeling af skatteprovenu.

Fordeling af skatteprovenuet i de forskellige medlemsstater har gennem mange år skabt problemer for EU. Et mål om stigende harmonisering mellem EU og medlemsstaternes forskellige indretning og skatteprocenter har skabt disse udfordringer. Samfundene i de forskellige medlemsstater er opbygget på forskellige måder, og nogle af staterne har brug for større skatteprovenu end andre, til at opretholde sociale ydelser, mens andre medlemsstater har større brugerbetaling og mindre udbetalinger af sociale ydelser. Derfor har det været naturligt for visse medlemsstater at forsøge at opretholde et højt skatteprovenu, for at sikre at sociale ydelser mm. kan understøtte og sikre samfundet. De danske regler har været med til at sikre at Danmark ikke mister beskatningsgrundlaget for aktiver som er købt eller skabt i Danmark og som flyttes ud af landet. For aktiver som er oparbejdet og udviklet i Danmark, og hvor der har været udgifter forbundet med produktionen og udviklingen, har det for

selskaberne været muligt at fradrage disse omkostninger i tidligere regnskabsår. Dette kunne derfor medføre at Danmark både mister muligheden for beskatningen af fremtidige

genererede indtægter fra aktivet, men også at selskaberne har haft mulighed for at betale mindre i skat grundet omkostninger i forbindelse med produktion og udvikling, hvis reglerne

1 http://www.euo.dk/upload/application/pdf/50088a07/072453.pdf

(5)

om exitbeskatning ikke var tilstede. Der er altså tale om en situation, hvor den danske stat tilgodeser udviklingen og produktionen for selskaberne, og hvor selskaberne samtidig har mulighed for at flytte aktiverne til lande med lavere selskabsskat, hvis ikke reglerne om exitbeskatning fandtes i dansk lovgivning.

EU-‐rettens regulering gennem Traktaten og retspraksis har medført et forbud mod at medlemsstaterne indfører restriktioner for etableringsfriheden, og dette forbud finder også anvendelse på skatteregler. Yderligere er det gældende at den beskatning, som

medlemsstaterne udøver, skal overholde fællesskabsrettens principper og regler under udøvelsen².

De danske regler om exitbeskatning af selskabers aktiver og passiver er hjemlet i

Selskabsskattelovens (senere SEL) § 8 stk. 4. Denne lov medfører at aktiver og passiver som efter overførelsen til en anden medlemsstat ikke længere er omfattet af dansk beskatning, skal beskattes på samme vilkår som ved salg, og beskatningen af aktiver og passiver skal ske på fraflytningstidspunktet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.

D. 18. juli 2013 blev der afsagt dom i sagen C-‐261/11, Kommissionen mod Danmark.

Dommens resultat var klar, og Domstolen fandt at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i forhold til Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (senere TEUF) art. 49 Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner, ved at vedtage og opretholde SEL § 8 stk. 4 om umiddelbar beskatning af urealiserede kapitalgevinster i forbindelse med overførelse af aktiver fra et selskab, der er etableret i Danmark, til en anden medlemsstat i Den Europæiske Union.

Dette har medført at de danske regler for exitbeskatning af selskaber skal fjernes fra dansk lovgivning, eller at de skal skrives om, så de følger EU-‐retten og ikke er i strid med denne.

Gennem afhandlingen jeg vil forsøge at klarlægge hvilke muligheder medlemsstater i EU har for at sikre sig skatteprovenu fra aktiver som er købt eller udarbejdet i medlemsstaten, uden at dette strider imod fællesskabsretten. Afhandlingen vil forsøge at redegøre for de

problemstillinger som opstår i forbindelse med exitbeskatning. Herudover vil afhandlingen forsøge at redegøre for hvilke rettigheder selskaberne har i forbindelse med exitbeskatningen af aktiverne, som flyttes ud af Danmark.

2 C-‐9/02 Lasteyrie du Saillant præmis 44

(6)

Flere medlemsstater har gennem forskellige sager ved EU-‐domstolen argumenteret for, at exitbeskatning ved aktivers fraflytning fra medlemsstater er en nødvendighed for at opretholde og undgå udhuling af skatteprovenu i medlemsstaterne og for at sikre

opretholdelse af sociale ydelser i medlemsstaterne. I denne forbindelse har EU-‐Domstolen i flere omgange fastlagt at national lovgivning, som strider i mod fællesskabsretten, kun kan begrundes under særlige omstændigheder og hvor midlerne, som bruges til opkrævning, er proportionelle og ikke går udover hvad der er nødvendigt. Proportionalitetsprincippet er en grundlæggende faktor for afhandlingen i forbindelse med at redegøre for, hvilke muligheder medlemsstaterne har for at opretholde skatteprovenu og sikre sig skatteindtægter.

Redegørelsen for, hvilke muligheder og forpligtelser medlemsstaterne har i forbindelse med exitbeskatning vil være med til at forme fremtidens skattesystemer og sætte rammerne for, hvordan fremtidens mulighed for uddeling af sociale ydelser vil udforme sig. De rammer, EU-‐

Domstolen danner gennem retspraksis inden for exitbeskatning, vil indirekte påvirke medlemsstaternes borgere og selskaber, og vil være med til at forme fremtidens EU.

Afhandlingen vil fokusere på hvilke krav medlemsstaterne kan stille uden at dette strider imod etableringsfriheden. Yderligere vil afhandlingen fokusere på den del af exitbeskatningen som vedrører muligheden for henstand af exitskatten, medlemsstaternes mulige krav om sikkerhedsstillelse i forbindelse med henstanden, samt medlemsstaternes mulighed for opkrævning af rentebetaling ved henstand for betaling af exitskatten.

(7)

Problemformulering

Af EU-‐dommen C-‐261/11, Kommissionen mod Danmark, blev det slået fast, at de danske regler om exitbeskatning af urealiserede aktiver i SEL § 8 stk. 4, 3., er i strid med TEUF art. 49 Etableringsfrihed og forbud mod restriktion. Jeg vil derfor gennem min afhandling undersøge følgende:

-‐ Hvilke betingelser skal være opfyldt, for at de danske regler om exitbeskatning ved selskabers flytning af urealiserede aktiver fra Danmark ikke er i strid med TEUF art. 49 etableringsfrihed og forbud mod restriktioner?

Afhandlingen vil specifikt fokusere på tre områder, inden for exitbeskatning. Henstand som er tilfældet hvor exitbeskatningen ikke skal betales med det samme, men udskydes til et senere tidspunkt, sikkerhedsstillelse hvor medlemsstater kræver sikkerhed for betalingen af

exitskatten i forbindelse med henstanden, samt renter i forbindelse med henstanden. Jeg vil derfor undersøge følgende:

-‐ Hvilke særlige regler angående henstand, sikkerhedsstillelse og renter er det muligt for den danske regering at indføre, samtidig med at proportionalitetsprincippet for exitbeskatning overholdes?

Afgrænsning

Gennem afhandlingen vil jeg ikke komme ind på andre EU-‐frihedsrettigheder end EU-‐

traktatens art. 49 Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner. Personers frie etableringsret vil ikke blive behandlet i afhandlingen, og det er således kun selskabers exitbeskatning som vil blive berørt i afhandlingen. Jeg vil ikke beskæftige mig med andre transaktioner end internationale transaktioner mellem to medlemsstater, dog vil nationale transaktioner inden for en medlemsstat vil bruges til sammenligning. Grænseoverskridende transaktioner til lande uden for EU vil heller ikke blive berørt.

Sammenligninger af skattesystemer og skatteprovenu vil ikke blive berørt i afhandlingen, ligesom fordeling af sociale ydelser fra skatteprovenu heller ikke vil blive berørt.

(8)

Afhandlingen vil ikke fokusere på andre problemstillinger end exitbeskatning og spørgsmålene om henstand, sikkerhedsstillelse og renter, samt proportionaliteten ved exitbeskatning. De tre elementer henstand, sikkerhedsstillelse og renter er gennemgående områder i afhandlingen, hvor jeg til slut i min afhandling vil forsøge at konkludere hvilke betingelser der skal være opfyldt for at medlemsstaternes lovgivning om exitbeskatning ikke strider imod regler om etableringsfrihed og forbud mod restriktioner, samt hvilke muligheder og rettigheder medlemsstaterne og selskaberne i EU lande har i forbindelse med

exitbeskatning.

Metode

Jeg vil igennem min analyse benytte mig af den retsdogmatiske fortolkning, som omfatter den juridiske metode, hvorved retskilder analyseres og anvendes. Den retsdogmatiske fortolkning anvendes på de retskilder som er relevante i forhold til problemstillingen, og som domstolene ville bruge i forhold til en retslig tvist³. Det er vigtigt at følge den juridiske metode i analysen for at sikre at alle relevante retskilder til analysen bliver fortolket.

I den retsdogmatiske fortolkning findes der en rækkefølge i analysen. Dette betyder at man først kigger på ”regulering”, efterfulgt af ”retspraksis”, ”retssædvaner” og til sidst ”forholdets natur”⁴. Det er samtidig vigtigt at nævne at der ikke findes nogen rangorden mellem retskilderne. Dog findes der et hierarki inden for regulering grundet lex superior. Dette betyder at Grundloven vil have forrang for almindelige love, som vil have forrang for bekendtgørelser⁵, men samtidig også at danske love skal overholde EU-‐lovgivning (EU-‐

traktaten og EU-‐domme mm.).

Der kan i visse tilfælde opstå situationer, hvor der findes specialregler for området, lex specialis. En sådan specialregel, går forud for generelle regler. Hvis der foreligger total modsigelse mellem to regler og lex specialis falder inden for området, vil lex specialis have forrang på området⁶.

Nyere domme har højere præjudikatværdi i forhold til ældre domme. Derfor vil nyere domme have større betydning for fastlæggelsen af gældende ret for et område. Ændringer i

3 Retskilder og Retsteorier, side 31

(9)

retspraksis i forhold til tidligere domme kan være et udtryk for ændret lovgivning, eller at domstolen ser praksis anderledes end tidligere.

Analysen i afhandlingen vil benytte den nyeste EU-‐Traktat, Lissabontraktaten.

Det skal bemærkes at ældre retspraksis som henviser til den daværende artiklen om etableringsfrihed og forbud mod restriktioners artikelnummer, er skrevet som henvisninger til den nuværende artiklen 49 Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner.

Afhandlingens analyse sammenholder EU-‐lovgivning, national lovgivning samt EU-‐retspraksis mm., som bruges i den retsdogmatiske fortolkning. Yderligere vil afhandlingen benytte udtalelser og artikler som er relevante inden for exitbeskatning til perspektivering. Udtalelser og artikler er ikke en del af den retsdogmatiske metode og kan ikke danne hjemmel inden for et område. Udtalelser og artikler kan dog bruges som redskab til at skabe overblik over problemstillinger og være med til at stille spørgsmål til gældende ret.

Opbygning

Afhandlingen er bygget op om 6 kapitler. Kapitel 1 indeholder indledningen, og centrale elementer som problemformulering, metode og afgrænsning vil også blive behandlet. Kapitel 2 redegør for de danske regler om exitbeskatning af selskaber og aktiver, samt EU’s regler inden for etableringsretten. Relevante artikler fra EU-‐traktaten og relevante begreber, som er nødvendige i forbindelse med etableringsretten, vil blive gennemgået og beskrevet. Kapitel 3 består af en analyse af den danske stats muligheder og forpligtelser i forbindelse med

exitbeskatningen. Kapitel 3 er opdelt i tre dele, hvor den første del omhandler henstand i forbindelse med exitbeskatning. Denne del vil blive opdelt i forhold til kortfristede og langfristede aktiver. Den anden del omhandler medlemsstaternes mulighed for at kræve sikkerhedsstillelse i forbindelse med henstand af exitbeskatningen, og her vil der også ske opdeling mellem kortfristede og langfristede aktiver. Den tredje del omhandler muligheden for at opkræve renter i forbindelse med henstand for exitbeskatningen.

De nærmere opdelinger, og hvorfor disse opdeling skal finde sted, vil bliver gennemgået senere i afhandlingen.

Alle tre dele vil blive analyseret ud fra den retsdogmatiske metode hvor lovgivning,

retspraksis, sædvaner og forholdets natur bruges hvis disse er anvendelige inden for området.

(10)

Kapitel 3 indeholder også relevante perspektiveringer fra artikler, udtalelser mm. samt en diskussion af retspraksissen og perspektiveringen. Slutteligt indeholder kapitel 3 en delkonklusion til de gennemgåede områder.

Kapitel 4 indeholder en overordnet diskussion af analysen, samt en diskussion af delkonklusioner fra kapitel 3.

Kapitel 5 indeholder den endelige konklusion hvor problemstillingerne fra problemformuleringen gennemgås og besvares.

Kapitel 6 indeholder litteraturlisten over hvilke bøger, lovgivning, traktater, retspraksis, artikler og udtalelser, som er benyttet i afhandlingen.

(11)

Kap. 2 Retsstillingen

Dansk lovgivning

I de fleste skattesystemer, herunder det danske, sondres der mellem fuld og begrænset skattepligt⁷. Før man kan afgøre om en person eller et selskab er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, er det vigtig at se på, hvem der er skattepligtig.

Selskaber, der er hjemhørende i her i landet, er fuldt skattepligtige jf. SEL § 1 stk. 1. Dette gælder indregistrerede aktieselskaber, anpartsselskaber, og selskaber, hvor ingen af

deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser jf. SEL § 1 stk. nr. 1 og 2. Yderligere findes der i stk. 1, nr. 3-‐6 andre tilfælde, hvor selskaber er fuldt skattepligtige til Danmark.

SEL § 1 stk. 6 fastsætter at selskaber og foreninger i stk. 1 nr. 2-‐6 anses for hjemmehørende og dermed fuldt skattepligtige når selskabets ledelse har sæde i Danmark. Dette gælder

ligegyldigt hvor selskabet er indregistreret. Det er i denne sammenhæng irrelevant, hvor selskabet er indregistreret når selskabets ledelse har sæde i Danmark.

Den fulde skattepligt ved SEL § 1 stk. 6 medfører at et selskab er skattepligtigt ved at

ledelsens sæde er i Danmark. Dog omfatter dette ikke selskaber og foreninger som er omfattet af fuld skattepligt til en anden stat efter denne stats love, hvis Danmarks

dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat har medført at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra fast driftssted i den pågældende stat, ved at

nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb, end det beløb der er betalt i skat, af denne indkomst i den pågældende stat.

Hvis et selskab ikke er fuldt skattepligtigt efter SEL § 1, er det muligt at selskabet er begrænset skattepligtigt jf. SEL § 2. Denne bestemmelse fastlægger at i tilfælde af at en indtægt stammer fra en fast ejendom eller et fast driftssted i Danmark, er selskabet skattepligtigt til Danmark af de indtægter som kan henføres til fast driftssted eller fast ejendom beliggende i Danmark. Hvis et selskab har hjemsted i udlandet, men udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, er selskabet skattepligtigt til Danmark af den indkomst der kan henføres til det faste driftssted i Danmark og skal beskattes i Danmark jf.

7 Skatteretten 3, side 23

(12)

SEL § 2 stk. 1 litra a. Yderligere gælder dette princip også fast ejendom jf. SEL § 2 stk. 1 litra b og andre indtægter, som kan henføres til Danmark.

Begrebet fast driftssted i SEL § 2 stk. 1litra a skal fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst art. 5. Det er vigtigt at fastslå at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke giver ret til beskatning, men blot hjemmel, hvis der i national ret findes beskatning på et specifikt område, som er omhandlet i en DBO⁸.

Selskaber i Danmark er underlagt territorialprincippet jf. SEL § 2 stk. 1 litra a, og derfor er det kun indtægter, der kan henføres til faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, der skal beskattes i Danmark. Modsætningsvis kan det af SEL § 8 stk. 2 udledes at til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat. Dette medfører yderligere at udgifter, kapitalgevinster og –tab fra udenlandsk fast ejendom og udenlandsk fast driftssted skal holdes uden for

opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark.

Hvem der skal beskattes udledes af de ovenfor nævnte paragraffer, men herudover skal det fastsættes hvad de skal beskattes af.

Globalindkomstprincippet udledes grundlæggende af skattelovens § 4 og er gældende for personer. Dette betyder at alle indtægter, uanset om de er oparbejdet i Danmark eller i en anden stat, medregnes i den skattepligtige indkomst⁹. Dette princip står i modsætning til territorialprincippet, der kan udledes som Globalindkomstprincippet – (Fast ejendom + Fast driftssted) = territorialprincippet. I dette tilfælde begrænser man skattegrundlaget til

indkomster fra kilder i landet, og alle indtægter fra faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet undlades i det danske skatteregnskab.

Exitbeskatning

Når danske selskaber forlader Danmark eller flytter aktiver ud af landet, anses disse som værende solgt. Denne regel støttes af territorialprincippet, hvor selskabet samt deres aktiver kun kan beskattes, når de har tilknytning til en medlemsstats område. På denne måde sikrer man at selskaber, der arbejder i to forskellige medlemsstater, ikke bliver beskattet dobbelt af

8 Skatteværn og EU-‐frihed, side 200

9 Lærebog om indkomst skat, side 158

(13)

samme aktiver.

Exitbeskatning er den skat, som selskaber eller aktiver bliver pålignet ved exit fra en

medlemsstat. Exitbeskatning for selskaber kan opstå i flere forskellige situationer. Følgende situationer udløser exitbeskatning i Danmark:

-‐ Flytning af selskab til udlandet

-‐ Flytning af ledelsens sæde til udlandet

-‐ Flytning af aktiver og passiver mellem selskaber til udlandet -‐ Fusion med eller spaltning af udenlandske selskaber

-‐ Grænseoverskidende virksomhedsdannelse efter VOL

Reglerne om ophør af skattepligt for selskaber findes i SEL § 5. Lovgivningen er med til at sikre at Danmark ikke mister beskatningsgrundlaget for aktiver som flyttes ud af landet. For aktiver, som er oparbejdet og udviklet i Danmark, og hvor der har været udgifter forbundet med produktionen og udviklingen, har det tidligere været muligt for selskaberne at fradrage disse omkostninger i tidligere regnskabsår. Dette medfører at Danmark mister muligheden for beskatningen af fremtidige generede indtægter fra aktivet, men også at selskaberne har haft mulighed for at betale mindre i skat i tidligere år. Der er altså tale om en situation som tilgodeser udviklingen og produktionen for selskaberne, samtidig med at selskaberne vil have mulighed for at flytte aktiverne til lande med lavere selskabsskat, hvis ikke reglerne om exitbeskatning var i Danmark. Uden lovgivning om exitbeskatning i medlemsstaterne, vil der opstå en situation hvor selskaberne vil producere aktiver i det land, hvor de har mulighed for at få størst fradrag for produktionsomkostninger, og efterfølgende flytte aktiver til den

medlemsstat hvor selskabsskatten er lavest. Dette vil være simpel optimering af selskabernes økonomi og vil være en naturlig handlemåde for at optimere selskaberne. Derfor er der indført regler om beskatning ved selskabers og aktivers fraflytning fra Danmark.

I Selskabsskattelovens § 5 stk. 5 findes reglerne for selskaber som fraflytter Danmark. § 5 stk.

5 fastsætter at:

”Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-‐3 og ligningslovens § 16 A, stk.

(14)

3, nr. 1, tilsvarende anvendelse.[...]”.

Denne paragraf foreskriver at likvidationsreglerne finder anvendelse ved ophør af ubegrænset skattepligt.

Yderligere fastslår SEL § 5 stk. 7 at:

”Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.”

Bestemmelsen fastsætter her hvordan exitbeskatningen skal gennemføres. Det fastslås i SEL § 5 stk. 7, at hvis et selskab fraflytter Danmark medfører dette, at aktiver der i fremtiden ikke længere kan beskattes i Danmark, anses for solgt. På det tidspunktet hvor selskaber ophører med at være fuldt skattepligtige til Danmark, skal der ske beskatning på samme vilkår som ved et salg. Beskatningen af aktiver og passiver skal ske på fraflytningstidspunktet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. For selskaber sker der beskatning af samtlige aktiver og passiver som forlader Danmark og hvor mulighed for fremtidig beskatning af aktivet eller passivet forsvinder.

Skattepligten til Danmark kan som tidligere nævnt mistes hvis et selskabs ledelse fraflytter Danmark. Et selskab anses som hjemhørende i den stat hvor selskabet har sin virkelige ledelse jf. OECD’s Modeloverenskomst art. 4 stk. 3. Den fulde skattepligt der opstår, når ledelsens sæde er i Danmark, er hjemlet i SEL § 1 stk. 6 og den ophører når ledelsen flytter til en anden medlemsstat.

For at det er muligt at afgøre, hvor ledelsen af et selskab har sæde, er det nødvendigt at afgøre, hvem der er den virkelige ledelse, og altså hvilket organ eller hvilke personer, der har den bestemmende indflydelse i selskabet¹⁰.

10 Skatteretten 3, side 95

(15)

Når det er afgjort, hvem der er selskabets virkelige ledelse, er næste punkt at fastslå, hvor selskabets ledelse er placeret. Modeloverenskomsten blev revideret i 2008, og her blev det indskrevet i noterne at det sted hvor selskabets ledelse har sæde, er det sted hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for selskabets forretningsmæssige udøvelse, i det væsentlige træffes.

Hvis der i Danmark er tale om et fast driftssted eller en fast ejendom, vil alle indtægter genereret af disse skulle beskattes i Danmark jf. SEL § 2 stk. 1 litra a-‐b.

Det blev af C-‐371/10, National Grid Indus(senere, National Grid), præmis 35 fastslået at en flytning af en virksomheds hovedsæde, fra en medlemsstat til en anden medlemsstat, ikke falder uden for etableringsfrihedens område. Derfor er situationerne, hvor ledelsens sæde fraflytter Danmark, underlagt EU-‐lovgivning og reglerne om exitbeskatning må heller ikke i disse tilfælde stride imod frihedsrettighederne.

EU-‐Domstolen har ikke fastslået om SEL § 5 stk. 5 og § 5 stk. 7 er i strid med EU-‐retten i C-‐

261/11, Kommissionen mod Danmark, men det vil være en naturlig konsekvens af dommen, at disse paragraffer også tages op til revurdering i forbindelse med tilpasningen til EU-‐

retspraksis.

Lovgivningen, som EU-‐Domstolen har fundet i strid med art. 49 Etableringsfrihed for forbud med restriktioner, er SEL § 8 stk. 4. Denne paragrafs 3. pkt. fastsætter at:

”[...] Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet.”

Denne bestemmelse havde til hensigt at sikre beskatning i tilfælde, hvor det ikke var hele selskaber, men kun enkelte aktiver og passiver som blev flyttet fra medlemsstaten.

Bestemmelsen fastslår at når aktiver flyttes, således at beskatningsretten til et aktiv forsvinder, skal aktivet anses for afstået til handelsværdien, selv om der ikke er tale om en realisering af aktivet.

(16)

Sikring ved pant

Pantsætning er en sikringsform hvor debitor stiller sikkerhed for, at kreditor kan få sin betaling. Det er en situation hvor der gives pant i genstande som sikkerhed for et lån. Der findes to former for pant -‐ håndpant og underpant.

Håndpant er hvor debitor afleverer den pantsatte genstand til kreditor, mod at debitor kan vente med tilbagebetaling af et lån. Denne form for pant fratager derfor skylderen muligheden for at råde over det aktiv som bruges ved håndpantsætningen.

Underpant er hvor kreditor modtager et tinglyst pantebrev i aktiver som tilhører debitor.

Pantebrevet sikrer at kreditor i tilfælde hvor debitor ikke opfylder sine forpligtelser i forhold til lånet vil kunne få sin betaling fra pantebrevet. Sikring af det pantesatte sker ved tinglysning hvor kreditor gør gældende at have et tilgodehavende i aktivet.

Fordelen ved underpant er at pantsætningen ikke frarøver ejeren af aktivet rådighedsretten over aktivet. Derfor vil ejeren stadig kunne bruge aktivet og uden at blive stillet dårligere på pga. pantsætningen. I afhandlingens afsnit om sikkerhedsstillelse vil brugen af pant til sikring af exitbeskatning i forbindelse med henstand blive gennemgået nærmere, og det vil

undersøges om pant i forbindelse med sikkerhedsstillelse kan være en anvendelig løsning.

EU-‐lovgivning

EU-‐traktaten har til opgave at beskrive rammerne for EU, og artiklerne udgør samtidig grundlaget for EU-‐lovgivningen¹¹. Den nyeste EU-‐traktat, Lissabontraktaten (herefter omtalt EU-‐traktaten), blev ratificeret af Folketinget d. 24. maj 2008, og den trådte endelig i kraft 1.

januar 2009.

Ideen om grundlæggende rettigheder er del af EU’s retsprincipper og er udviklet af EU-‐

domstolen. Formålet for EU-‐domstolen var at de nationale fundamentale retsprincipper fra de forskellige EU-‐medlemsstater skulle være en del af EU’s fundament. I praksis i dag findes der i EU-‐traktatens ark. 6 stk. 3 det grundlæggende forbud mod restriktion af frihedsrettighederne.

”De grundlæggende rettigheder, som de er garanteret ved den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, og som følger af

11 http://www.euo.dk/upload/application/pdf/a31e14af/ld_euo_fakta_20_02.pdf

(17)

medlemsstaternes fælles forfatningsmæssige traditioner, udgør generelle principper i EU-‐

retten”.

Dette betyder i praksis at hvis det kan påvises at en EU-‐regel eller at implementeringen af en EU-‐regel er i strid med disse principper, vil der kunne føres en sag ved EU-‐domstolen, som vil have mulighed for at underkende den nationale regel¹².

EU-‐lovgivning kan dannes gennem traktater, forordninger, direktiver og retspraksis. Disse 4 muligheder er grundstammen af EU-‐lovgivningen, og danner lovgivningen for

medlemsstaterne. Nyere udgaver af traktater skal godkendes af de nationale regeringer, mens forordninger er direkte anvendelige, efter de er blevet udgivet og offentliggjort af EU.

Direktiver som udgives skal implementeres gennem national lovgivning inden for en implementeringsfrist, men det er op til den enkelte nationale medlemsstat selv at vælge, hvordan direktivet skal inkorporeres i national lovgivning. Det er dog medlemsstaternes opgave at indføre direktiverne i national lovgivning jf. C-‐6/90, Francovich.

Retspraksis fra EU udledes af EU-‐domstolen. EU-‐Domstolens opgave er at sikre at EU-‐retten overholdes, fortolkes og anvendes ensartet i alle medlemsstater. Den har kompetence til at behandle sager, hvor medlemsstater, EU-‐institutioner, virksomheder eller enkeltpersoner er parter, og hvor der findes problemstillinger der vedrører EU¹³. EU-‐Domstolen har

kompetence til at behandle sager angående traktatbrudssager, præjudicielle spørgsmål, erstatningssager mm. Traktatbrudssager bliver dog ikke behandlet ved EU-‐Domstolen med det samme, da en problemstilling oftest kan løses gennem EU-‐Kommissionen. Der findes en bestemt procedure som skal følges inden en egentligt retssag ved domstolen kan starte.

Proceduren starter med en åbningsskrivelse fra EU-‐Kommissionen, hvor Kommissionen redegør for, hvorfor de mener at en medlemsstat ikke overholder sine EU-‐forpligtelser. I mange tilfælde retter medlemsstaterne ind efter Kommissionens holdning, men i tilfælde hvor der er uenighed mellem Kommissionen og en medlemsstat vil medlemsstaten komme med en svarskrivelse til Kommissionen. Når Kommissionen har modtaget svarskrivelsen udgiver de en begrundet udtalelse, hvor de igen vurderer om der er tale om traktatbrud. Hvis det vurderes at der fortsat er tale om traktatbrud, får medlemsstaten en frist til at få tilrettet national lovgivning. Såfremt dette ikke sker inden for fristen, kan Kommissionen anlægge sag

12 http://www.euo.dk/emner/EUrettigheder/frihedsrettigheder/

13 Traktaten om den Europæiske union, artikel 19

(18)

ved EU-‐Domstolen¹⁴. Hvis domstolen gennem sagen, anlagt af Kommissionen, kommer frem til at en medlemsstat har begået traktatbrud, skal medlemsstaten straks efterkomme dommen og ændre national lovgivning.

TEUF art. 49 Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner

Jf. TEUF art. 49 er der i EU forbud mod restriktioner som hindrer statsborgere fra en medlemsstat i frit at etablere sig i en anden medlemsstat. Dette gælder, citat: ”forbud mod restriktioner som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område”. Samtidig henviser TEUF art. 49 til TEUF art. 54, hvor selskaber ligestilles med personer. I art. 54 er det fastlagt at selskaber der er oprettet i

overensstemmelse med en medlemsstats love og vedtægter, og hvor selskaberne har hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed inden for EU, skal ligestilles med personer.

Gennem C-‐371/10, National Grid, præmis 67 blev det af Domstolen fastslået, at aktiver af samme art og omfang som indgik i Domstolens afgørelse til sagen C-‐470/04, N, kunne overføres til sagen om selskaber, og at en øjeblikkelig inddrivelse af skat på latente kapitalgevinster anses for uforholdsmæssigt. Domstolen gav derfor Kommissionen og National Grid ret i at deres påstand fra præmis 59 om at retspraksis om exitbeskatning for personer principielt kan overføres til exitbeskatning af selskaber.

Proportionalitet og egnethed

Afhandlingens grundlæggende element er som tidligere nævnt proportionaliteten og egnethed af den danske lovgivning.

Proportionalitetsprincippet er princippet om at en diskrimination eller en restriktion skal være proportional i forhold til formålet. En lov skal være tvingende i forhold til almene

hensyn og samtidig skal det undersøges om disse krav overholder proportionalitetsprincippet inden for EU-‐retten. Dette betyder at en lov som er diskriminerende eller restriktiv ikke må være mere vidtgående end hvad formålet tilsiger, samtidig med at indgrebet over for

borgerne ikke må være mere indgribende end nødvendigt. Yderligere skal loven være egnet til

14 http://www.eu-‐oplysningen.dk/spsv/off/alle/117_52/

(19)

at opnå formålet med restriktive regler. For at vurdere om en regel er egnet til nå det

tilstræbte formål, og for at vurdere om den er mere vidtgående end nødvendigt, skal der altid foretages en konkret vurdering af den enkelte regel og formålet med denne¹⁵. Ved en

proportionalitetsbedømmelse skal det bl.a. vurderes, om det er muligt at varetage de relevante hensyn på en mindre indskærpende og indgribende måde.

Proportionalitetsprincippet samt tvingende almene hensyn, er med til at skærpe kravet til de foranstaltninger der indføres i national lovgivning¹⁶.

C-‐55/94, Gebhard satte nye rammer og regler for hvordan medlemsstater kan afgøre om deres regler er proportionelle. I sagen blev Reinhard Gebhard nægtet at bruge titlen ”advokat”

i Italien, da han var uddannet i Tyskland. Det bliver fastslået at reglerne om tjenesteydelser er subsidiær i forhold til reglerne om etableringsret. Etableringsretten indebærer enhver form for adgang til at drive virksomhed i en anden medlemsstat¹⁷. Yderligere er Gebhard-‐dommen grundlag for prøvelse af en lovs egnethed. Nationale foranstaltninger der kan hæmme

udøvelsen af frihedsrettighederne eller mindske disse, skal opfylde fire betingelser for at kunne legitimeres.

De fire betingelser kan udledes af dommens præmis 37:

1. De skal anvendes uden forskelsbehandling

2. De skal være begrundet i tvingende samfundsmæssige hensyn

3. De skal være egnede til at sikre virkeliggørelsen af det formål, de forfølger, og 4. De må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet.

Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, er den nationale regulering ikke i overensstemmelse med EU-‐retten, og herved bliver de nationale bestemmelser EU-‐stridende, da de bryder de grundlæggende frihedsrettigheder.

Dette princip er altså altafgørende for resultatet af om en lov er for vidtgående i tilfælde af at den strider imod de fællesskabsretslige princippet i EU.

15 Skatteretten 3 side 511-‐512

16 Skatteværn og EU-‐frihed side 213

17 Skatteværn og EU-‐frihed side 181

(20)

Analysen i min afhandling vil gennemgå lovgivning, retspraksis, refleksioner og derved forsøge at svare på min problemformulering og komme frem til en konklusion om hvilke muligheder medlemsstaterne har for at sikre sig skatteprovenu ved hjælp af exitbeskatning.

Samtidigt undersøges hvilke muligheder medlemsstaterne og skatteyderne har i forbindelse henstand, sikkerhedsstillelse og renter, og om de kan anses som værende proportionelle og derved ikke i strid med EU-‐traktatens art. 49 Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner.

EU-‐Domstolen har gennem det sidste årti afsagt flere domme i sagen omhandlende exitbeskatning i forhold til etableringsfriheden. Disse domme vil blive behandlet i de respektive afsnit.

(21)

Kap. 3 Analysen

Gennem EU-‐retspraksis er det fastsat, at der er forskel på, hvordan de forskellige aktiver skal behandles, og derfor er min analyse opdelt i flere underpunkter. I analysen opdeles de aktiver som forlader Danmark i to grupper af aktiver. En med kort anvendelsestid, det vil sige aktiver der forventes solgt inden for få år, og en med lang anvendelsestid, det vil sige aktiver der ikke forventes at blive solgt inden for de kommende år. Bedømmelsen af om der er tale om

kortfristede eller langfristede aktiver vil muligt variere ud fra typen af selskab, men jeg vil gennem analysen kun tage stilling til, om aktiverne typisk er kortvarige eller langvarige.

Gennem analysen af retspraksis har jeg valgt at undersøge tre specifikke områder inden for exitbeskatning. Første del behandler henstand af exitbeskatning ved fraflytning af aktiver, anden del behandler sikkerhedsstillelse i forbindelse med henstanden af exitbeskatningen, og tredje del behandler muligheden for renteopkrævning i forbindelse med henstanden.

Retspraksis fra EU-‐Domstolen vil gennem afhandlingen blive behandlet kronologisk,

startende med den ældste dom, som anses for relevant inden for det specifikke område. Dette vil være med til at skabe overblik over udviklingen af retspraksis, og være med til at

konkludere om EU-‐Domstolen gennem årene har indskærpet eller lempet medlemsstaternes mulighed for exitbeskatning, men i særdeleshed også skatteydernes krav på henstand og konsekvenserne herved.

I år 2000 anlagde Cadbury Schweppes koncernen sagen til prøvelse af denne skatteansættelse ved Special Commissioners of Income Tax, i London, hvor de gjorde gældende at CFC-‐

beskatningen var i strid med artikel 43 EF, 49EF og 56EF¹⁸. Retten i London stiller herefter spørgsmål til EU-‐Domstolen om der er tale om misbrug af de frihedsrettigheder, som er indført i fællesskabsretten i tilfældet hvor man forlader en medlemsstat frem for en anden på baggrund af en mere fordelagtig skatteordning, og den engelske lovgivning kunne anses som en hindring af disse frihedsrettigheder¹⁹. Domstolen slog i afgørelsen C-‐196/04, præmis 36 fast, at der ikke er tale om misbrug, når en medlemsstats statsborger, en fysisk eller juridisk person, vælger at flytte en medlemsstat af rent økonomiske/skatteretslige grunde. Det anses samtidig ikke for misbrug af traktatens bestemmelser, at den juridiske eller fysiske person kan drage fordel af en flytning til en anden medlemsstat, og derfor kan juridiske eller fysiske

18 C-‐196/04 Cadbury Schweppes præmis 21

19 C-‐196704 Cadbury Schweppes præmis 23-‐24

(22)

personer af denne grund ikke fratages muligheden for at påberåbe sig traktatens bestemmelser. Derfor fandt domstolen ikke at der var tale om misbrug af traktatens bestemmelser, og selskabet havde mulighed for at påberåbe sig etableringsfriheden.

Derfor er det for medlemsstaterne ikke muligt at påberåbe at skatteyderne ikke må agere ud fra hensigten at betale mindst mulig i skat og derved optimere deres økonomiske muligheder.

Kap. 3.1 Henstand i forbindelse med exitbeskatning

Henstand opstår i en situation hvor den skattepligtige, som fraflytter en medlemsstat, får lov til at udskyde exitskattebetalingen til et senere tidspunkt. Henstand kan gives i forskellige situationer, og der er forskel på muligheden for henstand i forhold til typen af et aktiv. Derfor skal der skelnes mellem typerne af aktiver og muligheden for henstand.

Det følgende afsnit om henstand, er derfor delt op i kortfristede og langfristede aktiver. Det vil sige at aktiver der forventes realiseret inden for en kortere periode, betegnes som

kortfristede aktiver. Den specifikke tidshorisont er ikke fastslået, men grundlæggende er kortfristede aktiver salgsobjekter, som et selskab eller en person regner med at sælge inden for en kortere periode. Hvis man henfører betydningen kortfristede aktiver til

regnskabspraksis, betegnes aktiver som kortfristet når²⁰:

• aktiver forventes solgt eller brugt inden for selskabets normale forretningscyklus

• Aktiver besiddes med henblik på omsætning

• Aktivet forventes afhændet inden for 12 måneder eller regnskabsårets udløb, eller

• Aktivet er likvider, medmindre aktivet er undergivet restriktioner eller er øremærket til at indfri en bestemt forpligtelse senere end 12 måneder efter regnskabsårets udløb

Gennem retspraksis er det flere gange blevet konstateret at opkrævning af exitbeskatning ikke er foreneligt med EU’s frihedsrettigheder. I en af de nyere domme er C-‐38/10, Kommissionen mod Portugal, følger det af præmis 26, at det er fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af

etableringsfriheden mindre interessant, skal betragtes som begrænsninger af denne frihed.

Sagen har været med til at danne retspraksis og har været med til at man kan konstatere, at

20 IAS 1.6

(23)

en umiddelbar beskatning som udgangspunkt ikke er forenelig med art. 49. Dette har medført at medlemsstaterne i flere situationer har været nødt til at give henstand for skattebetalingen for personer eller selskaber, der fraflytter en medlemsstat.

Kortfristede aktiver Retspraksis

Dommen C-‐9/02, Lasteyrie du Saillant, omhandlede den franske borger Hughes de Lasteyrie Saillant der blev beskattet af endnu ikke realiserede værdipapirer, da han flyttede fra

Frankrig til Belgien. I denne sag skulle den franske statsborger, der havde boet i Frankrig i mere end 6 år i løbet af de seneste 10 år, beskattes på tidspunktet hvor han

flyttede sit skattemæssige hjemsted fra Frankrig. Det beløb som den skattepligtige skulle betale ved fraflytningen, var der mulighed for at få henstand for, til det tidspunkt hvor selskabsrettighederne som blev overført, blev afstået til selskabet, godtgjort eller ophævet.

Dog var betalingshenstanden betinget af at den skattepligtige selvangav den konstaterede fortjeneste, anmodede om henstand, udpegede en repræsentant, som er hjemhørende i Frankrig, og som blev bemyndiget til at modtage meddelelser om påligning, opkrævning og retsmidler mod skatteansættelsen. Yderligere skulle skatteyderen over for den

skatteforvaltning, som skulle opkræve skatten, forud for fraflytningen stille sikkerhed for, at beløbet kunne opkræves af statskassen. Kravet for at få henstand må siges at være meget omfattende, og der var direkte krav om at en person bosiddende i Frankrig skulle stille

sikkerhed for staten. Henstanden for skatten forfaldt til betaling inden den 1. marts i året efter det år, i hvilket henstanden udløb. Yderligere fastsatte den franske lovgivning, at hvis man undlod at indsende selvangivelse, ville dette medføre at skatten, som man havde fået henstand til betaling for, forfaldt til betaling straks²¹. Det var den franske finansforvaltning der skulle modtage anmodningen om sikkerhedsstillelse, som er betingelsen for henstanden, og den skulle indgives senest 8 dage inden fraflytningen²².

Domstolen fandt i sagen frem til, at selv om det er muligt at få henstand med betalingen, så ydes henstanden ikke automatisk, og den var underlagt strenge betingelser. Dette medførte at

21 C-‐9/02 Lasteyrie du Saillant, præmis 1-‐4

22 C-‐9/02 Lasteyrie du Saillant, præmis 6