SKATTERET
A f M ogens Glistrup
K Ø B E N H A V N
G. E. C. GADS FORLAG
1 9 5 7
Omslag og typografi efter skitser a f Erik Ellegaard Frederiksen
Sat og trykt i
A /S Oscar Fraenckel & Co.s Bogtrykkeri Kobenhavn
FORORD
Den hovedkonklusion, jeg selv drager af mit arbejde, er, at et retssyns- punkt forlanger, at stærke kræfter sættes i bevægelse for at gøre hen
synet til mennesket – ikke skattesubjektet – til det centrale. For utallige medborgere – og det er ikke dem, der fortjener retsordenens mindste omhu – er skatteretten i dag den vigtigste retsdisciplin. N år den ligger, som den gør nu, skyldes det efter min opfattelse for en stor del, at vore førende jurister har begået undladelsessynder. Skulle de end i de kom
mende år havne i den modsatte grøft, vil for eksempel vor obligations
ret nok kunne holde standarden i domstolenes, Lassens og Ussings kyn
dige hænder. Men det syge barn har mest pleje behov. Kan det endnu helbredes, tror jeg, at medicinen må blandes i en omfattende retsviden- skabelig skattedebat, ført af alménjurister.
Hovedformålet med bogen er derfor at ægge til overvejelse og – meget gerne – til modsigelse.
Målet har bestemt formen. Denne pålægger mig igen en pligt til at være overomhyggelig med at åbenbare den praksis og litteratur, jeg an
griber eller støtter mig til. Derfor er udviklingerne – såvel i tekst som ved noteapparat – blevet tynget en del af henvisninger. Dette skulle på den anden side forhåbentlig bevirke, at fremstillingen i nogen grad kan fungere som hjælpemiddel for praktikere. Ønsket om ikke helt at spolere overskueligheden har dog ført til, at der ikke i bogens forelig
gende form er sigtet efter at tilvejebringe et citatmateriale, der blot nogenlunde udtømmer praktikerens behov.
Det turde være en selvfølge, at alene jeg hæfter for de fremførte synspunkter, og at disse kun kan være udtryk for min nuværende opfat
telse af spørgsmålene, men jeg bør vist for fuldstændigheds skyld næv
ne, at ingen del af manuskriptet har været drøftet med nogen institu
tion eller enkeltperson, før det var gået til trykkeriet.
Arbejdet er i det væsentlige afsluttet den 19. juni 1957, så man kan i hvert fald ikke laste mig, at jeg ikke har medtaget, hvad der er frem
kommet efter den dag.
Mogens Glistrup
A FSN IT I
A LM IN D ELIG DEL
KAPITEL 1
Problemstillingen
§ 1. S K A T T E T Æ N K N IN G
I Danmark beslaglægger det offentlige nu 30-35 % af nationalproduk
tet ved opkrævning af skatter og afgifter1. Samfundsmagten søger at fordele denne byrde »retfærdigt« mellem de enkelte borgere. D e fleste af disse søger selv at slippe så billigt som muligt (inden for lovens ram
m er). Faglige sammenslutninger og andre organisationer kæmper poli
tisk og juridisk for at netop den gruppe, de repræsenterer, ikke – som det i reglen udtrykkes – skal høre til de hårdest ramte.
Hele denne situation er opstået gradvis, men graderne er fulgt hur
tigt efter hinanden2. Resultatet er et system — eller hyppigt en mangel på system — hvor politiske og tildels (national)økonomiske synspunkter ofte har haft større indflydelse end juridiske, og på mange områder må man arbejde i en labyrint af detailregier, der er gennemført til forskel
lige tidspunkter ud fra forskellige grundsynspunkter uden større hen
syntagen til helheden.
Det er en af skatterettens opgaver at bidrage til drøftelsen om even
tuelle ændringer (i al fald indenfor det politisk muliges ramme).
Grundlaget herfor er en beskrivelse af mosaikkens bestanddele. Denne
1. S. O. 1951, 153-154. I 1951 var det »tilsvaren de« tal i England 3 9 ,7 % . Fran
krig 4 6 % og U .S .A . 27,8 % ( S .O . 1953, 1 4 6 ). T abellerne hos G undersen 4-5 tyder på, at det danske skattetryk er ca. 20 % m indre end det norske, svenske og fin ske (i 1 953-54). M on forfatteren ikke har overset et eller andet væ sentligt? D e t plejer man at gøre, når man laver den slags oversigter. D e anførte danske tal er der dog ikke no
get væsentligt at indvende mod.
2 . I 1910 var procenten m indre end 10 ( S .O . 1951, 1 5 4 ). I 1937/38 var den ca. 18 (R øgin d 21-24).
bog lægger hovedvægten herpå. Kundskab om gældende ret på området er naturligvis vigtig, når en konkret skattesag foreligger. Men for bor
gerne - og deres rådgivere - er denne viden mindst ligeså betydnings
fuld, når de skal tilrettelægge deres økonomiske dispositioner. Har man først handlet på en vis måde, er det oftest begrænset, hvad man kan gø
re for at opnå gunstigst mulige skattemæssige konsekvenser, men over
vejer man disse på forhånd (»Skattetænkning«)8 står flere muligheder ofte åbne, og da man - hvis spørgsmålet er af indkomstskatteretlig na
tur - i reglen må hense til beskatningen af den sidste del af indkomsten (»marginalbeskatningen«), der hyppigst er meget høj, er forholdet ikke sjældent det, at den ellers mest tillokkende fremgangsmåde må forka
stes. Eksempelvis kan det ofte betale sig - p.gr.a. progressionen - at ud
sætte særlig indkomstgivende transaktioner til et år, hvor indtægten iøv- rigt er lav, eller at beholde et aktiv, man ønsker at sælge, fordi avancen må befrygtes at blive indkomstskattepligtig, eller at udvide sin virksom
hed langsomt for at udgifterne herved kan passere som fradragsberetti
gede driftsomkostninger i stedet for indkomstopgørelsen uvedkommen
de kapitaludgifter.
Navnlig når skattetænkningen finder »huller« i komplekset, må den imidlertid modvirkes af myndighederne. Man støder undertiden på afgørelser, der søger at gøre kort proces med al skattetænkning ved sim
pelthen at statuere, at dispositioner, der overvejende er foretaget af skat
temæssige grunde, ikke kan føre til, at vedkommende skatteretligt får nogen bedre stilling, end han ellers ville have haft, jfr. fx. U 1957, 318 Ø og R. R. 1957, 245 Ø . Navnlig når han ligger under for presset af den konkrete sags omstændigheder, må det ofte være fristende for dommeren på den måde at skære igennem for at nå den løsning, der forekommer at være den umiddelbart retfærdige. Alligevel må det for
mentlig antages, at man bør afholde sig fra at indføre en sådan almin
delig omgåelseslære på skatterettens område. Dels medfører afgørelser som de nævnte en ikke ringe retsusikkerhed, dels vil det givet være umuligt - og iøvrigt næppe ønskeligt - at hindre eller blot væsentligt hæmme, at den fornuftige borger indretter sine dispositioner under hen
syntagen til gældende skattelovgivning. I forhold hertil er det ganske underordnet, om den konkrete sagsøger skulle få held til at reducere milliard-skattebudgettet med nogle tusinde kroner; skal der gribes ind overfor en vis fremgangsmåde, må det som hovedregel være lovgiv-
3. Udtrykket er hentet fra S.O. 1953, 64 og findes bedre end det ældre »fid u sm a
g e n « .
§ 1 ningsmagtens sag. Det er da næppe heller tilfældigt, at højesteret i den første af sagerne under appellen undlod at gøre landsrettens ord til sine, til trods for, at rettens flertal nåede til samme resultat som landsretten vedrørende sagens realitet.
Tilsvarende betragtninger kan med næsten samme styrke anføres mod at indføre nyordninger med tilbagevirkende kraft.1 Alligevel kan man nævne ikke så få eksempler på, at der forsyndes herimod ved ændringer, såvel i lovgivning5 som i administrative retsforskrifter“ og praksis7, så
ledes at borgernes dispositioner får helt andre konsekvenser end de til
sigtede. Domstolene giver ikke borgerne nogen beskyttelse mod disse uvarslede angreb, som de ikke i tide har haft nogen opfordring til at sikre sig imod, for så vidt spørgsmålet falder indenfor det vidtstrakte område, der beherskes af såkaldte skønsmæssige afgørelser. Den be
tragtning, at det følger af almindelige retsgrundsætninger, at en part i et retsforhold må give »medkontrahenten« rimelig mulighed for at va
retage sine interesser og sikre sig de fornødne beviser, blev udtrykkelig forkastet på dette vigtige skatteretlige område ved U 1950, 511 H og måske påny ved U 1953, 1070 H og S. O. 1957, 125 B.
Langtfra alle dispositioner er tilrettelagt således, at de uden videre passer ind i »skemaet«. »Retstomme rum« kan imidlertid lige så lidt forekomme i skatteretten som i andre retsdiscipliner. Såsnart en begi
venhed med økonomiske konsekvenser kommer til skattemyndigheder
nes kundskab, må det overvejes og fastsættes, hvilke skattemæssige kon
sekvenser, den efter »gældende ret« må få. Livet er som bekendt mang
foldigt, og atypiske tilfælde opstår ikke sjældent.8 Mangfoldigheden
4. D e r bortses herved fra, at det er uundgåeligt, at nye retningslinier i praksis ved
rørende enkelttilfælde begrebsnødvendigt må ske med en slags tilbagevirkende kraft.
5. Fx. ændrede U .L . marts 1949 andelsforeningsbeskatningen radikalt o gså med virkning for indkom ståret 1948. Jfr . også S.O . 1954, 153 om vedligeholdelsesbegræns- ningsloven af 6 . oktober 1954.
6 . E x: Lsk. 1956, 4 (varelagrenes forhold til reservefondslem pelser) og 1953, 5 (cirk. 12-6-51 hjem ler beskatning af hjem vendt dansker for perioden 1/10-50- 31/3-51).
Se o gså R. R. 1957, 348 ld.
7. E x: En overenskom st oprettedes i 1947, således at et aktieselskabs pen sionsbidrag til dets direktør og hovedaktionær efter de af ld. da offen tliggjorte regler ikke var skattepligtige for denne. Lsk. 1953, 27 statuerer desuagtet sådan skattepligt efter se
nere knæsatte synspunkter, da de skattelignende m yndigheder . . . måtte anses for be
rettigede til at ændre en tidligere fu lgt praksis. Se også lsk. 1957, 13.
8 . E x: S.L. § 7 indeholder de nærmere regler om sam beskatning af æ gtefæ ller. E fter lovens utvetydige ordlyd – men næppe dens m ening – vil den mand, der i december bliver skilt fra H i og før 1. april det følgende år gifter sig med H 2, blive beskattet
mindskes bestemt heller ikke ved de mange særordninger, lovgivnings- magt og administration – uden særlig tanke på det skatteretlige – indfører i det moderne samfund.9 Der kræves så kombination af regler og principper, som ikke oprindeligt er udformet med henblik på så
danne nye foreteelser.
For at udforme skatterettens regler på rationel vis må man følgelig gøre sig fortrolig med de betragtninger, der er afgørende på vedkom
mende retsområde. Skatteretten får på den måde en skjult, men ofte væ
sentlig »prioritet« i så at sige alle andre retsregler. Man kan også an
skue forholdet fra en anden synsvinkel. Skattelovenes virkninger kan meget vel være, at nogle retsinstitutter går til grunde eller i alt fald til
bage10, og at andre blomstrer op langt ud over de naturlige forudsætnin
ger, de iøvrigt har i det moderne samfund11. Det er næppe heldigt for juraen i bred almindelighed, men det er en kendsgerning, man ikke kan lukke øjnene for.
Omfanget af en skatteretlig fremstilling kan af disse og flere andre grunde gøres betydeligt. Nærværende bog vil efter sit formål berøre alle de praktisk vigtige skatte- og afgiftsformer12. Hovedvægten vil – som det allerede fremgår af foranstående – blive lagt på indkomstskatte
retten.
sam tidig af summen af sin egen og de 2 hustruers indtægter. Lsk. 1951, 91 og 1956, 138 følger im idlertid den ureflekterede fornuft.
9. E x: D en ved m eddelelse af 4. august 1952 fra D irektoratet for vareforsyning indførte dollarpræ m ieringsordning. D e skattem æssige konsekvenser heraf angives i ld.
1957, 58-59, jfr. redaktionsartikler i S.O . 1952, 149-153 og 1953, 16-17.
10. Se fx. ndfr. T 1, a om partrederier og kom m anditselskaber. Endvidere om fri
aktier p. 9 0 -9 1 .
11. » N å r aftæ gtsforpligtelsern e igennem de sidste 10-15 år ligefrem har opnået en renaissance . . . skyldes d e t . . . den byrde, som nutidens urim elige skatte- og afgifts lovgivning har la g t. . .« (R u d o lf Sand jun. i U . 1957 B 9 3 ). Se fx. også § 80, 3 om sæ rejeordninger og § 111 om køb på bindende kontrakt. I forsikringsverdenen m edførte L .L . 1953 en ikke uvæsentlig forskydning fra kapital- til renteforsikringer.
12. Om begrebet »sk at« henvises til P hilip 6-7 (ydelser i form af penge eller natu
ralier pålagt fysiske eller ju ridisk e personer af det offen tlige til fordel for det offen t
lige eller offen tlige institutioner, uden at der svarer nogen specielt til ydelsen knyttet m odydelse) og til U 1953, B 81-87 (P oul M eyer) og H artvig Jacobsen 34-37. D et o f
fentliges indtægter ved drift af erhvervsvirksom heder (fx . D . S. B. og offen tlige vær
k er), form ueudbytte og udnyttelse af fast ejendom falder derimod udenfor frem stillin
gens område, jfr. P hilip 345-351 om den fiskale side ved offen tlige virksom heder. H el
ler ikke det offen tliges optagelse af lån (P h ilip 379-392) er det naturligt at medtage, m edm indre det pålæ gges borgerne tvangsm æ ssigt at optræde som långivere (stabilise- ringslånet i eengangsskatteloven, bunden opsparin g og (tild els) spareb evisordn in gen ).
§ 2. H IST O R IE 1
Hvis man til skatterettens område overfører den firedeling, der er sædvanlig i historiske fremstillinger, og særlig henser til de direkte skat
ter, vil man nok nå til følgende opdeling:
1. »Oldtiden« dækker perioden til 1903. Som det vil fremgå af det følgende, har stof herfra kun undtagelsesvis væsentlig praktisk be
tydning som baggrund for nutidens ret2. Navnlig i den ældre del af denne periode (før byerhvervene fik en fremtrædende plads) spil
lede jordbeskatningen den dominerende rolle.
2. Systemskiftet medførte en fundamental omlægning af vort skatte
system. De i 1903 indførte regler og den dertil knyttede praksis ud
gør stadig grundpillen i de centrale dele af skatteretten, der om
fatter læren om personbeskatningen og om ejendomsskatterne3. Skat
terne var imidlertid navnlig i periodens begyndelse så små, at skatte
retlige problemer ikke trængte sig stærkt frem i lyset i denne y>mid- delalder« 4, hvor lovgivning og praksis iøvrigt set med nutidens øjne var forbløffende stabil og overskuelig. I 1922 blev reglerne vedrørende personskatter, ejendomsskatter og store dele af for
brugsafgifterne dog optaget i delvis revideret form i en række nye love.
M ed hensyn til ydelser i form af tvungne arbejdspræ stationer over for det offen tlige er det under nutidens forhold (væ rn epligt, borgerlige om bud etc.) ikke hensigtsm æ s
sigt at behandle dem i skatteretten og definitionen er udform et overensstem m ende her
m ed; noget andet g jald t form entlig i tiden indtil systemet med gang- og span ddage gik a f brug kort efter landkom m unallov af 6 . ju li 1867 (§§ 17 og 18).
1. Litteratur: H elge N ielsen og V ictor T halbitzer »Skatter og Skatteforvaltning i æ ldre T id e r« (1 9 4 8 ) og Philip 54-59.
2 . Jfr . dog fx. nedenfor § 8 6 .
3. D et vigtigste kildem ateriale til 1903-reglernes forståelse er den ekstraordinære skattelov af 2 . juli 1870, de Reedtz-Thott’ske fo rslag fra rigsdagssam lin gen 1896-97 »den parlam entariske skattekom m ission«s betænkning fra 1900 og de rigsdagsforhan dlin ger, der foregik i sam lingerne 1900/1901 – 1902/0 3 , på gru n dlag af de oprindeligt som private lovforslag, udform ede reform regler.
4. 1903-reformens prim us m otor (A lb erti) sagde med rette om hovedloven (S. L .) :
» s å foretages ... denne beskatning på en sådan måde, at det ikke kan siges, at nogen skatteyder vil blive ramt af skatten på en sådan måde, at han i virkeligheden vil kunne mærke det eller have noget mén d eraf« (R t 1900/ol Ft. 6 2 9 ).
3. » Den nyere tid« begynder med krigsudbruddet 1939-40. Skatte
stigninger havde langt fra tidligere været noget ukendt fænomen, men forekom nu i et omfang og tempo, som aldrig før. En følge heraf var, at skavankerne i vor skatteret trådte skarpere frem, hvor
for man hyppigt måtte bøde på dem med nye særregler i lovgivning og praksis. Kulminationen på denne periode var eengangsskatteloven i 1946.
4. 1 y>den nyeste tid« har man tilstræbt påny at tilvejebringe overskue
lighed. En kommission afgav digre betænkninger i 1948 og 19505.
Den borgerlige regering fremsatte herefter et skattereformforslag i folketinget 6. marts 1953, den socialdemokratiske et radikalere 11. maj 1954.° Bestræbelserne har imidlertid hidtil ikke båret frugt.
I stedet er der stadig lappet og lappet på systemet og hastigt forbe
redte nyordninger (ofte med kraftige skattestigninger) er gang på gang gennemført, navnlig når den anspændte valutasituation kræ
vede hurtig handling7. På denne baggrund er det naturligt, at der i disse år er fremkommet en efterhånden ret omfattende litteratur på dette område, og at den teoretiske interesse for skatteretten i det hele er vakt8.
§ 3. SYSTEM ATIK
/. Efter beskatningsgrundlaget inddeler man sædvanligvis skatterne i 4 hovedgrupper:
A. De personlige skatter, d.v.s. sådanne skatter, som beregnes på grundlag af en helhedsbedømmelse af den pågældende skatteyders sam
5. Betænkning om beskatningen af indkom st og form ue m.v. A fgiv et af skattelovs- kom m issionen, 1. del (m ed lovudkast) 1948, 2 . del 1950 . Erhvervenes skatteudvalg udsendte i 1949 en pjece med bem ærkninger til betænkningens 1. del.
6 . K ritisk kommenterende gennem gang af dette fo rslag s hovedbestem m elser findes i 5. O. 1954, 89-120 og i bogen »Erhvervenes Syn på Skattereform forslaget« (1 9 5 5 ).
Forslaget er genfrem sat flere gange senest 13. februar 1957.
7 . I reglen er det sket ved »storpo litiske fo rlig «. Sådanne blev fx. gennem ført i no
vember 1950, marts 1951, oktober 1954 (S. O . 1954, 149-155, 171-173 og 2 0 2 ) og m arts 1955 ( S .O . 1 9 5 5 ,9 0 -9 3 ) samt senest i juni 1957.
8 . V ed A arhus U niversitet oprettedes et institut for skatteret i 1954 (se S .O . 1954, 65 -68), medens også Københavns U niversitet optog undervisning i skatteret fra efter
året 1956.
§ 3 lede økonomiske forhold eller i al fald den typisk væsentligste del af disse.
B. Ejendomsskatterne, d.v.s. skatter, der opkræves af den til enhver tid værende ejer af visse bestemte formuegoder og ved hvis beregning man – i hvert fald i hovedsagen – bortser fra ejerens økonomi iøvrigt.
C. Forbrugsafgifter, d.v.s. sådanne skatter, der beregnes en gang for alle for den beskattede vare eller tjenesteydelse og som derefter nor
malt vil indgå i dennes pris ved videresalg.
D. Andre skatter, gebyrer, sportler og afgifter, der på væsentlig måde adskiller sig fra de tre første grupper.
De angivne sondringskriterier er uskarpe, men der er ikke behov for nogen uddybning her. Ganske vist vil nærværende fremstilling i det store og hele blive inddelt i overensstemmelse med den anførte grup
pering, men tvivlstilfælde om, hvor en skat bør behandles, vil ikke blive afgjort ud fra teoretiske overvejelser, men på grundlag af hvad der fremstillingsmæssigt findes praktisk.
Den personlige skat, der skal omtales udførligst er indkomstskatten for fuldt skattepligtige fysiske personer. N år bogen engang måtte blive færdig, er det tanken, at denne skatteform skal behandles i afsnit 2-7 incl. Herefter omtales formueskatten for de samme skatteborgere (a f
snit 8 ), dernæst dødsbobeskatningen (afsnit 9 ), hvorefter danske sel
skabers og kooperative virkomheders skatteforhold tages op (afsnit 10 og 11). I et opsamlingsafsnit (12) nævnes forskellige andre former for personlige skatter.
Ejendomsskatterne bliver emnet for afsnit 13, forbrugsskatterne for 14. Bogen skal slutte med, at afsnit 15 kort omtaler en række afgifter m.v., som henføres til ovennævnte gruppe D.
II. A f de mange andre hovedsondringer, der kan anlægges i skatte
retten, skal her kun nævnes yderligere een: Sondringen efter hvem skat
ten tilflyder. I gældende dansk ret har vi 5 »skattemodtagere«.
1. Langt vigtigst er staten, der melder sig ved alle skatteformer. Un
dertiden finder den det politisk opportunt formelt at dele sig selv op i flere tilsyneladende selvstændige retssubjekter. Tilløb hertil kan ske ved, at skatten betegnes på en måde, der kan give en forestilling om, at den er særlig »sympatisk« som knyttet til bestemte formål eller er af midlertidig natur, mens den i virkeligheden går i den almindelige statskasse. N år der er gået nogle år på denne melodi, plejer man at finde ud af, at man bør fremme overskueligheden og spare administrations-
udgifter ved at slå skatterne sammen i een skala. Dette skete senest ved U. L. 1956, der lod hoved-indkomstskalaen opsluge – foruden den fæ l
leskommunale skat, – de tidligere hos den økonomiske middel- og over
klasse opkrævede værneskatter (fra 1950/51) og tillægsindkomstsskat- ter (fra 1951/52). Allerede ved lov nr. 258 af 2. oktober s. a. var det imidlertid galt igen. Ved indføjelse af en ny § 65 A i folkeforsikrings- loven forhøjede man statsindkomstskatten under navnet »folkepensi- onsbidrag«. Der er imidlertid tale om en ganske almindelig skat, der har meget lidt med forsikringsmæssige eller pensionsretlige betragt
ninger at gøre.1
Mindre bluffagtigt bliver det, når man, som tilfældet fx er ved vej- og filmfonden, bestemmer, at provenuet skal gå til bestemte formål, men også dette frimærkekassesystem har i praksis vist sig så blottet for økonomisk og juridisk realitet,2 at der her kun medtages een sådan fond som selvstændig skattemodtager og det endda væsentlig kun af historiske grunde.
2. Denne ene er den fælleskommunale udligningsfond der oprettedes ved lov nr. 100 af 14. april 1937 med det formål at tilvejebringe større ligelighed i den kommunale beskatning ved, at fondens skatteindtæg
ter særlig anvendes til tilskud til økonomisk betrængte kommuner.3 Til fonden opkrævedes til og med 1955/56 særlige indkomst- og formue
1. M ed de i teksten nævnte tilfæ lde må ikke forveksles sæ rlige skatter, der lignes på et fra den sæ dvanlige skalaindkom st forsk elligt grundlag. Se fx. P hilip 106-107 om merindkomst- og krigskonjukturskatter og R øgind 190-191 om lønskatten 1940-42, sam t S. O. 1952, 90, jfr. 79-81 og lov nr. 207 af 7. juni 1952 om skibsfartens særydelse.
Sådanne »dobbeltbeskatninger« af en del af indkom sten gæ lder for tiden alene for bio
grafejere, apotekere og vejere og m ålere (lov 84/1955; 209/1954 § 48 og 172/1949), men ved treparti regeringen s tiltrædelseserklæring af 29. maj 1957 bebudedes det, at vi snarest skal have en tvangsopsparings-skatteordning for folk med skattepligtige indtæ g
ter på over 15.000 kr. Som en i system atisk henseende yderst interessant – men fiskalt set ganske ligegyldig – skat kan endelig nævnes rangskatten, se herom la C our-W ass 284.
2. Om systemets ulem per og fordele se P hilip 352-354. Indenfor kom m unalforvalt
ningen grasserede det sæ rligt vildt i perioden op til kom m unalskattereform en i I 8 6 O- erne.
3. D enne opgave har fonden stort set løst udmærket, jfr. R øgind 123-124 (cfr. S. O . 1951, 68-72). M ajforslag et vil afskatte fonden og i stedet løse den m ellem kom m unale u dlignin gs problem gennem en tillæ gsopholdskom m uneskat på de større indkom ster, jfr. kritikken heraf i S. O. 1954, 99-100. Sm ig. S. O. 1956, 213-215, om den seneste udvikling.
§ 3 skatter4, men disse indtægtskilder er nu afløst af statstilskud, jfr. lov nr. 82 af 28. marts 1956. Tilbage var dog stadig en ejendoms- og grundskyld, som imidlertid i praksis alene virker som et 275 % -tillæg til de pågældende statsskatter, og lov nr. 21 af 15. februar 1957 § 1, stk. 5, har yderligere udvisket ejendomsskyldens karakter af selvstæn
dig skat.
3. Primærkommunerne opkræver indkomstskatter (men ikke for
mueskatter) hos de skatteydere, der har ophold eller erhverv inden for dens område. På ejendomsskatternes område er de de vigtigste skatte
modtagere, mens de så at sige ingen rolle spiller på forbrugsbeskatnin
gens område. Man kan selvsagt ikke have forskellige afgifter på varer på hver sin side af kommunegrænsen. Den praktiske konsekvens heraf er, at kommunerne alene får den del af afgiftsprovenuet, som staten vil skænke dem.5
4. Amtskommunerne lever hovedsagelig af ejendomsskatter (og statstilskud), men opkræver ikke personlige skatter.6
5. Folkekirken modtager en særindkomstskat, der pålægges dens medlemmer7, jfr. lov nr. 417 af 12. juli 1946 §§ 26-27, lov nr. 418 af s. d. §§45-50 og lovbek. nr. 454 af 23. september 1947 §§ 13-16.
Herudover svares i København yderligere en kirkeskat (»præste-, deg
ne- og klokkerpenge«), jfr. lov nr. 76 af 14. april 1904. Også folke
kirken får imidlertid betydelige statstilskud.
4. R eglerne herom bidrog til at forøge skattesystemets uoverskuelighed, uden at fon den ju ridisk fik nogen synderlig selvstæ ndig retssubjektivitet i forhold til staten, jfr.
U. 1953, 165 0 .
5. M otorafgiftslovbek. nr. 123 af 23. m arts 1932 §§ 9 og 10, spiritu safgiftslovb ek.
nr. 194 af 3. juli 1956 § 62, forlystelsesafgiftslov nr. 260 af 27. maj 1950 §§ 12 og 13, hundelov nr. 164 af 18. maj 1937 § 2 og totalisatorlov nr. 145 af 31. m arts 1950 § 2.
6. Lov 6. ju li 1867 § 50 hjem lede amtskommunen en lidet benyttet adgan g til at kræve skatter af enkeltkommunerne, men den ret bortfaldt ved lov nr. 188 af 20. maj 1933 § 27.
7. D enne skat adskiller sig herved fra de fleste andre skatter (bortset fra fo rb ru g saf
gifter på udprægede luksusartikler) ved, at de fleste skatteydere uden større opofrelser ensidigt kan befri sig fra den, jfr. grundlovens § 68 og kirkem inisteriets cirkulære af 23. april 1929. U dm elder manden sig af folkekirken, kan de med ham sam beskattede (hustru og børn) fortsætte som gratister i m enigheden, U . 1936, 131 V . D en af dom men anvendte regel – nu lov nr. 418 af 12. juli 1946 § 50, stk. 3 – gæ lder dog ikke i København eller på Frederiksberg. Blandt de få nyere kirkekeskatteretlige frem stillin
ger henvises navnlig til Ram busch II, 129-135, der er delvis forældet, og til K om m une
håndbog 555-561, der ikke behandler København og Frederiksberg.
§ 4. SK A T T E T R Y K K E T
/. I 1955/56 opkrævedes ca. 6,7 milliarder kroner i skatter.1 Den skatte
pligtige indkomst opgjordes til ca. 14,6 milliarder kroner for fysiske personer og ca. 1 milliard for aktieselskaber. Man bør naturligvis ikke råt sammenligne disse tal. Skattesnyderi, skattefradragsret og andre skattesubjekter end de to nævnte spiller ind sammen med mange andre momenter. Alligevel giver de formentlig et vist indtryk af, at skatte
retten må påkalde nogen praktisk interesse.
De i § 1 i og ved note 1. og 2. nævnte procentsatser er udregnet på grundlag af Statistisk Departements opgørelse af nationalindkomsten.
De er noget mere vejledende, men også de kræver nogen fordøjelse.
Opgørelsen må selvsagt på mange punkter være stærkt skønsmæssig“
og sammenligninger med udland og fortid højst problematiske fordi beregningsgrundlaget kan variere stærkt.
II. Derimod er man på betydelig sikrere grund, når man skal be
svare spørgsmålet om den nærmere specifikation af de ca. 1.500 kr. pr.
næse.
1. De personlige skatter indtager førstepladsen med ca. 3,6 milli
arder kroner. Forbrugsafgifterne er nr. 2 med ca. 2,5. Fordelingen mel
lem disse de to vigtigste skatteformer efter forholdet 3:2 har været ret konstant i hele perioden siden ca. 1940.:l
1. D en første m illiard rundedes 1937/38, nr. 2 i 1943/44, nr. 3 i 1946/47, den fjerde i 1950/51, nr. 5 i 1952/53 og den (h id til) sidste i 1954/55, men i 1956/57 har vi over
skredet endnu en m illiardgrænse, jfr. S. O. 1957, 123 med specifikationer 1. c. 20-23 og 122 (ialt 7,135 mrd. k r.). Stigningen er altså langt større, end befolkningstilvæ kst og pen geforringelse (p ristal) kan forklare. H ovedårsagen hertil er form entlig politiker
psykologisk. I »g o d e« tider vil man ofte være svag overfor vælgerønsker om støtte til dette eller hint form ål, når der ikke er afgørende hensyn, der taler mod at øge beskat
ningen. N å r stem ningsbølgen går den m odsatte vej og kræver skattenedsættelser, er det m eget vanskeligt at skære ned på udgifterne, og resultatet bliver stort set blot en stag nation i beskatningsniveauets vækst.
2. Se fx. S. O. 1956, 49-56 (V ictor A n dreasen). I S. O. 1955, 204 refereres en for 1953/54 foretagen undersøgelse i København, hvorefter de personlige skatter gennem snitlig u dgjorde ca. 20 % af en indkom st på 15-20.000 kr. før skattefradrag m.m. For sådanne indtægter på 5-6.000 kr.: ca. 10 30.000 kr.: 33 c/c og 100.000 kr. 48 9 c- Statsindkom stskatteskalaen i S. L. 1903 spændte fra 1,3 °/c til 2,5 c/c (sidstnæ vnte sats for indkom ster på m indst 100.000 kr. efter frad rag ).
§ 4 Skatterne på fast ejendom, der i tidligere århundreder var de domi
nerende, indbringer nu ca. 0,5 milliard kr. årlig.
2. Staten oppebar de 4,6 milliarder og lægges hertil 0,4 for den fæl
leskommunale udligningsfond ses, at forholdet mellem stats- og kom
muneskatter (ca. 1,6 milliard) er som 75 :25. Også her har udsvingene været ret små siden 1940, men perioden før dette år viste en klar ten
dens i retning af en forøgelse af statens andel, jfr. Philip 37-38 og Røgind 12-21.4 Endnu i 1939/40 oversteg de kommunale indkomst
skatter (257 mill. kr.) de statslige (227, dog at den fælleskommunale indkomstskat lå på 55). I 1955/56 var de tilsvarende tal 1247 og 1845 + 297 (1956/57: 1325 og 2291 + 0 ).
Kirkeskatteprovenuet 1955/56 var 66,5 mill. kr. (i 1945/46 var det ca. 26).
3. De 3,6 milliarder, der opkrævedes i personlige skatter, fordeler sig med ca. 3,1 på fysiske personer (heraf ca. 0,1 formueskat og 3,0 indkomstskat) og 0,5 på juridiske.
De 2,5 milliarder kr. forbrugsafgifter må først deles i told med 0,2 og indenlandske forbrugsafgifter med 2,3. A f disse 2,3 falder de 1,9 på de traditionelle 4 store skatteobjekter (tobak 0,7, motorkøretøjer 0,6, alkohol 0,5 og chokolade-sukker 0,1). De ved martsforliget 1955 indførte afgifter på tekstilvarer m.v. gav 0,2 milliarder kr.,5 så der bliver kun andre 0,2 tilbage til fordeling mellem det utal af andre skat
teobjekter, skiftende finansministre, embedsmænd og politikere i årenes løb har fundet frem til.
3. P hilip 38-40, R øgind 65 og S .O . 1954, 132. Om udlandet, se G undersen 4 og S. O. 1957, 107.
4. Om fordelingen i en række frem m ede lande i 1929, 1938 og 1949 se S .O . 1951, 61-68 og P hilip 46.
5. For at disse skatter ikke skulle give stigninger i det lønregulerende pristal, ud
stedtes i 1955/56 sparebeviser for 202 m ill. kr. at tilbagebetale (form en tlig gennem skat
teudskrivning) i 1962-71, mens der udbetaltes skatteydere med skattepligtig indkom st under 4.000 kr. ialt 13,2 m ill. kr. Jfr . nærmere lov nr. 42 af 14. m arts 1955 §§ 39-49, og skdep. cirk. af 6. april 1955. På tilsvarende m åde trak man i 1956/57 veksler p å frem tiden, men fra 1957/58 erkendte man, at den store væ lgerm asse ikke betragtede bevi
serne, der vistnok af m ange forlæ ngst er bortkastede, med respekt, hvorfor man lige- såvel kunne holde de afgifter, folk havde vænnet sig til, uden for det lønregulerende pristal. D ette skete juni 1957. (D e t lønregulerende pristal kommer i ju li, mens april- pristallet ikke har større praktisk interesse).
KAPITEL 2
Retskilder
§ 5. LOVGIVNING
Som strafferetten har aksiomet nulla poena sine lege (straffelovens § 1) har skatteretten siden 1849 været behersket af grundreglen om at
»ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov«
(grundlovens § 43 ) 1. Princippet er sundt. Skattefordeling kan ikke ske ud fra almindelige naturretlige betragtninger over, hvad der i alminde
lighed forekommer rimeligt, således som man fx. i erstatningsretten og i læren om ekstinktion og vindikation kan gøre det med fordel. Så
vel den almindelige retsfølelse som den retsvidenskabelige indstilling kommer ganske til kort når hovedrammerne om skatteordningen skal fixeres. På den anden side er området så stort og broget, at det i alt fald under nutidens forhold vil være praktisk umuligt at tage grundlovens bud helt bogstaveligt og opbygge et skattesystem med loven som den eneste retsskabende kilde. Det er dog en retskildemæssig selvfølgelig
hed, at når en lovregel giver en bestemmelse, kan den ikke ændres ved administrative forskrifter eller praksis. N år der er grund til at nævne det, skyldes det, at skattemyndighederne på så mange områder har ret frie hænder, at de undertiden vænner sig til at handle efter forgodtbe
findende, også hvor det bliver i klar strid med en lovregel jfr. U 1953, 742 H.
Grundloven siger kun noget om formen for, intet om indholdet af, skattelovene. Politikerne er her under et stadigt pres gennem henstil-
1. D et afgørende må være at lovgivningsform aliteterne er iagttaget (eller under ekstraordinære forhold garantier, der ligger så nær herop til som m u ligt jfr. U . 1945, 570 0 ) . V igtig e dele af vor skatteret (fx . varelagerbestem m elserne og reglerne om de ekstraordinære afskrivninger) har som lovgrundlag tekstanm ærkninger til finansloven.
N æ ppe nogen tror, at højesteret vil tilsidesætte sådanne forskrifter som gru n dlovsstri
dige. D et ses derfor ikke at have noget form ål at bestride deres gyldighed cfr. m åske H artvig Jacobsen 27-30. D et må endog antages, at dom stolene vil gå ret langt i deres væ gring ved at anse delegationer for grundlovsstridige jfr. U. 1938, 1047 Ø (om S. L.
§ 42 stk. 5 ).
§ 5 linger om at de skal gennemføre særregler og undtagelser, der stiller snart denne snart hin vælgergruppe gunstigere end andre. Blot et flyg
tigt kendskab til U .S.A .’s skatteret vil lære os, hvor vigtigt det er at sigte sådanne bestræbelser omhyggeligt2.
De enkelte skattelove vil blive omtalt på de steder i fremstillingen, hvor de efter deres indhold hører hjemme. Her skal blot nævnes, at de to vigtigste love efter den i § 3 foretagne emneafgrænsning er lov nr.
149 af 10. april 1922 om indkomst- og formueskat til staten (S. L.) og lov nr. 28 af 18. februar 1937 om personlig skat til kommunen (K . L .). Siden udbruddet af anden verdenskrig er førstnævnte lov hvert år blevet suppleret og ændret af ligningsloven (L. L .), der kommer kort før jul, og af udskrivningsloven (U. L .), der fremkommer en af de sidste dage i marts. Selv om disse love formelt kun gælder for det føl
gende skatteår, er hovedparten af deres bestemmelser forlængst blevet gengangere, der reelt er permanente dele af vor skatteret. Lovgivnings
teknikken må betegnes som uheldig, dels fordi den fremmer uoverskue
ligheden, dels fordi den fører med sig at mindre velgennemtænkte regler kan blive gældende ret, fordi de pågældende interessegrupper ved, at folketingsudvalgene skal være færdige med deres arbejde inden for bestemte, ofte meget korte tidsfrister.
§ 6. TRAKTATER
Så sent som langt ind i dette århundrede har det været et dogme ikke blot i dansk, men i en bred almindelighed i international retsopfattelse, at skatter og afgifter i et land ikke blot er ligegyldige for alle andre stater, men noget som man må se på med direkte væmmelse1. Det er
2. D er henvises navnlig til 6 8 ” H arvard Law Review 745-780 (1 9 5 5 ), hvor p ro fe s
sor XX'illiam L. Cary om taler lobbyisternes betydelige resultater i en artikel, der in dle
des med ordene »T h e genesis of this paper is the casual remark o f a W ashington lawyer, who asked: »W h at is the point of litigating a taxcase when we can have the statute amended for the same outlay of time and m oney?« og efter en indgående analyse slutter med »let us safeguard the uniform ity of our taxes lest this system become under
mined and collapse«.
1. Som et af de pudsigste eksem pler fra nvere tid kan nævnes en sag for en halv snes år siden, hvor en mand var flyttet fra en stat i L \S .A . til en anden (v ist fra Illin ois til
19
klart, at hverken borgere eller myndigheder kan tillade sig den luksus at leve videre på dette historiske grundlag, når skatterne vokser op til et betragteligt niveau, men det er også forståeligt, at de praktiske van
skeligheder med ad folkeretlig vej at tilvejebringe koordination, er så betydelige, at vi i 1957 endnu ikke kan være kommet længere frem med at likvidere dogmet end, at man kan sige, at vi er godt begyndt.
Det første område, vi så resultater på, var skibsfartens2. Hvis et frem
med land indfører særskatter for rederier, fx. med en vis procent af fragtindtægten ved besejling af landets havne, rammer man vitale dan
ske samfundsøkonomiske og privatkapitalistiske interesser, og udenrigs
ministeriet må sættes i bevægelse for at få afsluttet en konvention, der fastslår, at beskatningsretten exclusivt tilkommer skibets hjemland. Så
danne aftaler har vi efterhånden fået en lille snes af, efter at vi kort ef
ter første verdenskrig blev sat i gang ved, at andre søfartsnationer (U.S.A. og England) kom til os for at hindre, at vi generede deres handelsflåde.
Navnlig efter S.A .S.’s dannelse har vi set vor interesse i – og fået gennemført – tilsvarende specialaftaler vedrørende luftfart, men også her var det en fremmed stormagt på området, der fremkaldte de første resultater (Holland, jfr. bek. C 21 af 27. juli 1938), jfr. iøvrigt de i note 2 nævnte opsatser.
Inden vi kom så langt, var vi imidlertid allerede så småt begyndt på det helt store værk, nemlig gennem internationale aftaler at søge at hindre, at nogensomhelst form for indtægt (og formue) kunne blive beskattet i mere end eet land. Et sådant mål er afgjort stemmende med grundlæggende retfærdighedsbetragtninger, men arbejdet med at løse opgaven er særdeles vanskeligt, ikke mindst i betragtning af, at de for
skellige landes skattesystemer i vidt omfang har fået deres detaljerede positivretlige indhold uden større gensidig påvirkning, således at de synspunkter og den terminologi, der forekommer naturligt det ene sted, virker helt uforståeligt i et andet land. Da vi som det lille land oftest har måttet indordne os under medkontrahentens opfattelse, er resultatet
M ich igan ), Fraflytterskattevæsenet havde nogle skatterestancer at opkræve hos ham, hvorfor man sagsøgte ham ved hans nye dom icil, men blev sendt ud af retten med disse præm isser – citeret efter hukommelsen » T o the C ourts of M ichigan, the State o f Il
linois is as foreign as the Republic o f Soviet U nion.«
2. Herom S. O. 1954, 191-192 (E . T h ielsen ) samt S. O. 1955, 148-149 (Israelk on ventionen af 4. april 1955) og 1956, 24 (Islan d 10. oktober 19 5 5 ).
20
§ 6 blevet, at konventionerne er meget uensartede og meget vanskeligt til
gængelige. Det eneste helt sikre, der kan siges generelt, er, at man aldrig i en sådan traktat eller gennem dens fortolkning kan finde hjemmel til at pålægge en skattepligt, som ikke kan grundes på normale danske love, jfr. herved at bemyndigelsesloven på området, lov nr. 74 af 31.
marts 1953 i § 1 (ligesom forgængerne S. L. § 50 og K . L. § 47) ud
taler, at der skal kunne tilstås »sådanne lempelser i pligten til at udrede skatter og afgifter til det offentlige, at dobbeltbeskatning helt eller del
vis undgås« (min fremhævelse). Det er en fristende opgave, at gå i gang med at fortolke konventionerne. Det ville nok forudsætte, at man erhvervede sig et vist kendskab til de pågældende fremmede landes ret, men arbejdet hermed ville blive lettet ved, at man der sikkert ofte ville finde kommentarer til de af vedkommende stat sluttede traktater af denne art og adskillige mere almindelig holdte værker om emnet. Op
gaven søger imidlertid stadig sin forfatter her i landet3, og den får lov at blive liggende i denne omgang. En tilfredsstillende løsning ville nem
lig kræve et sideantal, der måtte skabe et betydeligt misforhold mellem emnets betydning og de interne danske regler, som det i første række er hensigten at behandle1. Imidlertid er det, lige så såre man har et skatteretligt problem med blot et spinkelt internationalt tilknytnings- moment uhyre vigtigt at gøre sig klart, om det fremmede land er et konventionsland og i givet fald at se overenskomsten efter. Det kan nemlig aldrig nytte noget at forlade sig på, hvad ens sunde fornuft siger en; jo sundere den er, jo urigtigere resultater vil den ofte føre til. Der skal derfor her som det absolutte minium gives en oversigt over, hvilke lande, vi har almindelige dobbeltbeskatningstraktater med, og hvor man kan finde lidt oplysning om de pågældende bestemmelser:
I o Praktisk vigtigst er relationen til Sverrig, og det var også med det land, vi fik vor første traktat, nemlig den 6. maj 19325. Fra 1954 /55 er denne konvention afløst af en ny – i realiteten kun lidt ændret -
3. U d over den let læste begyndergennem gang af aftalernes hovedprincipper hos A xel A. N ielsen II 73-84 og nogle afhan dlinger af Blum e i Sognerådstidende, har vi vist ikke stort mere litteratur om emnet end de tidsskriftsartikler om enkelte konventioner, der henvises til i det følgende. D e indtil 1955 offen tliggjorte overenskom ster og be
kendtgørelser m.v. er i ukommenteret form aftrykt hos la C o u r-W ass 190-282.
4. I skandinavisk litteratur er hovedværket K . G . A. Sandström ’s »Svenska D ubbel- beskattningsavtal« (1 9 5 0 ). Den bog er på over 700 sider.
5. M ed senere tillæ g vedrørende den svenske kuponskat, jfr. bek. nr. 234 af 13. ju li 1944.
traktat af 27. oktober 1953°. Hovedprincippet er, at beskatning sker i tilhørslandet og ikke bopælslandet, men at skatteprocenten kan bereg
nes som om al indtægt skulle beskattes der. Vi får lejlighed til at se dette belyst med et eksempel ndfr. i § 113 under 11.
2° Med Norge har vi hidtil haft en overenskomst af 30. december 19467, hvorefter bopælslandet har noget større beskatningsdomæne end i Sverrigs-forholdet, mens skatteprocentreglen er den samme. Der er imidlertid nu – efter at Norge har indført kildeskat – indgået en ny overenskomst af 22. februar 1957, der formentlig nærmer sig aftalen til svenskereglerne, men med det traditionelle smøleri, der præger uden
rigsministeriets arbejde med at få disse konventioner bekendtgjort i Lovtidende (smig. datoerne i noterne med dem i teksten for hvert en
kelt land!), kan borgerne formentlig ikke få adgang til de regler, de for tiden er underkastet, før endnu adskillige måneder er forløbet.
3° Den almindelige Finlands-aftale blev indgået 2. december 1937s.
Den følger stort set samme retningslinier som Norge-konventionen af 1946, men vi skal – også ved skatteprocentens fastsættelse – helt og fuldt se bort fra den indtægt, hvorover vi ingen beskatningsret har.
Endvidere kan man sige, at aftalen principielt adskiller sig fra de andre skandinaviske traktater ved i dobbeltbeskatningsbegrebet at lægge væg
ten på, at den samme indkomst ikke beskattes i begge lande, mens de andre navnlig vil undgå, at den samme person i samme tidsrum er fuldt skattepligtig begge steder og henser mindre til beregningsgrundlaget for skatterne.
4° Islands-overenskomsten af 24. januar 1939<J er på de nævnte om
råder ganske som Norges-reglerne af 1946, men indtil vi i 1955 (note
6. H ertil udenrigsm in. bek. C. 10 af 15. februar 1954. og skdep. vejledning af 18.
februar 1954. Endvidere skdep. cirk. af 7. august 1956 (se R. R. 1956. 398-399) ved
rørende forholdet til L. L. § 2, stk. 2-4. Rordam kommenterer reglerne i R. R. 1953, 300-310 og 1954, 285-287. Fra praksis kan nævnes U 1939, 1074 H og 1943, 784 H samt lsk. 1935, 85 ( 7 2 ) , 1937, 117 (6 1 8 ), 1939, 97 ( 7 3 ), 1940, 21 (1 7 8 ) og 104
(6 1 9 ) , 1942, 95, 1944, 50 ( 2 2 9 ), 1945. 5 ( 2 9 0 ), 1947, 1, 1956, 89 og 1957. 47.
7. U denrigsm in. bek. C 7 af 25. juni 1947 og skdep. cirk. nr. 243 af 24. oktober 1947 . Reglerne havde en provisorisk forgæ nger i en finansm inisteriel bekendtgørelse af 29- januar 1945. Fortolkningsbidrag er givet af lsk. 1951. 112 og 1955, 100.
8. U denigsm in. bek. C. 14 af 22. april 1938, skdep. vejledning nr. 73 af 29. april 1938 og cirk. nr. 90 af s.d. samt S. O. 1957, 65 Ir.
9. Statsm in. bek. C. 2 af 24. januar 1939 og skdep. cirk. nr. 47 af 19. april 1939- Endvidere lsk. 1947. 94.
§ 6 2) fik en speciel aftale om skibs- og luftfart, savnede vi mærkeligt nok særlige regler om disse praktisk vigtige spørgsmål.
5° Den dansk-engelske aftale er af 27.marts 195010 med tillæg fra 195511 og minder noget om Finlands-aftalen, men gælder ikke for kom
munale skatter eller formueskatter. De sidste er jo en pestillens for tra
ditionel angelsaksisk opfattelse. Endvidere ligger der en forskel fra de finske regler i, at skatter betalt i kildestaten tildels kan fradrages i den skat, bopælslandet udskriver (»tax-credit-princippet«). Mens de fleste konventioner kun gælder for statsborgere i aftalestaterne er det ved traktaterne med de engelsktalende lande nok at skatteyderen (alterna
tivt) er hjemmehørende i et af landene.
6 ° Med Tyskland sluttede vi traktat 16. december 193812, men vi annullerede den eensidigt efter krigen13. D a det politiske klima påny ændredes, sattes den fra 1952/53 igen i kraft14 – for så vidt angår Vest
tyskland. Reglerne ligner 1946-aftalen med Norge.
7° Holland har vi sluttet almindelig aftale med 20. februar 1957, men hvad den går ud på, ved jeg ikke, jfr. foran om den udenrigsmini- sterielle service.
8° Det samme gælder en Frankrigskonvention af 8. februar 1957.
9° Schweiz: 14. januar 1957: do do
10° U.S.A.-aftalen går derimod så langt tilbage som 6. maj 194815.
Det er den vanskeligst tilgængeligste traktattekst af dem alle, men den ligner i meget store træk den engelske, dog at den også gælder kom
muneskatter16.
11 ° Endelig har vi fra 1956/57 endnu en aftale af samme type, nem
lig med Canada, indgået 30. september 195 517.
10. U denrigsm in. bek. C. 44 af 13. juli 1950 og skdep. cirk. af 11. juni 1951. Se end
videre S. O. 1951, 124-126.
11. U denrigsm in. bek. C. 25 af 13- juni 1955 og skdep. cirk. af 16. juni 1955. Se o g så R. R. 1956, 34.
12. Finansm in. bek. C. 1 af 10. januar 1939 og skdep. vejledning af 23. februar 1939. Jfr . også S. O. 1953, 165-167. og lsk. 1 9 4 2 .2 3 (2 0 6 ), 24 ( 1 7 8 ) og 95 (6 5 9 ) sam t 1945, 6 ( 1 3 9 ).
13. Fmin. bek. nr. 246 af 27. maj 1948.
14. Fm in. bek. nr. 271 af 7. oktober 1953.
15. U denrigsm in. bek. C 1 af 11. januar 1949 og skdep. cirk. nr. 232 af 12. septem ber 1949.
16. Rørdam har givet en fortrinlig introduktion til nærmere studium af teksterne i R. R. 1957, 271-280. Se også lsk. 1956, 7.
17. U denrigsm in. bek. C 61 af 18. oktober 1956.
Det er et naturligt modstykke til reglerne om undgåelse af dobbeltbe
skatning, at vore skattemyndigheder i et vist omfang udveksler oplys
ninger med i alt fald kollegaerne i konventionslandene.18 Herudover er man for nylig begyndt på at bistå hinanden med tvangsmæssig ind
drivelse af skatterestancer19 og som det allersidste skud på skattetrak- tatstammen har vi med de skandinaviske lande fået konventioner til undgåelse af konflikter vedrørende arveafgifter m.v.20
§ 7. ANALOGI
Analogislutninger foretages i skatteretten efter samme synspunkter som på andre retsområder. Hartvig Jacobsen 31-32 omtaler U. 1940, 644 H og andre eksempler herpå.
§ 8. RETSPRAKSIS
Skatteretten hører ikke til de klassiske juridiske fag. Det er formentlig en af hovedgrundene til, at domstolsafgørelser forekommer i relativt beskedent omfang, når henses til de mange tvivlsspørgsmål, lovreglerne rejser, og til, at der hvert år stiftes ca. 2 millioner skatteretsforhold, der hver rummer flere eller færre poster, som kunne give anledning til pro
cedure. I virkeligheden har jo enhver disposition, der hører under de
»fine« fag – obligationsretten, tingsretten, familieretten o.s.v. – en skat
teretlig side.
Det er formentlig en almindelig opfattelse, at antallet af retssager
18. Jfr. fx. skdep. cirk. nr. 75 af 2. april 1957 (N o rg e ).
19. U .S .A .-konventionen art. X V I I I var den første regel herom. Senere er vi indgået på at betragte retstilstandene i Sverrig (fra 1954/55) og N o rg e (fra 1957) som lig e så betryggende, se S. O. 1954. 46, 1955, 148 og R. R. 1956, 339 sam t (om N o rg e ) uden
rigsm in. bek. af 14. februar 1957 og skdep. cirk. nr. 74 a f 2. april 1957. Endvidere hører Finland til sam m e gru ppe (udenrigsm in. bek. C 29 af 23. ju li 1956) og det sam me gæ lder nu Canada.
20. Sverrig: 27. oktober 1953. U denrigsm in. bek. C. 9 af 15. februar 1954, skdep.
cirk. af 18. februar 1954.
Finland: 18. juli 1955, U denrigsm in. bek. C. 30 af 23. juli 1956.
N o rg e: 23. maj 1956. U denrigsm in. bek. af 14. februar 1957.
§ 8 indenfor disciplinen er tiltaget stærkt i de senere år med den stigende beskatningshøjde, men det er vistnok ikke rigtigt1.
Medvirkende hertil har formentlig været, dels at sagførere ofte ikke er skatte-minded, og sagen derfor ikke bliver ført videre, end revisoren kan klare den, dels at man i reglen tager chancen og venter til lsk.s kendelse foreligger, og den herved forvoldte lange ventetid har utvivl
somt en ikke ringe procesbesparende virkning. Gassen er simpelthen gået af ballonen og sagen måske nærmest glemt, når udskriften dumper ind gennem brevsprækken.
Trods alt er det naturligvis gennem årene blevet til ikke så få domme, men med beskæmmelse må man konstatere, at om adskillige af dem – navnlig de lidt ældre – kan man med betydelig sikkerhed sige, at de ikke vil blive fulgt i dag, uanset at de ikke er tilsidesat ved ny lovgiv
ning eller retspraksis. Eksempelvis vil det sikkert forekomme den juri
diske læser, der når helt frem til bogens p. 246, noget ejendommeligt at se administrative afgørelser refereret omhyggeligt i teksten og nede i noterne finde korte henvisninger til et par højesteretsdomme med et
»cfr.« og et »sm ig.« foran. Jeg vil dog næppe møde nogen modstand hos skatteretskyndige, når jeg hævder, at det i teksten anførte utvivl
somt er udtryk for »gældende ret«2. I endnu flere tilfælde ser man domspræmisser, der simpelthen afslører, at koncipisten ikke har gjort sig fortrolig med skatterettens grundprincipper3.
1. En løselig optæ llin g af antallet af sager i registret til ugeskriftet under rubraene:
Skatter, A fg ifter offen tlige, Arve- og G av eafg ift og T o ld, viser således, at sagsantallet – hvad der ikke er noget m ærkeligt i – nåede sit absolutte m aksim um i den første lille snes år efter skattereform en i 1903 med 1913 som det allerstørste år (33 afgø relse r), men i 1920'erne (gennem snit 22) lå det højere end i 1930’erne ( 1 7 ) . End ikke krigs- skatter og efterkrigsforhold kunne ændre strømmen i 1940’erne ( 1 2 ) . D e første 7 år af indeværende årti har ganske vist haft et gennem snitstal på næsten 18. Selv med alle næ rliggende indvendinger mod at bygge noget på en sådan »statistik «, vil tallene nok undre.
2. Som yderligere illustration kan nævnes U . 1924, 250 H (ndfr. p. 1 0 4 ). V idere kan det næppe bestrides, at fx. U . 1928, 1006 H ( T 1 3 ), U . 1939, 1074 H ( T 11, 3) og U . 1942, 278 H (p . 260) indeholder rene vådeskud, hvis begrænsning praksis endnu har kvaler med. D et er selvsagt uheldigt, at man tvinges ind i det ofte vanskelige og om tvistelige skøn over, hvorvidt man kan tillæ gge den m åske eneste højesteretsdom på et givet om råde præ judikatvirkning eller ej.
3. Eksem pler taget i flæ ng fra den seneste tid: U . 1956, 824 Ø og 880 Ø (p . 2 26) samt R. R. 1957, 245 Ø (p . 3 1 4 ). M an tør dog næppe hævde, at sætningen om, at vi har ligeså m ange slag s jura her i landet som vi har dom stolsafdelin ger gæ lder med sæ rlig styrke på skatterettens område.
Dette sidste moment spiller måske også ind som baggrund for de ofte hørte beklagelser over, at domstolene er forvaltningsvenlige. Navnlig på landsretsniveauet vil man ikke sjældent komme ud for, at det er, ligesom om der gælder en formodning for, at borgeren ved at protestere mod sagkundskabens afgørelse afslører et gemyt, som let kan give ham kværulantens utaknemmelige stempel1. Dette hænger muligt også sam
men med en grundindstilling hos dommere om, at al administration her i landet er ligeså fortrinlig, som den, de er vænnet til i deres justits
ministerielle eller statsadvokaturmæssige fortid, men det er formentlig en ikke helt velbegrundet analogi, når der er spørgsmål om at efterprøve landsskatterettens afgørelser.
Disse synspunkter fører ikke sjældent til, at domstolene kryber i skjul bag intetsigende formler, som fx »der ses ikke at være tilstrækkeligt grundlag til at tilsidesætte den af skattemyndighederne trufne afgø
relse«. I de senere år har man specielt i skatteretten – modsat andre a f
delinger af forvaltningsretten – mærket en tydelig tendens til således at afstå fra tilbundsgående realitetsprøvelse og det er beklageligvis sket under højesterets førerskab5.
Jeg siger »beklageligvis«, thi uanset den kritiske indstilling, som hovedvægten har været lagt på i det foregående, vil der sikkert let kun
ne opnås almindelig enighed om, at det kun drejer sig om sorte pletter i det helhedsbillede, hvorefter domstolenes indslag hæver sig højt over de to andre statsmagters i retning af at rationalisere vor skatteret og udvikle den til et r^jområde, vi kan være bekendt. Det er derfor trist, hver gang man ser domme, som de facto beskærer domstolenes virke
felt. Ret beset findes der næppe – for at sige det noget skarpt – noget – somhelst spørgsmål i vort skattesystem (i al fald på de direkte skatters område), hvor de reale grunde, der har ført til doktrinen om det admi
4. D et er selvsagt um uligt at dokumentere en sådan u håndgribelig in dubio pro fisco- atm osfære, og det indtryk af dens tilstedeværelse, der utvivlsom t hersker i københavn
ske sagførerkredse, er m åske også forstærket noget af rent erhvervspsykologiske årsa
ger, men synspunktet er dog så stærkt, at det undertiden skinner igennem endog i dommenes præm isser og/eller resultater, se fx. de domme, der nævnes ndfr. p. 29 (U . 1954, 363 0 ) , 116 (U . 1945, 388 0 ) , 144 (U . 1921, 582 0 ) og 152 (U . 1925.
767 0 ) . Se videre § 71 i.f. (U . 1930, 1086 0 ) og T 14 note 4 (U . 1953, 742 0 ) . D et er tankevækkende, at man knapt nok kan finde en eneste dom, som er faldet ud til skatteyderens fordel, og som har en ligeså overfladisk og intetsigende præmis- form ulering, som tilfæ ldet er med m ange af de afgørelser, hvortil der lige er henvist.
5. Se fx. U . 1950. 511 H ; 1952, 63 H ; 1953, 1070 H og 1956, 749 H og ^54 H samt H .R . T . 1 9 5 7 .9 5 .
§ 8 nistrative skøns endelighed, behøver at få overvægten. De overvejelser, der skal foretages, er sådanne, som først og fremmest kræver juridisk
forretningsmæssig kyndighed parret med den fornødne fantasi til så nogenlunde at kunne overskue de samfundsmæssige konsekvenser af et vist standpunkt, og det virker ret vilkårligt, når man skiller nogle pro
blemer ud som mere skønsprægede end andre. Det, der ligger bag a f
gørelserne, er vel til en vis grad frygten for, at en mere liberal kurs ville overbebyrde retterne med skattespørgsmål. Uanset om denne frygt skulle være begrundet, må betragtningen blankt forkastes. Skatternes betydning for borgerne er i dag af et sådant omfang, at domstolene må indstille sig på som en naturlig ting, at sagsfordelingen forskubbes væ
sentligt. Det turde næppe kræve nogen nærmere påvisning, at de trufne afgørelser og deres begrundelser i reglen vil have så betydelig princi
piel interesse for mange skatteborgere, at det er fuldt ud rimeligt, at skattespørgsmål lægger beslag på en væsentlig del af arbejdskraften for eliten af Danmarks alsidigt trænede jurister.
§ 9. A DM IN ISTRATIO NSAKTER
I hverdagens skattearbejde er det såmænd hverken lovgivning eller trak
tater, retspraksis eller litteratur endsige udenlandsk ret, man bør være mest fortrolig med. Kvantitativt set er det langt vigtigere, men ogsa mere tidkrævende, at være a jour med de resultater, der kommer ud af vore mange tusinde skatteembedsmænds arbejde.
A. De optræder som repræsentanter for et væld af forskellige orga
ner, hvis kompetenceområder tildels flyder sammen. At give en detail
leret udredning herom vil kræve mere plads og være mere kedeligt end den praktiske værdi kan berettige til. Hvis man når til ende med bogen, har man fået et vist almindeligt indtryk af, hvor man skal henvende sig med hvilke spørgsmål, og resten kommer ret hurtigt i praksis.
Selv om tyngdepunktet hviler hos de underordnede lokale myndig
heder,1 må en boglig fremstilling naturligt især beskæftige sig med overordnede instansers arbejde, bl.a. fordi dette er det eneste, der nor
1. Herom fx. H artvig Jacobsen 399-404 og i begrænset om fang n Jfr. i §§ 121 og 123.
malt omtales i trykte skrifter. Jeg skal derfor nøjes med kort at præsen
tere de tre instanser, der sidder på toppen af kransekagen.
Skattedepartementet er en del af finansministeriet. Her fabrikerer man love, anordninger, bekendtgørelser og cirkulærer og tager i et vist - ret tilfældigt fastsat – omfang stilling til konkrete sager, fx som kla
gemyndighed vedrørende afslag på ansøgninger om bevillingsmæssig lempelse af eller henstand med betaling af statsskatterne.2 En oriente
ring om departementets øvrige arbejdsopgaver kan man finde i S. O.
1954, 203 der gengiver hvilke hovedområder, hvert af de 7 kontorer beskæftiger sig med.
Landsoverskatterådet oprettedes ved S. L. 1912 § 19 jfr. §§ 31-34.
Som det første resultat af den store skattekommissions arbejde blev det ved lov nr. 108 af 31. marts 1938 (lskl.), der er ændret lidt ved lov nr. 311 af 21. december 1955 (S. O. 1955, 246), spaltet i to afdelinger.
Den ene, landsskatteretten, var tænkt som en slags forvaltningsdomstol, der skulle virke som særlig betryggende for borgerne og derfor blandt andet fik et flertal af såkaldte lægmænd som dommere. Det tør dog nok efter en snes års erfaringer siges, at de gode hensigter ikke er blevet rea
liserede. Vi har fået en tungtarbejdende institution, der fungerer under tilsidesættelse af de mest fundamentale procesretlige garantier, jfr. fx nærmere i S. O. 1953, 184-189, (redaktionen) og 1955, 196 (Thøger Nielsen). Her er det vist fuldt tilstrækkeligt blot at nævne, at der hyp
pigt finder drøftelser sted direkte mellem lsk. og den ene part i sagen, (ld ), uden at den anden får at vide, hvad der sker, og at konceptud
kast til kendelserne udarbejdes af den pågældende part i sagen.
Tvillingebroderen hedder Statens Ligningsdirektorat. Det er kort sagt skatterettens kontrol- og anklagemyndighed. S. O. 1952, 166-167, opregner de 7 kontorers sagsområder og uddyber herved det sagte. Der kan også henvises til fmin. bekendtgørelse nr. 298 af 7. juli 1942.3
B. Særlig retskildemæssig interesse er der ikke knyttet til formerne for skatteadministrationens virke. Vi møder her den sædvanlige opde
ling mellem generelle retsforskrifter (anordninger, bekendtgørelser og cirkulærer4) og afgørelser vedrørende enkelttilfælde (forvaltningsak-
2. D erim od hører kom m uneskatteretlige spørgsm ål principielt under inden rigsm ini
steriet. D e t er et af de praktisk vigtigste eksem pler på den for nutidens forhold sag lig t uheldige kom petenceafgrænsning, der af historiske grunde består m ellem m inisterierne.
3. U dover det nævnte overtog de to nye organer – lsk. og ld. – det gam le overskylds- råds arbejdsom råde (ejen dom sbeskatnin gen ).
