I forbindelse med analysen af henstand, sikkerhedsstillelse og renter, er der fundet visse problemstillinger og spørgsmål som jeg vil diskutere i dette afsnit. Yderligere indeholder dette afsnit tanker og muligheder i forhold til løsningen af problemstillinger.
Gennem min analyse af problemstillingen er jeg kommet frem til flere vigtige pointer som vil blive diskuteret i dette kapitel.
Grundlæggende er det afgørende at der gennem national lovgivning findes hjemmel til exitbeskatning. Skatteretten er ikke harmoniseret i EU, og derfor kræver det national
lovgivning, for at medlemsstaterne kan exitbeskatte aktiver og selskaber. EU-‐lovgivning kan give ret til beskatning, men uden national lovgivning vil beskatningen ikke kunne ske.
De danske regler om exitbeskatning af aktiver skal laves om pga. at EU-‐Domstolen fandt at disse var i strid med etableringsfriheden. Det kan derfor diskuteres hvilke foranstaltninger de danske regler kan indeholde uden at de er modstridende med EU-‐retten.
Et krav om exitbeskatning er tilladt gennem EU-‐retten, når visse betingelser er opfyldt.
For det første skal der ske vurdering af hvilket aktiv der bliver underlagt exitbeskatning. En vurdering af dette er afgørende for, hvornår medlemsstaterne har mulighed for opkrævning af exitbeskatningen, samt hvilke muligheder skatteyderen har for udskydelse. Da der er stor forskel på opkrævningen af exitbeskatning for de forskellige aktiver er denne vurdering afgørende. Det må derfor synes rimeligt at medlemsstaterne foretager en objektiv vurdering af, hvilke aktiver som flyttes til en anden medlemsstat. Denne vurdering synes heller ikke for omfattende for medlemsstaterne, da den sikrer deres mulighed for en eventuel opkrævning af exitskat før et aktiv er realiseret. Det kan diskuteres om vurderingen vil skabe uenigheder mellem skatteyder og medlemsstater. Dog findes der inden for regnskabspraksis
retningslinjer for vurdering af aktiver, og disse kunne skattemyndighederne følge.
Skatteyderen bruger samme vurdering når der skal aflægges regnskab, og derfor burde dette ikke skabe problemer eller uenigheder.
For visse typer af aktiver må medlemsstaternes lovgivning om exitbeskatning ikke stille krav om sikkerhedsstillelse. For aktiver, hvor der ikke foreligger en reel risiko for at exitskatten ikke kan opkræves senere, er det ikke tilladt at kræve sikkerhedsstillelse. Derfor er det
afgørende at reglerne om exitbeskatning indeholder en vurdering af om der foreligger en reel risiko. Denne objektive vurdering skal foretages af medlemsstaten og for hvert enkelt aktiv.
Tidligere har der været argumenter for at en vurdering af hvert enkelt aktiv er for omfattende, men grundlæggende må det være i medlemsstaternes interesse at foretage vurderingen, med mindre det er muligt at indskrive samtlige typer af aktiver i en lovtekst. En indskrivning af samtlige aktiver synes dog næsten umuligt, da hver enkelt flytning af aktiver har sine helt egne problemstillinger som der også skal tages hensyn til, og derfor synes denne problemstilling kun at kunne løses ved enkeltvis vurdering. Risikoen for ikke at kunne
inddrive exitbeskatningen kan opstå i to tilfælde. Det kan diskuteres hvilke af de to som vil have størst risiko, men grundlæggede skal begge opfyldes for at der kan gives henstand uden krav om sikkerhedsstillelse. For det første skal det vurderes, om der er risiko for at aktiverne bliver flyttet til en medlemsstat, hvorfra det ikke er muligt at opnå informationer om salg af aktiverne. Etableringsfriheden er gældende inden for EU, og det må antages at alle EU-‐
medlemsstater har interesse i at hjælpe hinanden og fællesmarkedet, så derfor synes dette at være et mindre problem. Dog kan denne problemstilling opstå ved flytning til lande uden for EU, og derfor kunne det være en ide at lave et regelsæt om fraflytning til lande inden for EU og et regelsæt om fraflytning til lande uden for EU. Den anden risiko opstår ved at visse aktiver har tendens til at tabe værdi jo ældre de bliver. Derfor skal det vurderes, om der skal stilles sikkerhed for at værdien af aktiverne kan betale en senere skattebetaling. Dog kan det
diskuteres hvilken form for sikkerhedsstillelse der er mindst restriktiv. Muligheden for at tage pant i aktiver som ejes af skatteyderen vil betegnes som mest proportionel. Dog vil en
håndpantsætning ikke være egnet i forhold til sikkerhedsstillelse, da skatteyderen vil blive frataget råderetten over aktiver. Muligheden for underpant i aktiver og derved at tinglyse aktiverne synes langt mere proportionel. Dette skyldes at aktiver fortsat bliver i
skatteyderens varetægt og ikke fratager skatteyderen råderetten og herved muligheden for at benytte aktivet.
Gennem analysen er det blevet fastslået at flere muligheder for exitbeskatning gør national lovgivning mindre restriktiv. Spørgsmålet er dog hvor mange muligheder skatteyderne skal tilbydes. Den hollandske lovgivning giver tre muligheder for betaling af exitskat, med tre forskellige tidspunkter for opkrævningen af exitbeskatningen. Dette giver skatteyderen mulighed for at vælge den løsning der passer bedst til det enkelte behov.
Det kan diskuteres om flere muligheder automatisk vil gøre exitbeskatning mindre restriktivt.
Det er blevet udledt tidligere i afhandlingen at i tilfælde af at skatteyderen får mulighed for henstand mod betaling af renter eller umiddelbar beskatning, vil dette gøre reglerne om exitbeskatning mindre restriktive. Om reglerne stadig er for restriktive i forhold til etableringsfriheden og forbud mod restriktioner er dog tvivlsomt. I tilfældet hvor de muligheder som skatteydere tilbydes indeholder restriktive betingelser som
sikkerhedsstillelse, uanset hvilket aktiv der er tale om, og skatteyderen derudover kun tilbydes umiddelbar beskatning, må regler, trods der gives flere muligheder for
exitbeskatning, anses for at være for restriktive. Dette skyldes at mulighederne samlet må anses for restriktive. Der er ikke er én af mulighederne der alene ikke er for restriktiv, og derfor gives skatteyderen kun muligheden at vælge en løsning der er i strid med
etableringsretten. Derfor vil udfaldet også være at reglerne er for restriktive i forhold til etableringsfriheden, selvom der gives flere muligheder, men hvor alle er i strid med
etableringsretten. Spørgsmålet er dog hvor mange muligheder for exitbeskatning, som ikke anses for restriktivt, skatteyderne skal tilbydes, for at medlemsstaterne opfylder
betingelserne i art. 49. Det umiddelbare svar vil være én, men det kan samtidig udledes, at jo flere muligheder skatteyderne har for at vælge exitbeskatninger der ikke strider imod art. 49 Etableringsfriheden og forbud mod restriktioner, jo mindre restriktiv vil en medlemsstats lovgivning om exitbeskatning være i forhold til fællesskabsretten.
For medlemsstaterne kunne løsningen være at vurdere hvilket aktiv, der flyttes ud af medlemsstaten, og herefter opstille forskellige muligheder afhængigt af aktivets type. Dette vil sikre medlemsstaterne mest mulig sikkerhed for at kunne opkræve exitbeskatningen i overensstemmelse med reglerne for etableringsfrihed og sikre at skatteyderne samtidig får mulighed for at udskyde beskatningen, når der ikke foreligger risiko for medlemsstaterne, og vælge mellem forskellige tidpunkter for betalingen af exitskatten.
Det er tidligere i afhandlingen blevet udledt at værdiansættelsen skal finde sted på
tidspunktet for fraflytningen. Medlemsstaterne sikrer sig mod at aktivets værdi mindskes og at skattebetalingen derved også bliver mindre. Samtidig vil senere værditilvækst på aktiverne ikke tilfalde fraflytningsstaten pga. territorialprincippet, som fastsætter at tilflytningsstaten har retten til at beskatte værditilvæksten på aktivet. En værdiansættelse på tidspunktet for fraflytningen er for medlemsstaterne derfor det bedst mulige tidspunkt.
Værdiansættelsestidspunktet for skatteyderne kan være af stor betydning. Selskabsskatten og muligheden for fradrag for tab er forskellige i medlemsstater. Derfor kan det for skatteyderne være af betydning hvornår et aktiv værdiansættes. Senere værditilvækst til aktiverne vil skulle beskattes i tilflytningsstaten, men ved et tab af værdi, er det afgørende om der er mulighed for fradrag. I tilfælde af der ikke er mulighed for fradrag vil skatteyderen helst værdiansætte aktivet på tidspunktet hvor det sælges, da skattebetalingen derved bliver mindre. I tilfælde af at der er mulighed for fradrag vil skatteyderen kunne fradrage tabet i forhold til værdien som aktivet havde ved tilflytningen, og derfor vil dette være af mindre betydning.
At værdiansættelsen sker til markedsværdien må være naturligt i forhold til at det er den pris som aktivet kan sælges for på daværende tidspunkt til 3. mand. Der er derfor ikke tale om en værdiansættelse på baggrund af en intern transaktion hvor skatteyderen vil have tendens til at værdiansætte lavere, da dette vil skabe mindre beskatning. Det må være eksperter inden for de specifikke aktiver, der foretager værdiansættelsen. Om der skal være mulighed for at skatteyderen kan anke en efter deres mening for høj prisansættelse kan diskuteres. Det må dog antages at de personer som skal foretage værdiansættelsen både ser på aktivet, markedet for aktivet og tidligere solgte aktiver af samme art. Værdiansættelsen af aktivet er uden betydning i tilfælde af at aktivet først beskattes på tidspunktet for realisationen. Det vil ikke være nødvendigt at værdiansætte på tidspunktet for fraflytningen da værdiansættelsen ikke bruges til skatteberegningen.
Hvilket udløsende kriterium der skal udløse betaling af exitbeskatning, kan efter min mening opdeles i to muligheder. Som udgangspunkt kan man enten bruge et værdikriterium eller et tidskriterium. Det kan diskuteres hvilket kriterium som er det bedst anvendelige. Ved et
udløsende værdikriterium kan der ske udskydelse af exitskatten pga. at aktivet ikke falder i værdi, og derved kan der i princippet gå mange år før fraflytningsstaten kan opkræve exitbeskatningen af aktivet. I perioden hvor henstand er gældende vil skatteyderen, der er fraflyttet, skulle aflevere selvangivelse hvert år, for at dokumentere at aktivet ikke er faldet i værdi. Dette er med til at gøre et værdikriterium mindre fordelagtigt for skatteyderen.
Beskatningen vil i tilfælde af at være udløst af værdikriterium kunne udskydes på ubestemt tid, og medlemsstaterne vil have svært ved at kontrollere værdien af aktiverne, da de nu befinder sig i andre medlemsstater. Fraflytningsstaterne vil også have problemer med beregning af skatteindtægterne, da det specifikke tidspunkt for beskatningen er ukendt.
Yderligere kan der opstå tilfælde hvor et aktiv kort efter fraflytningen falder i værdi og dette medfører exitbeskatning, selv om aktivet senere stiger i værdi igen. Dette vil medføre
exitbeskatning og ophør af henstanden, selv om aktivet kun i en kort periode havde en lav værdi.
Ved et tidskriterium er det derimod på forhånd fastsat hvornår exitskatten skal betales og det er fastsat hvilken værdi der skal betales hvornår. Skatteyderen og medlemsstaten ved hvilket beløb der er givet henstand for, og hvornår exitskatten skal betales af skatteyderen. Der vil ikke være et behov for selvangivelse, da der ikke skal tages hensyn til værdien af aktivet, da dette ikke har indflydelse på tidspunktet for betalingen. Yderligere er det ubetydeligt om skatten er fastsat til at blive betalt på en gang eller over flere rater, som det er set muligt tidligere i afhandlingen. Så længe medlemsstaten vurderer at der ikke opstår en risiko for at exitbetalingen ikke kan betales, må et tidskriterium efter min mening være den bedst
anvendelige metode, da det sikrer at betalingen ikke udskydes i mange år, og at skatteyderen ikke opkræves beskatning pga. et kortvarig fald i aktivets værdi.
Renteopkrævning ved henstand er på nuværende tidspunkt ikke hjemlet i den danske lovgivning. Dette skyldes at henstand i forbindelse med exitbeskatningen heller ikke er hjemlet. Renteopkrævning i forbindelse med henstand for exitbeskatning er af EU-‐Domstolen ikke blevet afvist som stridende imod art. 49 Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner, selv om Domstolen har haft mulighed for at fastslå dette. Dog har EU-‐domstolen heller ikke givet medlemsstaterne direkte ret til at opkræve renter ved henstanden. Derfor kan det diskuteres om en renteopkrævning er proportionel i forhold til formålet. Renterne tillægges
exitbeskatningen for at der gives henstand for beskatningen. Denne opkrævning skyldes at skatteyderen venter med skattebetalingen af urealiserede aktiver. Det må antages at tillægget af renter skal dække for den manglende betaling i perioden hvor henstanden står på. Dog må det anses for en smule betænkeligt at der opkræves renter for urealiserede aktiver, som flyttes ud af landet, mens dette ikke er tilfælde for urealiserede aktiver som bliver inden for medlemsstaten. Alligevel er renteopkrævningen ikke fundet i strid med fællesskabsretten, og derfor må det antages at medlemsstaterne har ret til denne opkrævning.
Det kan yderligere diskuteres om medlemsstaterne har behov for renterne. Den periode hvor henstanden foreligger har de enkelte medlemsstater selvfølgelig mindre skatteprovenu at gøre godt med, men om dette kan medføre at der kan stilles krav om rente på baggrund af den manglende skattebetaling i en periode må være tvivlsomt. Efter min mening kan det ikke anses for proportionelt, hvis opkrævningen af renter skyldes et mindre skatteprovenu i en periode, da skatteydere som ikke fraflytter en medlemsstat, ikke skal betale renter for aktiver som ikke er realiseret. Det er kun skatteydere der fraflytter der bliver opkrævet renter.
Selv om en renteopkrævning anses for proportionel, kan renterne uden tvivl først opkræves efter henstandsperioden er udløbet, da dette ellers vil skabe ulemper på Cash flowet for skatteydere der fraflytter en medlemsstat. En ulempe for et Cash flow er tidligere i
afhandlingen blevet erklæret i strid med EU-‐retten, og derfor kan betalingen først finde sted når henstanden er udløbet.
For medlemsstaterne findes der flere muligheder at opkræve exitbeskatningen uden at dette er i strid med fællesskabsretten og etableringsfriheden. Tidligere er det dog blevet udledt at samarbejde mellem medlemsstaterne vil gøre mulighederne for opkrævningen bedre og samtidig sikre, at EU borgernes rettigheder ikke bliver krænket af medlemsstaterne.
I januar 2008 blev det gennem den Europæiske Unions Tidende82 konkluderet at samarbejde mellem medlemsstaterne er løsningen83. Hvis medlemsstaterne kunne samarbejde om
oplysningspligt til hinanden inden for fællesskabets område, vil en opfølgning på aktiver blive en del lettere for de enkelte medlemsstater. Et samarbejde mellem medlemsstaterne kan medføre at man kan opfylde skattepolitiske mål og forbedre beskatningsgrundlaget for medlemsstaterne. Samtidig konkluderede EU-‐Rådet at man kan nedbringe omkostninger i
82 Den Europæiske Unions Tidende d. 15. januar 2008
83 Den Europæiske Unions Tidende d. 15. januar 2008
forbindelse med overholdelse af regler og fjerne hindringer som diskrimination og dobbeltbeskatning. Ifølge udtalelser fra EU-‐Kommissionen vil det være muligt at løse problemerne ved exitbeskatning samt underskudsfordelingen med et fælles
selskabsskattesystem. Med det fælles skattesystem CCCTB84 er der mindre risiko for, at der sker forskelsbehandling af selskaber når de flytter fra en medlemsstat til en anden85.
Muligheden for at oprette et fælles skattesystem har været en tanke gennem længere tid. Dog vil forskellig lovgivning i medlemsstaterne skabe problemer og vil gøre det rigtig svært at indføre.
Muligheden for EU kunne være at vedtage et direktiv om exitbeskatning, således at alle medlemsstaterne skal inkorporere direktivets bestemmelser i national lovgivning. På denne måde kunne man sikre ens regler på et område som langt fra er harmoniseret og én fast gældende ret for exitbeskatning. Dette ville også medføre at man kunne undgå de problemstillinger som kan opstå ved et fælles skattesystem. Et samlet skattesystem vil sandsynligvis lette arbejdet for selskaberne der fraflytter en medlemsstat, ved at de kun et sted skal rapportere deres transaktioner. Dog vil jeg mene at det vil skabe andre problemer, fx allokering af skatteindtægter og muligheder for fradrag. Der findes forskellige regler for fradrag i de forskellige medlemsstater og derfor dette vil medføre at skatteyderne vil forsøge at allokere deres tab til den medlemsstat hvor det mulige fradrag er størst.
Tanken om et fælles skattesystem er rigtig god og vil muligvis kunne løse problemerne med henstand, sikkerhedsstillelse og renter. Dog må det siges at vedtagelse af et direktiv eller en forordning vil være at foretrække, således at området for exitbeskatning harmoniseres og at medlemsstaternes muligheder for exitbeskatning inklusiv muligheder for opkrævning af renter og krav om sikkerhedsstillelse 100% fastlægges, samtidig med at EU-‐borgeres og selskabers rettigheder i forhold til henstand fastlægges.
Lige som den danske stat nævner det i dommen C-‐261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis 16, mener jeg også, at den bedste løsning vil være et EU-‐direktiv, der fastsætter rammerne for selskabernes flytning mellem medlemsstaterne, og hvordan exitbeskatning af aktiver og passiver ved flytningen skal foretages. Dette vil efter min mening skabe et bedre EU
84 Commen Consolitated Corporate Tax Base
85 Den Europæiske Unions Tidende d. 15. januar 2008 afsnit 1.4
hvor risikoen for overtrædelse af art. 49 Etableringsfriheden og forbud mod restriktioner formindskes betydeligt inden for exitbeskatning, samtidig med at færre medlemsstaters lovgivning vil blive indbragt for EU-‐Domstolen med påstand om at de er EU-‐stridende.