For at et bo kan erklæres skattefrit må boets aktiver og nettoformue, jf. DSKL § 6, stk. 1, ikke overstige kr. 2.595.100 gældende for årene 2009 og 201076. Det er boets aktiver og nettoformue, som er i behold på skæringsdagen i boopgørelsen, der afgør om boet er skattefrit. Dvs. aktiver, som er i behold på skæringsdagen, tillagt eventuelle tidligere acontoudloddet aktiver77, fratrukket gæld (passiver) som ikke er betalt på skæringsdagen, fratrukket (tillagt til gæld) eventuel tidligere acontoudloddet gæld i alt nettoformue.
Nedenstående taleksempel viser, hvordan nettoformuen opgøres. Eksemplet viser tillige opgørelsen, hvis der har været udloddet aconto i løbet af dødsåret eller hvis arvingerne har modtaget dødslejegaver mv. Dødslejegaver mv. og acontoudloddet aktiver er alle samlet under ”acontoudloddet aktiver”.
73 Selvstændigt skattesubjekt, betyder at boet beskattes alene af det der ligger i boet.
74 Dødsbobeskatning, Gianelli, side 100
75 Werlauff´s Arv & skifte, side 159
76 Reguleres efter PSL § 20, jf. DSKL § 6 stk. 6, men som led i skattereformen Forårspakke 2,0 sker der ingen regulering fra 2009 til 2010
77 Acontoudloddet aktiver = aktiver udloddet til arvingerne før boet er opgjort og afsluttet
Copenhagen Business School - 2011
33
Skema 1 – opgørelse af brutto- og nettometode med acontoudloddet aktiver
Aktiver 1.250.000
Acontoudloddet aktiver 1.350.000
Aktiver i alt 2.600.000
Passiver (gæld) -100.000
Acontoudloddet gæld -500.000
Passiver i alt -600.000
Nettoformue 2.000.000
Kilde: Egen tilvirkning
Hvis bare en af beløbsgrænserne overskrides, overholdes betingelserne ikke og boet vil derfor være skattepligtigt og som det ses af ovenstående Skema 1 overskrider aktiverne beløbsgrænsen og boet vil derfor være skattepligtigt. Ved opgørelse af aktiverne og passiverne i boopgørelsen skal handelsværdien på skæringsdagen anvendes, dog skal, jf. BAL
§ 12, stk. 1, 2 pkt., acontoudloddet aktiver og passiver medregnes med den handelsværdi de havde på udlodningstidspunktet.78
Når aktiverne og passiverne opgøres i boopgørelsen må de ikke modregnes i hinanden, men skal derimod oplistes hver for sig. Eksempelvis skal en virksomhed ikke indregnes med dens egenkapital, men derimod den ideelle andel af aktiverne og passiverne hver for sig.79 Det samme gælder for en ejendom. Ejendommen skal listes i aktiverne og den tilknyttede prioritetsgæld skal listes som gæld under passiver.
Det er dog muligt, at bringe aktiverne og nettoformuen ned under beløbsgrænsen, hvis dette forventes fordelagtigt for boet. Nettometoden kan, jf. SKM2008.513BR, bruges, hvis aktivet sælges til tredjemand80 inden skæringsdagen og der derved bliver en likvidbeholdning frem for det respektive aktiv. Det er herefter muligt for boet at udnytte denne likvide beholdning til afbetaling af boets gæld, hvorefter boets aktiver og nettoformue yderligere vil formindskes.
78 Ligningsvejledning, beskatning ved dødsfald 2010-1, C.E.3.1.5.1.2, side 64
79 Ligningsvejledning, beskatning ved dødsfald 2010-1, C.E.3.1.5.1.2, side 64
80 Tredjemand er efter SKAT´s opfattelse, når der sælges til afdødes barnebarn, hvis denne ikke er arving i boet.
En af arvingernes ægtefælle er ligeledes efter SKAT´s opfattelse en tredjemand, under den forudsætning at handlen er gennemført ved underskrevet købsaftale eller skøde.
Copenhagen Business School - 2011
34 Bliver aktivet derimod udloddet til en af arvingerne, skal aktivet tillægges aktiverne og gælden tillægges passiverne.
Nedenstående Skema 2 viser et eksempel på dødsboets aktiver, passiver og nettoformue, som er opgjort efter brutto- og nettoprincippet. Det ses heraf, at det er muligt at mindske aktiverne og dermed opfylde betingelserne for skattefrihed. Som eksemplet ser ud opfyldes betingelserne for skattefrihed ikke, da aktiverne er for store, men hvis ”andre gældsposter”
bliver afviklet, vil aktiverne mindskes og skattefrihed kan opnås.
Skema 2 – opgørelse af brutto- og nettometode, forskel på salg og udlodning af en ejendom
Bruttoprincip Nettoprincip
Ejendommen udloddes til arving Ejendommen sælges inden skæringsdagen
Andre aktiver fx bank 400.000 400.000
Ejendom 3.000.000 (salgspris 3.000.000)
Kontanter 2.500.000
Aktiver 3.400.000 2.900.000
Gæld i ejendom 500.000 0
Andre gældsposter 320.000 320.000
Passiver 820.000 320.000
Nettoformue 2.580.000 2.580.000
Kilde: Ligningsvejledning, beskatning ved dødsfald 2010-1, C.E.3.1.5.1.2, side 65, tilrettet
8.1.1 Aktiver som holdes uden for ved opgørelse af skattefrihed
Ved opgørelse af om et bo er skattefritaget skal, jf. DSKL § 6, stk. 4, mellemperiodeskat, dødsboskat, skat af underskud efter DSKL § 31, samt passivposter efter BAL § 13 a udelades af opgørelsen81.
Udlodder boet ejendomme, som er omfattet af parcelhusreglen i EBL § 8 og/eller blandede benyttede ejendomme efter EBL § 9, stk. 1 til arvinger eller efterlevende ægtefælle skal værdien heraf holdes uden for boets aktiver, men, jf. DSKL § 6, stk. 5, nr. 1 og 2, skal værdien indgå i nettoformuen. Som det ses af Skema 3 nedenfor udelades ejendommen af aktiverne og dødsboskatten af nettoformuen. Aktiverne indikerer skattefritagelse, men da dødsboskatten udelades af nettoformuen, overstiger nettoformuen beløbsgrænsen for skattefritagelse.
81 Ligningsvejledning, beskatning ved dødsfald 2010-1, C.E.3.1.5.1.3, side 67
Copenhagen Business School - 2011
35
Skema 3 – opgørelse af brutto- og nettometode, ejendom i behold
Aktiver og passiver på skæringsdagen
Aktiver Nettoformue
Andre aktiver, likvide beholdninger mv. 500.000 500.000 500.000
Ejendom 2.900.000 0 2.900.000
Værdier, der afgør dødsboets
skatte-frihed 500.000
Gæld i ejendom 725.000 725.000
Privat kassekredit 65.000 65.000
Dødsboskat 15.000 0
Værdier, der afgør dødsboets
skatte-frihed 2.610.000
Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Ligningsvejledning, beskatning ved dødsfald 2010-1, C.E.3.1.5.1.3, side 69
8.1.2 Særbo og fællesbo
Som omtalt i afsnittet om formuefællesskab og særeje kan dødsboet omfatte både et særbo og et fællesbo. Om dødsboet er skattepligtigt eller skattefritaget, afhænger af størrelsen af boet, men ligeledes hvilken skiftemetode der er valgt.
8.1.2.1 Særbo og fællesbo skiftes under ét
Vælger bobestyreren82 at skifte fællesboet og særboet under ét, betyder det at begge boers aktiver og nettoformue sammenlægges for derved, jf. DSKL § 4, stk. 4, sidste pkt., at opgøre, hvorvidt der er skattefrihed. Dette kan være en fordel, hvis der ønskes et skattepligtig dødsbo, men ligeledes en ulempe ved ønske om skattefritagelse.
8.1.2.2 Skifte med forskellige skæringsdatoer
Skiftes dødsboet (fællesbo og særbo) med forskellige skæringsdatoer, skal aktiver og nettoformue ligeledes her, som ved ovenstående sammenlægges og jf. DSKL § 6, stk. 3 vurderes skattefriheden herefter mod beløbsgrænsen i dét kalenderår, hvor første skæringsdato lå. Dvs. skæringsdatoer beliggende i to forskellige kalenderår ikke vil medføre skattefrihed.
8.1.2.3 Skifte af særboet og fællesboet overgår til uskiftet bo
Vælger efterlevende ægtefælle at hensidde i uskiftet bo og skifte særboet med det samme, skal særboet alene opgøres efter DSKL § 6, stk. 1. Særboet vil derved blive skattefritaget såfremt aktiver og nettoformue er under beløbsgrænsen på skæringsdagen. Vælger den
82 Kan være en udpeget bobestyrer eller en arving ved privat skifte
Copenhagen Business School - 2011
36 længstlevende ægtefælle senere at skifte det uskiftede bo, skal boets aktiver og nettoformue, jf. DSKL § 6, stk. 3, jf. DSKL § 72, stk. 2 sammenlægges med det tidligere særbos aktiver og nettoformue. Skattefritagelse afhænger herefter af størrelsen på boet og beløbsgrænsen i det kalenderår særboet blev skiftet. Det er således ikke muligt at skifte særboet i år x og derved opnå skattefrihed og skifte resten af boet eksempelvis 5 år senere i den tro at boet vil være et
”nyt bo”.