Succession er et skattemæssigt begreb, som giver mulighed for at overdrage aktiver uden overdragelsen udløser afståelsesbeskatning. Afståelsesbeskatningen udskydes til det
Copenhagen Business School - 2011
41 tidspunkt, hvor modtageren afstår aktiverne. Skatten udskydes til et senere tidspunkt fordi modtageren indtræder i overdragerens skattemæssige stilling angående aktiverne og passiverne. Den skattemæssige stilling betyder, at modtageren erhverver aktiverne og passiverne på det anskaffelsestidspunkt, med den anskaffelsessum og den anskaffelseshensigt overdrageren havde104.
Et dødsbo indtræder, jf. DSKL § 20, stk. 1, 1. pkt., altid i den afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver. Som udgangspunkt skal alle gevinster ved udlodning medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre der er særskilt hjemmel herfor105. 8.4.1 Skattefritaget bo
Er boet skattefritaget udloddes aktiverne ikke med succession, jf. DSKL § 36, stk. 1, modsætningsvis, dog er det muligt at succedere i opsparet overskud i virksomheds-skatteordningen, samt konjunkturudligningskontoen i kapitalafkastordningen, jf. DSKL § 39, stk. 2 og 3. Arvingen undgår derfor at betale skat af eventuelle avancer, når udlodningen sker uden succession og aktiverne anses for at være anskaffet til værdien i boopgørelsen106. Aktivet får således en større anskaffelsesværdi for modtageren til fremtidig avanceberegning.
8.4.2 Skattepligtigt bo
I et skattepligtigt bo kan bobestyreren, jf. DSKL § 28, stk. 3, 1. pkt., vælge om aktiverne skal udloddes med succession eller om avancen skal beskattes som et salg. Det er vigtigt, at bobestyreren tilkendegiver,107 hvis der ikke ønskes overdragelse med succession, da der som udgangspunkt automatisk vil ske succession og der ellers vil ske beskatning af avancen i boet og igen senere hos arvingen.
Hvis en udlodning frembringer et tab, kan der ikke succederes heri, hvorfor tabet, jf. DSKL § 28, stk. 2, skal behandles som et salg og indregnes i boets skattepligtige indkomstopgørelse.
8.4.3 Successionsbegrænsninger
Det er begrænset, hvem der kan udloddes med succession til. Jf. DSKL § 36, stk. 1 kan der kun udloddes med succession til fysiske personer, hvorfor juridiske personer108 udelukkes.
104 Et eksempel herpå er hvis afdøde var næringspligtig med salg af et af aktiverne vil arvingen af dette aktiv ligeledes være næringspligtig med dette aktiv. Afsmitningen går ikke længere end hertil
105 Dødsbobeskatning, skrevet af Karsten Gianelli, side 207
106 Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, skrevet af Jane K. Bille, side 285
107 Ligningsvejledning, beskatning ved dødsfald 2010-1, C.E.3.3.4.3.2, side 157
108 Juridisk person = selskaber og fonde
Copenhagen Business School - 2011
42 Udlodning med succession kan, jf. DSKL § 37, ske til alle arvingerne, der er dog den forskel om der skal tages hensyn til beregnet passivpost eller ikke. Slægtsarvinger og længstlevende ægtefælle kan, jf. DSKL § 37, stk. 1, 1. pkt. succedere i den fulde værdi af aktivet, selvom værdien overstiger modtagerens andel i boet, dette gælder ligeledes for en nær/tidligere nær medarbejde, jf. ABL § 35 og KSL § 33 c, stk. 12 eller en tidligere ejer, jf. ABL 35 a og KSL § 33 c, stk. 13.
Herudover er der ligeledes begrænsninger for, hvilke aktiver der kan udloddes med succession.
8.4.3.1 Aktier
Er dødsboet i besiddelse af aktier, børsnoterede eller unoterede kan aktierne udloddes med succession, hvis nedenstående betingelser er opfyldt109:
• Jf. DSKL § 29, stk. 3, 4. pkt. skal hver enkelt udlodning til hver enkelt udlodningsmodtager udgøre mindst 1 % af aktiekapitalen i det pågældende selskab
• Hvis ovenstående betingelse er opfyldt må selskabets virksomhed, jf. DSKL § 29, stk.
3, 5 pkt., endvidere ikke i overvejende grad bestå af udlejning af fast ejendom, besidde kontanter, værdipapirer mv. (pengetank110)
• Aktierne må ikke, jf. DSKL § 29, stk. 4, være omfattet reglerne i ABL § 19
Ovenstående betingelser betyder, at avancer vedrørende børsnoterede aktier skal indregnes i boets skattepligtige indkomst. Er boet i besiddelse af unoterede aktier vil disse formentlig uden problemer kunne udloddes med succession, hvis selskabet ikke er omfattet af pengetanksreglen. Ægtefæller kan, jf. DSKL § 29, stk. 5, altid succedere i aktier på trods af ovenstående.
8.4.3.2 Erhvervsvirksomhed
Var afdøde erhvervsdrivende kan virksomheden, jf. DSKL § 29, stk. 1, udloddes med succession. Det er ligeledes muligt at udlodde en af flere erhvervsvirksomheder eller en ideel
109 Ligningsvejledning, beskatning ved dødsfald 2010-1, C.E.3.3.4.3.4.1, side 161
110 Pengetank = Hvis 75 % eller mere af selskabets indtægter stammer fra udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer mv. opgjort som gennemsnittet af selskabets seneste 3 regnskabsår eller handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer mv. udgør 75 % eller mere af handelsværdien af selskabets samlede aktiver på udlodningstidspunktet eller opgjort som gennemsnit af selskabets seneste 3 regnskabsår
Copenhagen Business School - 2011
43 andel af en eller flere virksomheder111. Som tidligere nævnt er det muligt at succedere i opsparet overskud og konjunkturudligningskonto.
At erhvervsvirksomheden kan overdrages med succession betyder, at en eventuel skattepligtig avance kan udskydes. Når skatten udskydes, betyder det at skatten ikke skal betales i boet og arvingerne har derved mulighed for større udlodning, men det er ikke sikkert, at en erhvervsvirksomhed kan udloddes til familiemedlemmer eller til den længstlevende ægtefælle. Dette kan eksempelvis skyldes at erhvervsvirksomheden udgør en tømrevirksomhed med afdøde som tømrer. Her vil sandsynligheden for, at den længstlevende ægtefælle kan videredrive virksomheden være lig nul, medmindre denne har samme uddannelse eller vælger at ansætte en til at foretage arbejdet, hvorefter et eventuelt overskud vil mindskes. Det er derfor vigtigt, inden udlodning foretages, at der sker beregning af fordele og ulemper herfor.
8.4.3.3 Ejendom
Hvis ejendommen i boet har været brugt til privat beboelse, og hvis ejendommen derved er skattefri kan der ikke succederes heri. Udlodning med succession kan kun foretages, jf. DSKL
§ 28, stk. 1, hvis ejendommen er omfattet af EBL og jf. DSKL § 29, stk. 2, hvis hele ejendommen eller mere end halvdelen af ejendommen blev anvendt i afdødes eller efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.
Ligeledes her vil overdragelse med succession betyde, at en eventuel skattepligtig avance udskydes.
8.4.4 Passivpost
Udloddes aktiverne med succession skal der, jf. BAL § 13 a, stk. 1, beregnes en passivpost, som optages i boopgørelsen. Hvorfor der skal beregnes og afsættes en passivpost i boopgørelsen, er for at kompensere for den latente skat112 arvingerne overtager, når der sker udlodning med succession.
Passivposten beregnes, jf. BAL § 13 a, stk. 2, på grundlag af den lavest mulig skattepligtig avance for hver aktiv der udloddes med succession: Hvilket vil sige, hvis opgørelsen af den
111 Ligningsvejledning, beskatning ved dødsfald 2010-1, C.E.3.3.4.3.2, side 158
112 Dødsbobeskatning, skrevet af Karsten Gianelli, side 211
Copenhagen Business School - 2011
44 skattepligtige avance kan opgøres med forskellige indgangsværdier, skal passivposten opgøres på baggrund af den lavest mulige113 skattepligtige avance.
Afhængig af hvilke aktiver der udloddes med succession er der forskellige satser til brug for beregningen af passivpost. Satserne udgør, jf. BAL § 13 a, stk. 3:
• 30 % hvis aktivet ikke er aktieindkomst
• 22 % hvis aktivet er aktieindkomst
• 0 % til 18,75 % for opsparet overskud og konjunkturudligningskonti opsparet i perioden 1987 til dags dato.
Ovenstående satser kan arvingerne vælge at se bort fra eller de kan, jf. BAL § 13, stk. 6, aftale at fastsætte passivposten til en lavere procentdel. Hvis arvingerne vælger at nedsætte passivposten, vil dette medføre et større grundlag for beregning af boafgift114.