Konsekvenser af de nye Transfer Pricing dokumentationsregler efter implementering af OECD's action 13 i Dansk lovgivning
Med et særligt fokus på action 8 intangibles
15. januar 2017 Udarbejdet af: Jesper Hovmand Carstensen
Janus Bindeballe Olsen
Vejleder: Peder Reuther
Antal anslag: 241.492 Antal normalsider: 106
Indholdsfortegnelse
Executive summary ... 5
Forkortelser og begrebsdefinitioner ... 6
Indledning ... 7
Problemfelt ... 8
Problemformulering: ... 11
Metode: ... 12
Afgrænsning: ... 13
Struktur ... 14
Datagrundlag ... 15
Metodekritik ... 16
Del 1 – OECD‐ og BEPS‐projektet ... 17
Introduktion til OECD ... 17
Oversigt over udviklingen af OECD's BEPS‐initiativ ... 19
Stigende medieinteresse ... 21
Lux‐leaks, Panama‐papers og Paradise‐papers ... 22
Udarbejdelsen af action points til BEPS‐initiativet ... 25
De enkelte BEPS actions ... 26
Implementeringsprocessen ... 26
Implementering af de enkelte actions ... 27
Udfordringer med implementering af BEPS action points ... 28
Indholdet i de enkelte actions ... 28
Action 1 – Address the tax challenges of the digital economy... 28
Action 2 – Neutralize the effects of hybrid mismatch arrangements (Reinforced standard and best practice) ... 29
Action 3 – Strengthen the CFC‐rules (best practice) ... 30
Action 4 – Limiting base erosion involving interest deductions and other financial payments (best practice) ... 31
Action 5 – Countering harm tax practices more effectively, taking into account transparency and substance (minimumsstandard) ... 31
Action 6 – Preventing the granting of treaty benefits in inappropriate circumstances (Minimums‐ standard and reinforced international standard) ... 32
Action 7 – Preventing artificial avoidance of permanent establishment status (opdateret standard) .. 33
Action 8‐10 – Aligning transfer pricing outcomes with value creation (Reinforced international
standard) ... 34
Action 11 – Measuring and monitoring BEPS (best practice) ... 36
Action 12 – Mandatory disclosure requirements (best practice) ... 37
Action 13 – Transfer Pricing documentation and country‐by‐country reporting (minimum‐standard and reinforced international standard) ... 37
Action 14 – Making dispute resolution mechanisms more effective (minimumsstandard) ... 37
Action 15 – Developing a multilateral instrument to modify bilateral tax treaties (reinforced standard) ... 39
Reaktioner på BEPS... 39
Delkonklusion ... 43
Del 2 ‐ Analyse af Action 13 ... 44
OECD TP dokumentations‐guidelines ... 45
Master file ... 46
Local file ... 49
Land for Land‐rapporting ... 50
Tidligere transfer pricing‐dokumentationskrav kontra de nye ... 51
Sanktioner og bøder ved manglende overholdelse af transfer pricing‐dokumentationsreglerne i Danmark ... 55
Delkonklusion ... 62
Del 3 ‐ Action punkt 8 – Immaterielle aktiver: ... 63
Analyse af kapitel 6 ... 63
Definition af immaterielt aktiv ... 63
Typer af immaterielle aktiver ... 65
Opsummering ... 68
Ejerskab af immaterielle rettigheder ... 69
Typer af ejerskab ... 71
Opsummering ... 74
Funktioner, aktiver og risici relateret til immaterielle aktiver ... 74
Principperne i konkrete situationer ... 78
Transaktioner, der involverer benyttelse eller salg af immaterielle rettigheder ... 83
Diskussion ... 85
Analyse af impacten af action 8 ... 87
Delkonklusion ... 89
Del 4 – Land for land‐rapportering ... 91
Indledning – årsag til land for land‐rapportering ... 91
Implementering af land for land‐rapportering i Danmark ... 91
Indhold af land for land‐rapportering ... 95
Udveksling af oplysninger mellem lande om land for land‐rapportering ... 103
Betydningen af implementeringen af land for land‐rapportering ... 104
Delkonklusion ... 107
Konklusion ... 109
Perspektivering ... 112
Litteraturliste ... 114
Bilag 1 ... 123
Executive summary
Due to the changes in the global business environment and the Multinational entities being more and more globalized an increase of taxation or the lack of it have been identified and several large multinational entities has been a part of claims from authorities of missing tax payments. The public focus meant that politicians around the world increased the focus and moved it onto the political agenda.
OECD published the report “Base Erosion and Profit Shifting” which indicated that the global tax environment had several opportunities to optimize the tax payments. In 2015, OECD released the final BEPS report with 15 actions points.
This thesis will firstly cover in general terms the background of the BEPS project and the different actions.
Afterwards it will analyse the impact of action 13, which comprises the new requirements to the transfer pricing documentation. It enclosed a new 3‐tiered approach that requires entities to prepare a Masterfile and local file, which were in line with the previous requirements, but added the country‐by‐country report.
The analysis will comprises a comparison and impact between the old and new legislations. As a part of the analysis of the action 13, the thesis will furthermore comprises analysis of the areas of action 8, which indirectly is affected by the requirements in the Masterfile as a large part of the tax opportunities were related to the intangible assets, which were placed in entities in low tax countries. The analysis shows that the new requirements still contains several of black boxes for the entities and the Danish Tax authorities as no country‐by‐country reporting has been reviewed yet, and furthermore has no transfer pricing documentation been reviewed yet, with the new requirements.
It is expected that the focus from the entities is that they will take part in MAP‐proceedings to efficiently avoid tax reviews by tax authorities. The new documentation are expected to have impact in countries, which currently does not have the same documents as the Danish Tax Authorities and possibly lead to an escalation in transfer‐pricing audits and subsequent adjustments from foreign authorities.
Forkortelser og begrebsdefinitioner
FHTP Forum on Harmfull Tax Practices
EBITDA Earnings before interest, tax, depreciations and amortizations OECD The Organisation for Econimic Co‐operation and Development
DEMPE Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation
SKL Skattekontrolloven
DBO Dobbeltbeskatningsoverenskomst CFC Controlled Foreign Companies
G20 De 20 største økonomier inkl. EU som en samlet økonomi ICIJ International Consotium of Investigative Journalists
LL Ligningsloven
FDI Foreign Direct Investments MAP Mutual Agreement Procedures APA Advanced Pricing Agreements NGO Non‐governmental Organisations
MCAA Multilateral Competent Authority Agreement IAS International Accounting Standards
IFRS International Financial Reporting Standards TPG Transfer Pricing Guidelines
EU‐Direktiv Retsakt, der fastsætter et mål, som EU‐landene skal opnå ITPJ International Transfer Pricing Journal
Modified Nexus
Approach the conceptual basis of the Modified Nexus Approach is intended to ensure that, in order for a significant proportion of IP income to qualify for benefits, a significant proportion of the actual
R&D activities must have been undertaken by the qualifying taxpayer itself1
1 Hjemmeside 4
Indledning
Begrebet transfer pricing bruges i et bredt omfang, men det vedrører de priser, der benyttes i transaktioner imellem nærtstående parter i multinationale koncerner. Multinationale koncerner har oftest et incitament til at foretage en skatteoptimering, og derved udføre en aggressiv skatteplanlægning, for at opnå skattefordele og betale et minimum i skat. Dette gøres ved at udarbejde en intern prisstruktur og firmastruktur, der sikrer, at den væsentligste del af overskuddet fra de kontrollerede transaktioner flyttes til et land med lav selskabsskat.
I transaktioner mellem uafhængige parter vil der være en modstridende interesse i at sikre den lavest mulige pris på en service eller et produkt, men de multinationale koncerner har et fælles økonomisk incitament, hvorfor det er i deres interesse at allokere væsentligste vederlag til lavt beskattede lande.
Dette dannede grundlaget for udarbejdelsen af armslængdeprincippet, som er beskrevet i OECD’s modeloverenskomsts artikel 9, som blev implementeret i dansk lov i LL § 2.
Begrebet transfer pricing bliver benyttet i langt højere grad i dag end tidligere. Dette skyldes den stigende globalisering, primært inden for kommunikation og informationsteknologi, hvor det nu er markant mere simpelt at styre en global organisation, da redskaberne har gjort, at processerne kan udføres langt hurtigere end tidligere. De forskellige lande i verden arbejder ligeledes for at nedbryde de handelshindringer, der er, for at sikre økonomisk vækst.
Den eksplosive vækst i koncerninterne transaktioner har gjort, at OECD identificerede et behov for at præcisere de allerede eksisterende transfer pricing‐guidelines samt sikre udarbejdelsen af et framework, der gjorde, at det var muligt at identificere, hvis de multinationale selskaber benyttede sig af aggressiv skatteplanlægning – heraf opstod OECD's initiativ vedrørende Base Erosion on Profit Shifting.
“BEPS relates chiefly to instances where the interaction of different tax rules leads to double non‐taxation or less than single taxation. It also relates to arrangements that achieve no or low taxation by shifting profits away from the jurisdictions where the activities creating those profits take place.”2
2 OECD 1, side 10
Det væsentligste element for de multinationale selskaber i forbindelse med skatteoptimeringen er placeringen af de immaterielle rettigheder i selskaber, der juridisk var hjemmehørende i skattely lande. I forbindelse med offentliggørelsen fra SKAT mt. transfer pricing‐gennemgangen for 2016 vedrørte 8 ud af de 188 sager immaterielle rettigheder, men de udgjorde 34 % af de samlede forhøjelser på 7,3 milliarder kroner.3
Vi vil derfor i afhandlingen komme ind på action 13, som danner rammerne for den fremtidige transparens, for at kunne identificere aggressiv skatteplanlægning og herunder gennemgå hvad den har af betydning for de immaterielle rettigheder inden for rammerne af action 13.
Problemfelt
I takt med globaliseringen er handlen på tværs af landegrænser intensiveret. Med henblik på at følge med i denne udvikling, herunder sikre tidssvarende regler for et internationalt erhvervsliv, har OECD løbende opdateret sine Guidelines for Multinational Enterprises and Tax administrations (herefter: OECD Guidelines);
senest i forbindelse med den største reform af det internationale skatteretlige regelsæt i nyere tid: OECDs projekt om Base Erosion and Profit Shifting (herefter: BEPS). Som nævnt i rapporten "Addressing Base Erosion and Profit Shifting":
“… current international tax standards may not have kept pace with changes in global business practices, in particular in the area of intangibles and the development of the digital economy. For example, today it is possible to be heavily involved in the economic life of another country, e.g. by doing business with customers located in that country via the internet, without having a taxable presence there or in another country that levies tax on profits. In an era where non‐resident taxpayers can derive substantial profits from transacting with customers located in another country, questions are being raised on whether the current rules are fit for purpose. Further, as businesses increasingly integrate across borders and tax rules often remain uncoordinated, there are a number of structures, technically legal, which take advantage of asymmetries in domestic and international tax rules.”
Det utidssvarende regelsæt indebar fx, at regler, der var skabt for at undgå dobbeltbeskatning,4 kunne bruges til at opnå dobbelt ikke‐beskatning; eller at skattemæssige strukturer i internationale værdikæder var løsrevet forretningsmæssige realiteter på en sådan måde, at skattepligtig indkomst blev realiseret, hvor det var skattemæssigt fordelagtigt, snarere end dér, hvor den reelle værdiskabelse fandt sted. Herved blev de involverede landes skattebaser, i alt fald den del, som afhang af selskabsskat, eroderet.
3 Artikel 1
4 Hjemmeside 1
Til eksempel estimerede OECD, at en lang række lande mistede 4‐10 % af deres beskatningspotentiale, hvilket svarede til 100‐240 milliarder dollars hvert år.5
OECD's indledende undersøgelser i rapporten "The OECD Work on Base Erosion and Profit Shifting”6 om virksomheders skatteplanlægning viste, at der var behov for fokus på følgende nøgleområder:
• “International mismatches in entity and instrument characterisation including hybrid mismatch arrangements and arbitrage;
• application of treaty concepts to profits derived from the delivery of digital goods and services;
• the tax treatment of related party debt‐financing, captive insurance and other inter‐group financial transactions;
• transfer pricing, in particular in relation to the shifting of risks and intangibles, the artificial splitting of ownership of assets between legal entities within a group, and transactions between such entities that would rarely take place between independents;
• the effectiveness of anti‐avoidance measures, in particular GAARs, CFC regimes and thin capitalisation rules;
and
• the availability of preferential regimes for certain activities.”7
De indledende undersøgelser belyste endvidere, at den effektive skatteprocent, som de multinationale selskaber betalte, generelt var 4‐8½ procentpoint under dét, som lokalt opererende selskaber betalte.8. Modsat var indtjeningen i de multinationale selskabers enheder i skattelylande9 oftest mere end det dobbelte af højskattelandene.
OECD har dog adskillige gange oplyst, at deres opgørelser beror på store usikkerheder, da der er mangel på data, hvilket på nuværende tidspunkt gør det svært at måle omfanget af BEPS. Formålet med BEPS‐projektets action 13 er som udgangspunkt at skabe mere transparens omkring multinationale koncerners aktiviteter, transfer pricing‐strukturer og skattebetalinger. Denne action indeholder f.eks. et land for land‐
rapporteringskrav, som blev implementeret i Danmark med vedtagelsen af SKL § 3 B stk. 10‐16 ved lov nr.
1884 af 29. december 2015.10
5 OECD 2
6 OECD 3
7 OECD 3
8 OECD 4
9 Der forefindes ikke en enkelt definition af skattely, dog er det bredt anerkendt at skattelylande vil være bl.a. lande der tilbyder udenlandske personer eller selskaber minimale skatteforpligtelser i et stabilt politisk og økonomisk område og kun deler lidt eller ingen finansielle informationer med udenlandske skattemyndigheder jf. bl.a.
”Hjemmeside 2”
10 Hjemmeside 3
Action 13 er en stor omvæltning for skattemyndighederne og multinationale selskaber, da selskaberne vil blive eksponeret betydeligt mere over for skattemyndighederne på tværs af landegrænser og vil skabe en øget åbenhed mht. deres aktiviteter i forskellige dele af verden. Derfor anses dette som værende en gennemgribende ændring i forhold til tidligere transfer pricing‐regler jf. OECD's TPG kapitel 5.
Fra skattemyndighedernes side vil de nye transfer pricing‐dokumentationsregler give mulighed for at foretage mere dybdegående granskninger.
Et centralt punkt i OECD's nye vejledning er ændringerne vedrørende immaterielle rettigheder, som er beskrevet i action 8, og som også har sat aftryk inden for rammerne af action 13. Navnlig er kravet til beskrivelsen af virksomhedernes immaterielle rettigheder øget markant.
På baggrund af ovenstående faktorer er det udfordrende at vurdere, hvad de nye krav vil betyde for de multinationale selskaber, herunder om det må forventes at ændre på selskabernes skattebetalinger. Derfor ønsker vi i denne afhandling at afdække, hvilken betydning OECD’s BEPS‐projekt har haft for de multinationale koncerner med aktiviteter i Danmark samt baggrunden for udviklingen af disse initiativer.
Derudover vil vi undersøge, hvilken indvirkning de nye dokumentationskrav med udgangspunkt i OECD's BEPS action 13 vedrørende master file, local file og land for land‐ rapportering. Vi vil ydermere undersøge, hvilken indvirkning ændringerne til dokumentationskravene for immaterielle rettigheder har for de danske virksomheder, ligeledes inden for rammerne af action 13, som er omfattet af kravene til transfer pricing dokumentation.
Problemformulering:
Hvilke konsekvenser har OECD's BEPS action 13 for multinationale koncerner med aktiviteter i Danmark, og for SKAT? En besvarelse af det spørgsmål starter med en analyse af retstilstanden før og efter implementeringen af action 13 i dansk ret.
Som nævnt ovenfor har OECD’s BEPS‐projekt også fokuseret på immaterielle rettigheder, og dette kommer også til udtryk i de øgede krav til transfer pricing‐dokumentation.
Med afsæt i ovenstående og inden for rammerne af action 13 ønskes følgende derfor undersøgt.
Undersøgelsesspørgsmål:
1. Hvilke konsekvenser har OECD's BEPS action 13 for multinationale koncerner med aktiviteter i Danmark og for SKAT? Hvilke konsekvenser har OECD's BEPS action 8 for multinationale koncerner med aktiviteter i Danmark, inden for rammerne af action 13?
2. Hvilken betydning har land for land‐rapporteringskravene for multinationale koncerner med aktiviteter i Danmark?
3. Hvad kan udvekslingen af oplysninger via land for land‐rapporteringens infrastruktur forventes at betyde for multinationale koncerner?
Metode:
I nedestående afsnit vil vi redegøre for den anvendte metode i afhandlingen.
Der vil blive benyttet tilgange både inden for det samfundsøkonomiske og juridiske, da der vil være et behov for at benytte sig af begge typer videnskabsteori for at kunne besvare problemstillingen.
Den samfundsøkonomiske metode af afhandlingen vil blive behandlet ved hjælp af metodetriangulering.
Dette indebærer, at der både vil blive benyttet primær og sekundær data. Vi vil benytte os af artikler og statistikker, og vi vil foretage afholdelse af semistrukturerede interviews11 med relevante personer i forhold til den opstillede problemformulering. Vi vil ligeledes benytte os af kvantitative og kvalitative undersøgelsesmetoder.
Vi vil i forhold til de statistiske data foretage en positivistisk tilgang hertil, hvilket indebærer, at vi vil bearbejde data faktuelt, og her vil vi beholde vores objektive tilgang.
Vi er dog opmærksomme på, at det i et casestudie ikke er muligt at bevare objektiviteten, da der undervejs træffes både bevidste og ubevidste valg, ligesom der opnås viden, der vil have indvirkning på forfatternes holdninger og derved kunne påvirke de konklusioner, der drages i afhandlingen.
I forbindelse med den juridiske metode vil vi benytte os af den retsdogmatiske metode, hvor vi vil fortolke og systematisere den gældende ret. Men da selskaberne endnu ikke har foretaget land for land‐rapportering efter det nye BEPS action 13‐tiltag før dataindsamlingsfristen, vil det ikke være muligt at se på, hvilken effekt det har haft, da det ikke er efterprøvet juridisk.
Ved anvendelse af den retsdogmatiske metode er det nødvendigt at have et grundlæggende indblik i det overordnede retskildehierarki, der er indført i Danmark.
Grundstenen i hierarkiet findes i Grundloven, som tilsigter at sikre borgernes herredømme over landets finanser, blandt andet gennem den helt centrale § 43, der fastlår, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov.
Det næste element i hierarkiet efter Grundloven er de almindelige love, herunder skattelovgivningen, som vedtages af Folketinget. På samme plads i hierarkiet som love indgår administrative forskrifter, herunder bekendtgørelser.
11 Bog 2, side 169
Næste element i hierarkiet er de administrative forskrifter såsom juridiske vejledninger, styresignaler og cirkulærer. Disse er indledningsvist kun bindende for skatteforvaltningen og ikke de øvrige domstole.12 Domsafgørelser benyttes som præcedens i forhold til kommende sager og udgør derved en væsentlig retskilde, ligesom de har en signifikant hierarkisk værdi, hvorfor dette ligeledes vil blive benyttet i afhandlingen.
Da nogle elementer endnu ikke er juridisk efterprøvet, vil vi ligeledes behandle efter de lege ferenda, hvor der vil blive foretaget fortolkninger samt antagelser i forhold til, hvordan retsstillingen forventes at blive behandlet.
Afgrænsning:
Afsnittet vil indeholde en beskrivelse af de til og fravalg, der er blevet foretaget i forbindelse med udarbejdelsen af problemformuleringen. Formålet med denne afgrænsning er at kunne udarbejde en struktureret afhandling.
OECD’s Base Erosion and Profit Shifting er et emne, hvor der løbende er blevet udgivet en masse artikler, litteraturstudier og andet relevant materiale. Det vil derfor være nødvendigt at foretage en afgrænsning i forhold til den data, der anvendes i afhandlingen. Således vil der ikke blive inddraget information, som er offentliggjort efter dataindsamlingsfristen som er beskrevet i afsnittet datagrundlag, medmindre det offentliggjorte vil have en væsentlig indflydelse på afhandlingen og de konklusioner, der er fremkommet i forbindelse hermed.
Det samlede internationale skatteområde indeholder en del forskellige lovmæssige områder, og de forskellige områder har meget omfattende lovtekst, hvorfor vi i denne afhandling har valgt at foretage specifikke afgrænsninger og ikke inkludere alle lovtekster på dette område.
Afhandlingen vil blive afgrænset til at omhandle og inkludere OECD’s BEPS 2015 final reports samt dertilhørende efterfølgende korrektioner og bemærkninger fra OECD. Det er dog ikke muligt at basere afhandlingen og foretage dybdegående analyser på det samlede BEPS‐projekt, hvorfor vi har valgt at fokusere på implementeringen af action 13. Dette med fokus på de nye krav vedrørende land for land‐rapporteringen, samt hvilken indflydelse BEPS’ action 8, som omhandler immaterielle rettigheder, har inden for rammerne af BEPS‐punkt 13 på de multinationale koncerner.
12 Bog 3 – side 103
Der vil derfor ikke blive taget stilling til hele det opdaterede kapitel 6, herunder hard‐to‐value intangibles og yderligere relevant guidance givet til køb og salg af immaterielle aktiver med stor usikkerhed vedr.
værdiansættelsen.
Struktur
Afhandlingen er bygget op på en sådan måde, at der indledes med en beskrivelse af transfer pricing i det generelle miljø og den efterfølgende identifikation af problemstilling og dertil relaterede undersøgelsesspørgsmål. I forlængelse heraf vil vi beskrive metoden, der vil benyttes til at belyse dette.
Efterfølgende vil der blive udarbejdet et generelt afsnit om OECD og projektet Base Erosion on Profit Shifting, hvor de enkelte actionpunkter vil blive beskrevet overordnet. Dernæst vil der blive lavet en dybdegående redegørelse og analyse i forhold til problemstillingen mht. action punkt 13 vedrørende de nye regler for transfer pricing‐dokumentationen, hvor der vil blive udarbejdet en sammenholdelse med de tidligere regler, samt hvordan disse regler er blevet implementeret i dansk lovgivning.
Der vil blive analyseret på omfanget af tidligere transfer pricing‐sager, hvor de multinationale selskaber har modtaget bøder grundet manglende eller utilstrækkeligt udarbejdet dokumentation.
Efterfølgende vil vi foretage en dybdegående gennemgang af effekten fra action 8 mht. immaterielle rettigheder inden for rammerne af action 13. Vi vil foretage en redegørelse samt udarbejde en dybdegående analyse af det nye kapitel 6, som medfører markante ændringer til vederlagsallokeringen i transaktioner, hvor immaterielle aktiver indgår og derved påvirker dokumentationskravene til masterfilen.
Vi vil i afsnit 4 berøre grundlaget for udarbejdelsen af action 13. Efterfølgende vil redegøre og analyse effekten af land‐for‐land rapporteringen samt af implementeringen heraf. Vi vil analysere betydningen af udvekslingen af data i mellemskattemyndighederne
På baggrund af de udarbejdede analyser udarbejdes en konklusion på problemstillingen, og afslutningsvist frembæres en perspektivering på såvel forventningerne til fremtiden og betydningen med afsæt i et mere globalt perspektiv.
Afsnittenes indhold kan overvejende kategoriseres som enten strukturelle, redegørende, analyserende eller sammenfattende og perspektiverende. De redegørende og analyserende vil dog indeholde et omfang af overlap grundet OECD's henvisninger til deres guidelines, og derved kan det ikke undgås, at der vil opstå gentagelser.
Afhandlingens struktur illustreres sådan:
Datagrundlag
Til besvarelse af problemstillingen anvendes primærdata og hovedsageligt sekundære kilder. Disse består primært af relevante bøger samt publikationer og artikler skrevet af fagpersoner. Størstedelen af det anvendte data er derfor af kvalitativ karakter.
Primærdata udvælges ud fra en selektiv vurdering af, hvilke kilder der vurderes at have viden inden for emnefeltet. Der er derfor udført et semistruktureret interview med skattepartner med fortid hos de danske skattemyndigheder som chef for indsatsen mht. transfer pricing samt den nuværende leder af de danske skattemyndigheder. Det er dog valgt udelukkende at transskribere interviewet med skattepartneren, mens den anden modtagne information udelukkende er brugt som baggrundsviden.
Data og udtagelser vil blive brugt som generelle understøttelser af relevante punkter igennem opgaven; dette med henblik på at få et mere nuanceret og flersidet billede af opfattelsen af konsekvenserne ved action 13 og land for land‐rapporteringen, men det pointeres, at denne type mere subjektive data skal trakteres med en kritisk skepsis.
Den sekundære data kommer fra adskillige forskellige kilder, størstedelen er udgivet af OECD; både publikationer, discussion drafts samt guidelines er benyttet i opgaven. Det vurderes, at der er en høj grad af troværdighed og validitet, da de deltagende interesserenter, som er med til at udarbejde de offentliggjorte guidelines, har dyb indsigt i emnefeltet. Herudover inddrages statistisk materiale offentliggjort af OECD og
SKAT til at understøtte opgaven. Man har sideløbende ovenstående proces, via discussion drafts, haft eksperter og fagfolk fra store anerkendte rådgivningshuse til at udfordre og sikre tilretning af guidelines for at undgå væsentlige udefinerede områder. Vi er bekendt med de subjektive kommentarer fra rådgiver. Vi er opmærksomme på, at disse kommentarer er motiveret af rådgivers interesse i at kunne rådgive deres klienter inden for transfer pricing bedst muligt.
Materialer, der anvendes i forbindelse med den juridiske implementering, udgøres primært af OECD‐
rapporter, dansk lovgivning og bekendtgørelser.
Samlet set vil der med en kritisk vurdering af validitet og reliabilitet samt af kvaliteten af dataindsamlingen foretages konklusioner på baggrund af de udførte analyser og vurderinger i afhandlingen.
Dataindsamlingen er af hensyn til udarbejdelse af afhandlingen afsluttet den 30. november 2017.
Offentliggjorte ændringer og tilpasninger samt øvrige udgivelser, der måtte være relevante for afhandlingen efter denne dato, er ikke medtaget.
Metodekritik
I forbindelse med udarbejdelsen af OECD BEPS actions har der været omfattende inputs modtaget fra store konsulenthuse i forhold til nogle mere klare og objektive retningslinjer samt lokale skattemyndigheder, for at kunne tilpasse disse. Der er udelukkende udvalgt nogle af disse kommetarer fra udvalgte konsulenthuse for at sammenholde med det endelig output fra OECD mht. tilpasningen af land for land‐rapporteringen og præciseringerne i både action 8 og 13.
Det kan ikke udelukkes, at der, hvis samtlige rapporter til discussion draftet var blevet gennemlæst og nærstuderet, ville være draget andre konklusioner i forbindelse med besvarelsen af problemstillingen i denne afhandling.
Det anerkendes ligeledes, at hvis der var publiceret resultater af implementeringen af land for land‐
rapporteringen, kunne dette have bevirket, at besvarelsen af problemstillingen ville have været anderledes.
Men disse resultater forventes ikke er blive tilgængelige, før afhandlingen er afsluttet og afleveret.
Del 1 – OECD‐ og BEPS‐projektet
Det uddybes i dette afsnit, hvorfor OECD påbegyndte arbejdet med BEPS og baggrunden for de foreslåede actions. Der indledes med en gennemgang af omverdens stigende fokus på problematikkerne om de multinationale koncerners skatteplanlægning og fokus på at minimere deres skattebetalinger. Der redegøres til sidst for indholdet af de forskellige actions i BEPS‐initiativerne, og hvilke forhold der kan opstå i forbindelse med implementeringen af disse.
Introduktion til OECD
OECD er en samarbejdsorganisation, der blev grundlagt den 30. september 1961, og det officielle navn er
”The Organisation for Economic Co‐operation and Development”.
Formålet for OECD er at fremme bæredygtig økonomisk vækst i både medlemslande og lande, der ikke er medlem. De ønsker at sikre sig, at selskaber ikke bliver ramt af dobbeltbeskatninger, hvilket kan påvirke den økonomiske vækst.
Grundlaget for organisationen var en sammenslutning mellem den europæiske og amerikansk/canadiske pendant. Organisationen består af i alt 35 medlemslande. Medlemslandene er generelt de etablerede nationer i Europa, Oceanien og Nordamerika. Et samarbejde forsøges med flere af verdens vækstlande, dog uden at de har bundet sig op på at implementere de punkter og forslag, OECD er kommet frem til og kommer frem til.
Den interne organisation er bygget op omkring 3 afdelinger som vist herunder:
Kilde: 13
Council er hovedorganet i OECD og træffer beslutningerne. Det består af et medlem fra de enkelte lande samt en person fra Europa‐Kommissionen. Der tages beslutninger, som er bindende for medlemmerne, jf.
OECD‐konventionens artikel 5, stk. a14. Beslutningerne skal dog være accepteret af alle medlemslandene, før de kan gøres bindende, jf. artikel 6, stk. 1, og de skal overholde de lokale love og implementeres heri, før de ses som bindende, jf. artikel 6 stk. 3.
Komitéerne består af forskellige arbejdsgrupper, der arbejder med at udarbejde forslag og guidelines til sekretariatet, som efterfølgende fremføres for hovedorganet. Sekretariatet består af en generalsekretær, Angel Gurría, som er ansvarlig for den daglige ledelse.
Udarbejdelsen af området om BEPS action 13, herunder land for land‐rapporteringen, blev udarbejdet på baggrund af arbejdet i Working‐party 1015, hvis formål var at danne et fælles format til udveksling af dokumenter. I forbindelse med udarbejdelsen var der ligeledes folk med fra Working‐party 6, hvis formål var at behandle problemstillingen med immaterielle aktiver, hvilket implicit blev inkluderet i land for land‐
rapporteringsformatet, da kravene til master filen omfattede arbejde, der vedrørte den problemstilling, som Working‐party 6 arbejdede med.
13 OECD 5
14 OECD 6
15 OECD 7
Det globale forum for transparens og deling af skattemateriale har understøttet implementeringen heraf, og på nuværende tidspunkt har 90 lande engageret sig i action 13‐punktet og vedkendt sig, at de vil implementere dette i lokal lovgivning.16
Oversigt over udviklingen af OECD's BEPS‐initiativ
Til brug for oversigt over OECD's og OECD's medlemslandes arbejde med udviklingen af de 15 BEPS‐initiativer har vi indledningsvist udarbejdet oversigt over højdepunkter i udarbejdelsen af BEPS‐initiativerne i en historisk tidslinje:
27. marts 2012 – Afholdt OECD det første globale transfer pricing‐forummøde, hvor mere end 90 deltagende landes embedsmænd nåede til enighed om behovet for en mere simplificeret transfer pricing‐struktur, for at styrke reglerne om behandling af immaterielle rettigheder samt styrke indsatsen mod at løse tvister mellem skattemyndigheder og virksomheder17. Arbejdet vedrørende opdateringen af reglerne om de immaterielle rettigheder påbegyndtes dog allerede den 2. juli 2010, hvor OECD påtænkte at starte et projekt vedrørende håndteringen af immaterielle rettigheder18. 6. juni 2012 – OECD's arbejdsgruppe 6 offentliggør discussion draft på immaterielle rettigheder og beder offentligheden kommentere og komme med ændringsforslag hertil19.
18.‐19. juni 2012 – OECD's debat om BEPS nåede det politiske niveau, da BEPS blev adresseret på G20‐landenes topmøde i Mexico, hvor det blev refereret til som "the need to prevent base erosion and profit shifting"20, jf. deres endelig deklaration på mødet. Dette blev fulgt op af G20‐landenes finansministre, der på deres møde den 5.‐6. november 2012 ligeledes bød OECD's arbejde på området velkommen21.
12. februar 2013 – OECD udgiver på baggrund af opfordring fra G20‐landene rapporten "OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing". Denne rapport går ind og belyser, at nogle multinationale selskabers skattestrategier gør det muligt at betale helt ned til 5 % i skat, hvor mindre virksomheder kan betale 30 % i skat22. Derfor vil de komme med en action plan
16 OECD 8
17 OECD 9
18 OECD 10
19 OECD 11
20 OECD 3
21 OECD 3
22 OECD 12
med initiativer for, hvordan de kan styrke de internationale skattemyndigheders samarbejde. Den skal udarbejdes sammen med myndighederne.
19. juli 2013 – OECD offentliggør rapporten "OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing". Denne rapport er en opfølgning på rapporten, der blev publiceret den 12.
februar, og kommer med nogle forslag til en række ændringer til den nationale, såvel som international lovgivning, der kan være til hjælp til at optimere den gældende lovgivning inden for 15 konkrete punkter. Der sættes en deadline på mellem 18‐24 måneder, hvor initiativerne skal være konkretiserede og således være brugbare for de enkelte lande23.
30. juli 2013 – OECD inviterer offentligheden til at gennemgå og kommentere på det white paper24 mht. transfer pricing‐dokumentation, så regler kan gøres enklere og samtidig give myndighederne de nødvendige oplysninger25. Derudover offentliggør OECD det opdaterede discussion draft, på baggrund af kommentarer og ændringsforslag modtaget på det første discussion draft fra 6. juni 2012 vedrørende immaterielle rettigheder og beder offentligheden om at kommentere og komme med ændringsforslag hertil26.
22. oktober 2013 – OECD offentliggør kommentarer på deres white paper på transfer pricing‐
dokumentation27 fra over 50 forskellige selskaber, organisationer og myndigheder.
Derudover offentliggør OECD kommentater på revised discussion draft på immaterielle rettigheder28. Her er der kommentarer fra over 68 forskellige selskaber, organisationer og myndigheder.
12.‐13. november 2013 – OECD afholder møde i Paris, hvor agendaen er transfer pricing‐ relaterede punkter, bl.a. opfølgning på revised discussion draft fra 30. juli 2013 på immaterielle rettigheder og BEPS action plan 13 om implementeringen af land for land‐rapporteringen29.
30. januar 2014 – OECD offentliggør discussion draft vedrørende transfer pricing‐dokumentation, jf.
action 13 i den offentliggjorte action plan fra den 19. juli 2012.
3. marts 2014 – OECD offentliggør kommentarer på discussion draft vedrørende transfer pricing‐
dokumentation fra et stort antal selskaber, organisationer og myndigheder30.
23 OECD 13
24 Definition: Dybdegående rapport, med formål at oplyse om emnet
25 OECD 14
26 OECD 15
27 OECD 16
28 OECD 17
29 OECD 18
30 OECD 19
16. september 2014 – OECD offentliggør på denne dato anbefalinger på 7 action points ud af de i alt 15 herunder action 1, 2, 5, 6, 8, 13 og 1531.
3. juni 2015 – Underskriftsceremoni, hvor der nu er 60 lande, der har underskrevet en erklæring om, at de vil implementere lovgivningen omkring automatisk udveksling af data32.
8. juni 2015 – OECD offentliggør et værktøj til at hjælpe med at implementere land for land‐
rapportering i alle lande, så det bliver gjort på en ensartet måde, og det er de samme oplysninger, der indhentes33.
5. oktober 2015 – OECD offentliggør de resterede 8 action points og final reports på de 7 andre og har dermed offentliggjort deres rapporter på alle 15 punkter, som er blevet adresseret i deres rapport fra 19. juli 201334
8. oktober 2015 – G20‐landenes finansministre godkender de endelige rapporter fra OECD og foreslår G20‐landenes regeringschefer at godkende disse35.
16. november 2015 – G20‐landenes regeringschefer godkender OECD's rapporter og vil starte implementeringen af rapporterne i deres respektive landes lovgivninger36.
Som det kan ses af ovenstående tidslinje, har der været tale om en ganske omfattende proces, som OECD har haft gang i, og som har resulteret i en række omfangsrige ændringer til lovgivningen.
Stigende medieinteresse
BEPS er stort anlagt globalt projekt, med G20 og OECD som de drivende kræfter. BEPS udspringer fra et møde i november 2012, hvor G20‐landenes ledere ønskede at få adresseret problemstillingerne ved de mere og mere komplekse skattestrukturer rundt omkring i verden. Ud af dette kom OECD med deres fundamentale rapport "Addressing Base Erosion and Profit Shifting", som er baggrunden for de actions, der bliver benævnt senere i afsnittet.
Det vurderes ikke muligt at undersøge, hvornår de bagvedliggende problematikker har deres oprindelse, såsom skatteunddragelse og skatteplanlægning mv., da det umiddelbart er nærliggende at antage, at så
31 OECD 20
32 OECD 21
33 OECD 22
34 OECD 23
35 OECD 24
36 OECD 25
længe der har været beskatning af indtjeningen, har der været tænkt på at skatteoptimere ens indkomst, så udbyttet kunne blive størst muligt.
Der er har i de senere år været et stigende fokus fra medierne på virksomhedernes skattebetalinger. Dette er primært sket på baggrund af nogle større sager – såsom panama‐papers, Lux leaks, Europa‐Kommissionens fokus på store virksomheders skatteplanlægning med store bøder til bl.a. Apple37 osv. Dette nævner OECD selv i deres rapport om "Addressing Base Erosion and Profit Shifting" og henviser bl.a. til artikelserier fra New York Times: "But nobody pays tax", The Times: "Secret of tax avoider" med flere38, hvor bl.a. det amerikanske og britiske skattesystem bliver gennemgået.
Hvor der i det amerikanske skattesystems ses, at der er en stor forskel på den gennemsnitligt effektive skatteprocent (6 %), og hvad skattesatsen er officielt (35 %), samt hvilken sammenhæng dette har med det arbejde, der foregår i kulisserne. I det amerikanske skattesystem ses, at det lobbyarbejde der bliver udført, med bl.a. donationer og politisk tække har medført ændringer til den amerikanske skattelovgivning. I det britiske skattesystem undersøges det, hvordan det kan være, at de rigeste personer kun betaler 1 % af deres indkomst i skat ved at "gå under radaren", når skatteprocenterne er væsentligt højere.
Ovenstående tendenser skærper kravene til skattelovgivningen, da udviklingen af skattemæssige (og regnskabsmæssige) dispositioner er blevet væsentlig mere kompleks og lovgivningen dermed bliver nødt til at ændres i takt med de mere komplekse globale forretningsmodeller, der ses rundt omkring i verden og derfor bliver udfordret fra de store virksomheder på markedet.
Lux‐leaks, Panama‐papers og Paradise‐papers
Et af de punkter, som bl.a. har været med til at skabe dette øgede fokus på BEPS, er faktisk oplysninger, som er kommet frem efterfølgende, men som har bekræftet mange i, at der har været et behov for at revurdere de daværende regler på transfer pricing‐området, heriblandt som nævnt i forrige afsnit "Lux‐leaks"39 og Panama‐papers40. Overordnet set handler disse to højtprofilerede sager om et stort antal lækkede dokumenter, "Lux‐leaks" omkring 28.000 dokumenter41 og Panama Papers over 11,5 millioner lækkede dokumenter42. Begge disse sager er optrevlet og undersøgt af The International Consortium of Investigative Journalists, herefter kaldet ICIJ.
37 Hjemmeside 5
38 OECD 26, side 13.
39 Hjemmeside 6
40 Hjemmeside 7
41 Hjemmeside 8
42 Hjemmeside 7
ICIJ blev grundlagt i 1997 af Chuck Lewis i USA som en organisation for offentlig integritet med fokus på bl.a.
tværgående kriminalitet, korruption mv. I februar 2017 blev de en uafhængig organisation med øget fokus på globale problemstillinger. I dag er der over 200 undersøgende journalister fra 70 lande, der er med i organisationen.43
Disse to sager har haft stor mediebevågenhed grundet det store antal dokumenter samt et stort antal højt profilerede selskaber og personer. "Lux‐leaks" var det første store læk, man så. Det kom frem i 2014 og havde 8 danske journalister med som undersøgende journalister. Denne sag var med til at skabe en stor debat over hele verden om, hvordan virksomheder og myndigheder agerer på globalt plan. "Lux‐leaks" sagen adresserede primært, hvordan næsten 340 globale virksomheder havde indgået fordelagtige skatteaftaler med Luxembourg, hvor de nærmest kunne undgå at betale skat af deres indkomster primært ved hjælp af følgende strukturer, som nævnt i key findings fra ICIJ44:
Selskaberne oprettede finansieringsselskaber i Luxembourg og ydede derefter koncerninterne lån til andre enheder i koncernen. De fik herefter fradrag for rentebetalingerne i det land, som lånet var ydet til, og skulle betale meget lidt i skat i Luxembourg grundet skatteaftalerne, hvilket kaldes "hybride lån"
og behandles under "Action point 2 Neutralize the effects of hybrid mismatch arrangements", som gennemgås i senere afsnit.
Selskaberne placerer holdingselskaber i Luxembourg og placerer deres immaterielle rettigheder heri, hvorefter der indføres royalties mv. fra de koncernforbundne selskaber. Hvis der så reelt set ikke er nogen aktivitet i selskabet, vil det være muligt at placere det i et skuffeselskab. Som det bl.a. fremgår af dokumenterne, var der et kontor, der var hjemsted for mere end 1.600 selskaber.
Disse fordelagtige skatteordninger, hvor nogle lande tilbyder skatteaftaler, som gør det muligt at lave skatteplanlægning på det niveau, har OECD prøvet at adressere i "Action point 5 ‐ Countering harm tax practices more effectively, taking into account transparency and substance", som gennemgås nærmere i efterfølgende afsnit. Derudover har dette også haft en effekt på, hvordan immaterielle rettigheder skal behandles, da ovenstående viser, at selskaber har valgt at placere deres immaterielle rettigheder i f.eks.
Luxembourg, men reelt ikke vedligeholder disse i det land. Dette punkt adresserer OECD's BEPS‐projekt ligeledes under "Action 8‐10 – Aligning transfer pricing outcomes with value", hvor især action 8, behandler dette område.
43 Hjemmeside 9
44 Hjemmeside 10
Sagen om Panama‐papers, som kom frem i 2016, omhandler mere end 11,5 millioner lækkede dokumenter, som ICIJ har fået fremsendt. Det drejer sig om data fra 1977 til slutningen af 201545, som kommer fra advokatfirmaet Mossack Fonseca, der har deres hovedsæde i Panama, med afdelinger rundt omkring i verden.
Disse dokumenter viser, hvordan selskaber og enkeltpersoner igennem oprettelse af selskabsstrukturer har prøvet at gemme deres formue for deres respektive skattemyndigheder ved bl.a. at oprette selskaber i skattely‐lande og tilbagedatere dokumenter, til brug for eventuelle fordele i økonomiske handlinger, "The leaked files show the firm regularly offered to backdate documents to help its clients gain advantage in their financial affairs. It was so common that in 2007 an email exchange shows firm employees talking about establishing a price structure"46. Denne sag omhandler derfor ikke alene virksomheders måde at agere på, men også privatpersoners, og har derfor også haft en indflydelse på de skattemyndigheders syn, som har været involveret i dette og har fremskyndet aftaler om udveksling af data mellem de enkelte landes skattemyndigheder, hvilket bliver belyst nærmere under del 4.
De danske skattemyndigheder er gået så langt, at de har valgt at betale et beløb i millionklassen, for at få oplysninger om ca. 5‐600 danskere47, som er blevet nævnt i forbindelse med Panama‐papers. Derudover fik denne afsløring OECD til at indkalde ledende personer fra skattemyndighederne til et møde i Paris den 13.
april 2016, hvor "The Joint International Tax Shelter Information and Colloraboration Network" skulle gennemgå, hvad der kunne tages af initiativer til at prøve at forebygge sådanne setups i fremtiden.48 Den nyeste afsløring har ICIJ valgt at kalde Paradise‐papers. Den skete i november 2017, og omfanget af Paradise‐papers vedrører mere end 13,4 millioner lækkede dokumenter primært af advokatfirmaet Appleby, rådgivningsfirmaet Asiacity og virksomhedsregistre fra 19 skattelylande49. Denne sag omhandler ligeledes, hvordan advokatfirmaer og rådgivningsvirksomheder har hjulpet virksomheder og privatpersoner med at skjule deres formuer eller slippe så billigt i skat som muligt. Heriblandt nævnes Apple, Nike, Facebook og Uber.
Det skal nævnes, at nogle af de konstellationer, der nævnes i både "lux‐leaks", Panama‐papers og Paradise‐
papers, ikke per de facto er ulovlige, men rapporterne er med til at klarlægge, hvordan selskaber og enkeltpersoner har prøvet at agere i de respektive situationer.
45 Hjemmeside 11
46 Hjemmeside 11
47 Hjemmeside 12
48 OECD 27
49 Hjemmeside 13
OECD's generalsekretær er den 6. november 2017 blevet citeret for at sige:
"When we’re talking about the Panama Papers, the Paradise Papers, we’re talking about a legacy that is fast disappearing50".
Det kan tolkes sådan, at disse afsløringer primært relaterer sig til fortiden og er afsløringer, som relaterer sig til, hvordan virksomheder og enkeltpersoner har ageret i fortiden, men at de, grundet de tiltag, som OECD og skattemyndigheder rundt omkring i verden har initieret, formentlig ikke vil medføre lignende størrelser af afsløringer i fremtiden. Dette bakkes op af den danske skatteminister, Karsten Lauritzen, som har udtalt:
"Både Panama Papers, Paradise Papers og de hvidvaskningsskandaler, som har involveret nogle danske banker, ligger nogle år tilbage. Efter en lang række reguleringer er trådt i kraft i EU og OECD‐
regi, så er det langt sværere at lave grænseoverskridende skatteunddragelse nu, end det var for 10 eller 15 år siden. Det vi ser, er nogle af fortidens syndere, der kommer frem.51
Udarbejdelsen af action points til BEPS‐initiativet
Den øgede bevågenhed fra medier og folk samt højt profilerede sager52 som følge af ICIJ‐afsløringer krævede, at politikerne greb ind for den aggressive skatteplanlægning, som blev udført af virksomhederne på tværs af landene.
Det blev derfor på et G20‐topmøde besluttet at lade OECD administrere og være primus motor på et globalt projekt, der skulle imødegå irrationel allokering af profit, nærmere betegnet BEPS. OECD har historisk været samarbejdsorganet for transfer pricing og har fået lande på globalt plan til at arbejde sammen. Det blev hurtigt besluttet, at dette projekt ikke alene skulle omfatte G20‐ og OECD‐landene, men også omfavne de lande, som måske ikke har den bredeste viden og indsigt i skatteaftalerne, da disse er meget afhængige af, hvilke indtægter der lander i hvilke lande, men måske ikke har haft mulighed for at forfølge noget, grundet deres minimale indsigt i selskabernes operationer globalt.53
Derfor blev der afholdt adskillige tekniske udvalgsmøder med deltagere fra både G20‐/OECD‐ og ikke‐OECD‐
lande samt netværksmøder med mere end 80 repræsenterede lande.
Der blev arbejdet med de forskellige action points i de forskellige grupper, og der blev sendt diskussionsudkast for årene 2013 til 201554, og den 5. oktober 2015 blev de endelige rapporter udgivet samt
50 Hjemmeside 14
51 Hjemmeside 15
52 Lux Leaks, hvor bl.a. Fiat, IKEA, Disney mfl. Blev afsløret i at udnytte skattesystemet til at opnå fordelagtige aftaler skattemæssigt.
53Artikel 2
54 OECD 28
en "explanatory statement". På et G20‐topmøde den 16. november 2016 blev rapporterne godkendt, og dermed støttede de op omkring at implementere og arbejde hen imod fælles retningslinjer på transfer pricing‐området.
De enkelte BEPS actions
Overblik over de enkelte actions
Baseret på OECD's final report fra 2013 blev der identificeret en række punkter, som OECD så som værende
"key pressure areas", og i den forbindelse blev der foreslået 15 action points, som skulle være med til at få disse adresseret. Disse 15 action points er så blevet delt op i yderligere 5 hovedpunkter (samarbejde, substans, gennemsigtighed, digital og konfliktløsning):
Kilde: http://www.oecd.org/ctp/beps.htm
De 15 punkter er yderligere inddelt i 3 implementeringshierarkier (minimumsstandard, reinforced international standards og optional best practices). Disse bliver uddybet i nedenstående afsnit:
Implementeringsprocessen
Der er fra OECD's side meget fokus på, hvordan de enkelte actions bliver implementeret, da de ikke har nogen reel evne eller mandat til at diktere, hvordan lande vælger at indføre ovenstående punkter i deres lovgivning.
OECD's rapport skal dermed ses som et indledende dokument, hvor dog G20‐lederne har forpligtet sig til at arbejde med disse action points. Derfor har OECD også indarbejdet de 3 implementeringshierarkier for at hjælpe landene med at prioritere, hvad der skal sættes i værk først.
Implementering af de enkelte actions
Implementeringen af initiativerne i OECD's actions point er et centralt punkt i hele projektet omkring BEPS.
Dette skyldes, at OECD ikke har noget mandat til at påtvinge lande en lovgivning. Der er derfor tale om en række anbefalinger, som er delt op i 3 standarder, som nævnt tidligere.
Det har derfor været vigtigt. at G20‐landene har været inde og støtte op om initiativerne og accepteret som minimum at implementere minimumskravene som beskrevet i OECD's final report. Minimumskravene skal implementeres, fordi de ville kunne skade nogle lande negativt, hvis de ikke blev implementeret af alle deltagende lande.55 Minimumskravene er tilkommet, hvor der har været enighed om dette i OECD‐landene.
De punkter, hvor der ikke har kunnet blive enighed om at implementere en minimumsstandard, har man valgt at klassificere disse som best practices, som landene kan bevæge sig hen imod for også at kunne beskytte deres egen skattebase. Derudover har man valgt at komme med nogle forslag til opdateringen af allerede gældende standarder, herunder OECD's transfer pricing guidelines og OECD's modeloverenskomst, som anvendes som grundlag for mange landes skattelovgivning på transfer pricing‐området. Der vil derfor være nogle forskellige måder, hvorpå de enkelte punkter vil skulle håndteres i de enkelte landes lovgivninger, da nogle landes lovgivninger specifikt henleder til en international lovgivning, herunder Danmark, hvor der henvises til OECD's transfer pricing guidelines i den juridiske vejledning.56
55 OECD 28
56 Hjemmeside 16
Udfordringer med implementering af BEPS action points
De udfordringer, der kan være ved at få landene til at implementere action points, er, at selvom der er opnået enighed om implementeringen af minimumsstandarderne, er det meget få ministre/statsledere, der har mandat til at indføre nye regler uden at have modtaget godkendelse af ændringer til lovgivningen af deres parlament, eller som i Danmark Folketinget.
Derudover kan der være krav om oversættelse og fortolkninger af loven, hvorfor OECD også har opdateret deres transfer pricing guidelines og modeloverenskomst, så de enkelte lande kan henvise hertil.
Indholdet i de enkelte actions
Action 1 – Address the tax challenges of the digital economy57
Action 1 omhandler og adresserer primært de udfordringer, der forekommer/kan forekomme i forbindelse med den globale digitalisering af økonomien. OECD fremkom for denne action med en final report i oktober 2015, som er mere end 280 sider.
Dette viser, at det er et emne, som der er meget fokus på. Dette action point samspiller også med flere af de øvrige action points, som er blevet fremlagt af OECD, da dette action point har en stor berøringsflade og må forventes at være et af de punkter, som vil have væsentlig indflydelse på opsætningen af skattesystemerne på globalt plan, da man har mulighed for at udvikle software i et land, men styre og udnytte det fra et andet.
Final report for action 1 går bl.a. ind og kigger på forskellige eksempler og risici forbundet med udviklingen i den digitale økonomi, heriblandt faste driftssteder, som også bliver behandlet i action 7, hvor der er i rapporten på side 98 beskrives, at definitionen af faste driftssteder traditionelt set er baseret på, at der er et behov for at have en vis fysisk tilværelse på et marked for at kunne operere på det. I dag er det grundet udviklingen i ICT muligt at entrere på helt nye markeder bare ved at være online og drive ens virksomhed der. Der bliver i rapporten nævnt 3 væsentlige kategorier, hvor udfordringerne ved udviklingen i den digitale økonomi kan placeres i rapporten på side 99:
Nexus: Udviklingen i teknologien, der gør det lettere at operere uden for ens jurisdiktion uden en fysisk tilstedeværelse.
Data: Stigningen i indsamlingen af data, som kan bruges på tværs af grænser og dermed gør det svært at afgøre, hvortil den knowhow, som bliver indsamlet, skal allokeres, og hvorhenne den reelle værditilvækst så skal beskattes.
57 OECD 29
Characterisation: Udviklingen af nye produkter, som er placeret i skyen, vil kunne gøre det vanskeligt at vurdere, hvortil betalingen for disse reelt skal ske.
Det blev derfor også diskuteret, hvorvidt der skulle udfærdiges et digitalt fast driftssted, og om der skulle indeholdes skat af bestemte digitale transaktioner. Det blev besluttet, af dette ikke var anbefalelsesværdigt.
Beslutningen om, hvordan der skal ske beskatning af transaktioner jf. den digitale økonomi, kan ligeledes sættes i kontekst med action 8‐10, omkring transfer pricing‐dokumentation, da der på disse action points også bliver sat fokus på, at dér, hvor substansen og overskuddet skal henledes til, er dér, hvor der bidrages mest, jf. en DEMPE‐analyse under action 8‐10 senere i opgave.
Denne action point er en mere generel action point, da den stadig er forholdsvis ny. Den bliver revurderet i 2020, og indtil da er udfordringerne med udviklingen i den digitale økonomi forsøgt indarbejdet i de enkelte actions point også nævnt i rapporterne fra OECD.
Action 2 – Neutralize the effects of hybrid mismatch arrangements (Reinforced standard and best practice)
Action 2 omhandler og adresserer primært de udfordringer, der er mellem de enkelte landes skattelovgivning vedrørende hybride gælds‐ og egenkapitalsinstrumenter, som kan gøre det muligt at spekulere i transaktioner mellem forskellige skattejurisdiktioner, for at kunne minimere eller undgå beskatning i koncernerne.
OECD har på baggrund af denne identificeret mismatch og har efterfølgende forsøgt at komme med nogle ændringsforslag til både deres egen OECD‐modeloverenskomst og lokal lovgivning, som skal sikre en ensretning af beskatningen af disse hybride gælds‐ og egenkapitalsinstrumenter, så alle lande beskattes ens58.
Danmark har allerede implementeret en lovgivning, som skal adressere disse problemstillinger i selskabsskattelovens § 2b, stk. 4.
58 OECD 30
Kilde: http://www.euronews.com/2017/02/21/eu‐finance‐ministers‐unveil‐tax‐avoidance‐crackdown‐rules OECD’s forslag læner sig meget op af action point 6 vedrørende udnyttelse af lovgivning for at opnå en skattefordel.
Action 3 – Strengthen the CFC‐rules (best practice)
Action 3 omhandler og adresserer primært reglerne om Controlled Foreign Corporations, og hvordan transaktionerne herimellem kan blive bedre håndteret for derved at undgå, at der bliver foretaget profit‐
shifting imellem koncernforbundne selskaber59.
Danmark har allerede implementeret en lov vedrørende CFC‐regler, denne fremgår af selskabsskattelovens
§ 32 og omfatter bl.a. transaktioner med kursgevinster, renter m.v. Dette skal afhjælpe virksomhederne med at præcisere, hvor den enkelte profitskabelse hører til.
59 OECD 31
