7. Den kommende leasingstandard
7.7 Indregning
A aktiver ligner en mere permanent erhvervelse, imens type B aktiver indikerer et midlertidig ophold hos leasingtager. Det indikerer, at filosofien fra IAS 17 om, at der er 2 typer af leasinger et leasingfinansieret køb og et rent lejeforhold, er adopteret i exposure draftet.
Forventer leasingtager at betale et beløb for en garantistillelse på det underliggende aktivs restværdi, skal det medgå i leasingforpligtelsen.
En købsoption eller en forlængelsesoption skal medtages, når leasingtager har et væsentligt økonomisk incitament til at udnytte en option. Omkostninger tilknyttet en opsigelsesoption skal medtages i leasingforpligtelsen, hvis der er et væsentligt
økonomisk incitament til at gøre brug af den. Afgørelsen om der eksisterer et væsentlig økonomiske incitament er beskrevet jf. afsnit 7.4
Betingede leasingydelser, der ikke er indregnet i leasingforpligtelsen, skal omkostningsføres løbende, som de afholdes.
Rou aktivet skal måles til leasingforpligtelsen, plus andre leasingbetalinger fra før kontraktens ikrafttrædelse og plus direkte omkostninger, der er afholdt i forbindelse med den specifikke kontrakts tilblivelse.
7.7.2 Efterfølgende måling af forpligtelsen
Leasingforpligtelsen skal opgøres til amortiseret kostpris ved brug af den effektive rentes metode.
På hver rapporteringsdato skal leasingtager vurdere om, der er omstændigheder, som indikerer en ændring i forhold til forrige periode på følgende:
-‐ Leasingperioden skal revurderes, når der sker ændringer i:
o relevante faktorer jf. afsnit 7.4, der ændrer i leasingtagers betydelige økonomiske incitamenter på optioner til at forlænge eller afslutte leasingaftalen.
-‐ En ændring i et væsentlig økonomiske incitament til ikke længere at udnytte en købsoption.
-‐ Forventede betaling til garantien på restaktivet.
-‐ I indekset eller renten der er brugt til at beregne de betingede ydelser.
o Er der sket en ændring i indekset eller renten, skal forpligtelsen tilpasses de nye niveauer.
Diskonteringsrenten skal tilpasses, hvis der sker en ændring i leasingperioden, indekset eller en markedsrent eller i inddragelsen af en købsoption.
Ændringer der korrigerer på leasingforpligtelsen, skal tilsvarende korrigeres på rou aktivet, så de afspejler de nye vilkår. Kun ændringer fra betingede ydelser fra gældende eller forrige periode, skal indtægtsføres/omkostningsføres.
7.7.3 Efterfølgende måling af rou aktivet
Rou aktivt skal måles til amortiseret kostpris. Leasingtager kan vælge at benytte IAS 16 til efterfølgende måling, hvis leasingtager måler alle aktiverne i aktivgrupperne
ejendom, anlæg og udstyr efter IAS 16.
Amortiseringen afhænger af klassifikationen på rou aktivet.
7.7.3.1 Type A aktiv
Leasingtager skal amortisere rou aktivet med et konstant beløb over leasingperioden, medmindre et andet mønster bedre afspejler leasingtagers forbrug af rou aktivets fremtidige økonomiske fordele. Amortiseringen skal fordeles over den korteste periode af leasingperioden eller rou aktivets økonomiske levetid. Er der betydelige økonomiske incitamenter til at udnytte en købsoption, skal amortiseringen ske over rou aktivets økonomiske levetid.
Amortiseringen skal ske efter den effektive rentes metode. Renteomkostningerne vil være størst i starten og falde hen over leasingperioden. Metoden er også kaldet Interest
& amortisation (I&A approach) under klassifikationsafsnittet.
Omkostningsprofilen bliver, at omkostningerne er størst i starten af leasingperioden, som løbende bliver mindre i takt med, at renteomkostninger bliver lavere.
7.7.3.2 Type B aktiv
Leasingtager skal fastligge amortiseringen af rou aktivet som forskellen mellem den samlede leasingomkostning og den periodiske afvikling af forpligtelsen.
Omkostningsmøntret for type B er en lineær omkostninger over leasingperioden.
Det er det samme omkostningsmønster som for operationel leasing under IAS 17.
Indregningsmetoden er også henvist som singleline-‐expense (SLE-‐approach) i klassifikationsafsnittet.
Figur 7 illustrerer de to leasingtypers efterfølgende regnskabsmæssige behandling.
7.7.3.3 Nedskrivning af rou aktiv
Leasingtager skal vurdere om aktivet har et nedskrivningsbehov og indregne evt.
nedskrivninger efter IAS 36.
Nedskrivning har ikke nogen indflydelse på den efterfølgende amortisering ved type A leasingaftaler. Beløbet på amortiseringen skal forblive det samme.
Ved type B leasingaftaler skal der efter en nedskrivning ske en korrektion af
amortiseringen, der skal være den resterende værdi fordelt lineært over den resterende leasingperiode.
Bliver rou aktivets værdi nul, skal leasingomkostninger fra rentedelen omkostningsføres, som de løbende afvikles.
7.7.4 Alternative måling af rou aktiv
Opfylder rou aktivet definitionen i IAS 40 som en investeringsejendom, skal rou aktivet måles efter IAS 40 til fair value.
Figur 7, kilde: Deloitte, Heads up, side 7
7.7.5 Evaluering af måling 7.7.5.1 Første indregning
SIC 15 er blevet inkorporeret i exposure draftet, da initiale startomkostninger må indregnes i rou aktivet og leasingforpligtelsen.
Indregningen af betingede leasingydelser, der er afhængig af et indeks eller rente, er ved første indregning det samme som i IAS 17.
Det har været diskuteret om elementer som restværdis garanti, skulle klassificeres som et finansiel instrument efter IAS 39. IASB har overvejet en komponent approach, men har vurderet, at det ville blive for kompliceret.64
Det første exposure draft lagde op til, at flere typer af betingede ydelse skulle indregnes fx betaling, der var afhængig af omsætningen. Det er IASB gået væk fra, hvilket er fornuftigt, da det ville modstride begrebsrammen, fordi det ikke opfylder betingelsen om, at begivenheden for forpligtelsen skal have fundet sted. Det ville også inkludere store subjektive estimeringer, fx leasingtagers omsætning 5 år frem i tiden, hvor præcist ville det blive? Siemens oplyser, at det vil kræve analyser, der er længere ude i fremtiden end virksomhedernes egne budgetperioder.65
Kommentarbreve har generelt udtryk, at det ville blive for omfattende og upræcist, hvis sådanne estimeringer skal udføres og indregnes.
Derfor kan det udledes, at det nuværende forslag med inkludering af betingede ydelser, der kun er betinget af et indeks eller markedsniveau er tilfredsstillende.
I IAS 17 er det hele restværdi garantien, der skal indregnes, imens det i exposure draftet er det forventet beløb altså restværdi garantien fratrukket aktivet forventet værdi efter leasingperioden. Det bliver til dels skønbaseret, men et mere præcist billede af den forventede forpligtelse.
64 Kilde: ’Basis for conclusions’, BC 135
65 Kilde, Kommentarbrev, Siemens, side 17
Rangorden for diskonteringsrenten er den samme som IAS 17. IASB argumenterer, at begge renter reflekterer forholdene omkring transaktionen og den sikkerhed, der er omkring leasingarrangementet.66
Rou aktivet måles til kostpris, som stemmer overens med andre ikke finansielle aktiver efter IAS 16 og IAS 38.
7.7.5.2 Efterfølgende måling
Der er stor forskel i revurderingen af leasingforpligtelsen i forhold til IAS 17. Der skal årlig ske revurdering af leasingperioden, diskonteringsrenten og indekset eller
markedsrenten, som betingede ydelser er tilknyttet. Ændringer i en af disse faktorer vil medføre en ændring i leasingforpligtelsen og tilhørende rou aktiv, og det vil skabe volatilitet i balancen. Er ændringerne tilknyttet den indeværende eller forrige periode, vil det have en effekt på resultatopgørelsen i stedet for balancen.
KPMG har udtryk en negativ holdning over for volatilitet i det første exposure draft.67 Selvom volatiliteten er reduceret i forhold til første exposure draft, vil det stadigvæk forekomme.
Det vil for regnskabsaflægger betyde en væsentlig større administrativ byrde og øge omkostningerne for virksomheden. Regnskabsbrugerne vil opnå en større nytte, da informationen om et selskabs leasingaktiviteter er opdateret og afspejler nutidige forhold.
Ændres diskonteringsfaktoren hvert år kan det risikeres, at den ikke længere afspejler de reelle omkostninger, fordi forholdene har ændret sig markant i forhold til
indregningstidspunktet.
Type A og B aktiver differentieres kun ved den efterfølgende måling jf. afsnit 7.7.3.
Begge metoder bygger på et amortiseringsprincip, hvilket er i overensstemmelse med lignende ikke-‐finansielle aktiver.
66 Kilde: Basis for conclusions, BC 144
67 Kilde: Kommentarbrev: KPMG, side 20-‐21
Kompleksiteten fra klassifikationselementet er videreført til den efterfølgende måling, de 2 omkostningsprofiler påvirker resultatopgørelsen forskelligt, og nedskrivningen er også differentieret.
At omkostningerne skal amortiseres over leasingperioden passer godt til et
leasingarrangement, da det afspejler den forretningsmæssige realitet, at man betaler en konstant lejeudgift for en brugsret på et rou aktiv.
7.7.5.3 Revaluering af nedskrivning
Eftersom der nu vil blive krævet nedskrivningstest af alle leasingaftaler, vil det øge den administrativ byrde, da operationelle leasingaftaler under IAS 17 ikke havde
nedskrivningskrav.
Nedskrivningsmetoden under Type B aktiver kan skabe en stor omkostning i en regnskabsperiode.
7.7.5.4 Revaluering af immaterielle aktiver
Der står ikke beskrevet, hvilken klassifikation immaterielle aktiver skal høre under. Det må antages, at det gøres efter de sekundære klassifikationskriterier men hvilke? Der er manglende retningslinjer for behandlingen af immaterielle aktiver.