Rette indkomstmodtager
– allokering og fiksering
Til min far og mor
Henrik Dam
Rette indkomstmodtager
allokering og fiksering
Henrik Dam
Rette indkomstmodtager – allokering og fiksering 1. udgave/1. oplag
© Forlaget Thomson A/S, København 2005 ISBN 87-619-1171-2
Omslag: Helle Melberg, København Sats og tryk: BookPartner, København Mekanisk, fotografisk eller anden gengivelse af denne bog eller dele af den er ikke tilladt ifølge gældende dansk lov om ophavsret.
Alle rettigheder forbeholdes.
Denne afhandling er af Det Juridiske Fakultet ved Københavns Universitet antaget til offentligt at forsvares for den juridiske doktorgrad.
Forsvaret finder sted fredag den 7. oktober 2005, kl. 13.00 præcis, i Københavns Universitets Festsal, Frue Plads.
København, den 15. marts 2005 Vagn Greve, dekan
Forord
Denne afhandling er blevet til i løbet af min ansættelse – først som adjunkt og siden som lektor – ved Københavns Universitet, Det Juridiske Fakultet. Afhand- lingen blev indleveret til bedømmelse for den juridiske doktorgrad den 28. maj 2004 og blev den 15. marts 2005 antaget til offentligt forsvar.
En doktorafhandling skal offentliggøres med den tekst, hvori den er antaget.
Ændringer kan kun foretages med dekanens godkendelse. Ved indlevering af manuskriptet til trykning er der derfor – når bortset fra korrekturrettelser – ikke foretaget ændringer. Der er af samme årsag alene medtaget litteratur og afgø- relser frem til den 1/5 2004.
Ved udarbejdelsen af manuskriptet har jeg haft stor nytte af det danske, skatteretlige forskningsmiljø. Jeg takker alle dem, som gennem årene har taget sig tid til at drøfte mange af de problemstillinger, der har optaget mig. Ikke alle kan nævnes i et forord, men en særlig tak skal lyde til mine nærmeste kollegaer:
Professor, dr.jur. Finn Taksøe-Jensen, lektor, ph.d. Rasmus Kristian Feldthusen og lektor, ph.d. Jacob Graff Nielsen. Finn Taksøe-Jensen skal særligt fremhæves, idet han har været en uvurderlig støtte fra den dag, hvor jeg på hans opfordring påbegyndte projektet, og som fagleder i skatteret drog omsorg for, at jeg fik arbejdsro til at skrive afhandlingen.
Sekretær Mette Willer, stud.jur. Mikkel Hansen og stud.jur. Julie Søndergaard Larsen har alle ydet en stor og god indsats i forbindelse med korrekturlæsning og udarbejdelse af registre. Jeg takker dem alle for deres værdifulde bistand.
Statens Samfundsvidenskabelige Forskningsråd har bevilget økonomisk støtte til et 2 måneders forskningsophold i USA.
Endelig vil jeg rette min varmeste tak til min familie og mine venner, som gennem hele forløbet har støttet mig og vist forståelse – selv når hverdagen har været hård for dem.
København, august 2005 Henrik Dam
5
Indhold
ForordI I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 5 Kapitel I: Introduktion I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 21 1. Temaet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 21 2. Metode I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 28 2.1 Den matematiske tilgangsvinkel I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 28 2.2 Studier af fremmed ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 31 3. Afgrænsning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 34 3.1 Indkomstforskydning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 35 3.2 Indkomst I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 37 3.3 Selskabsdeltager og selskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 39 3.4 Realitetsgrundsætningen og omgåelse I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 40 3.5 Grænseoverskridende dispositioner I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 42 3.6 Sekundære korrektioner I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 46 4. Formål I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 46 4.1 Det overordnede formål: Allokering og fiksering af indkomst I 46 4.2 Årsager I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 47 4.3 Interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 48 4.4 Allokering og fiksering – gældende ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 48 5. Systematik I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 49 1. del: Om allokering og fiksering
Kapitel II: Allokering, fiksering og bærende hensyn I I I I I I I I I I I I I I I I I I 53 1. Formål og systematik I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 53 2. Terminologi I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 54 Kapitel III: Allokering og fiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 56 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 56 2. Et traditionelt indkomstbegreb I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 57 2.1 Den fremkaldte indkomst I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 57 2.2 Den oppebårne indkomst I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 60 2.3 Beskatningen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 60 7
3. Indkomstallokering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 62 3.1 Indkomst, aktivitet, ophav og modtager I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 62 3.2 Forholdet mellem ophav og modtager I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 65 3.3 Selskab og selskabsdeltager I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 68 3.4 Beskatningen af en allokeret indkomst I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 69 4. Indkomstfiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 71 4.1 Indkomst, aktivitet, ophav og modtager I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 71 4.2 Forholdet mellem indkomstens modtager og ophav I I I I I I I I I I 73 4.3 Selskab og selskabsdeltager I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 76 4.4 Beskatningen af en fikseret indkomst I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 76 4.5 Om værdiansættelse I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 78 4.6 Om de såkaldte »korresponderende korrektioner« I I I I I I I I I I I 80 5. Sammenligning af allokering og fiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 84 5.1 Ligheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 84 5.1.1 Indkomstforskydning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 84 5.1.2 To eller flere skattesubjekter I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 86 5.1.3 Ikke oppebåret indkomst I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 86 5.1.4 Dobbeltbeskatning (Sekundære korrektioner) I I I I I I I I I I 87 5.2 Forskelle I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 90 5.2.1 Mindst to (bilateral) eller tre parter (multilateral) I I I I I I 90 5.2.2 Indkomstens modtager og ophav I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 90 5.2.3 Fremkaldt eller ikke fremkaldt I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 91 5.2.4 Om dispositionskorrektioner og vilkårskorrektioner I I I I I 92 5.3 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 94 6. Om afkald I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 98 6.1 Tidspunktet for afkaldet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 99 6.2 Overdragelse af retten til at oppebære en indkomst I I I I I I I I I 100 Kapitel IV: Bærende hensyn I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 105 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 105 2. Den såkaldte marginaleffekt I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 106 2.1 Beskatningen af fysiske personer og selskaber I I I I I I I I I I I I I 108 2.2 Beregning af marginaleffekten I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 109 2.2 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 113 3. Andre årsager og modsatrettede hensyn I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 117 3.1 Valg af selskabsform I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 118 3.2 Forskydning af indkomsten I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 119 3.3 Modsatrettede hensyn I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 120 4. De bærende hensyn I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 121 4.1 Beskatningens principper I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 121 4.2 Samfundet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 122 Indhold
8
4.2.1 Det finansieringspolitiske hensyn I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 123 4.2.2 Det fordelingspolitiske hensyn I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 123 4.3 Individet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 124 4.4 De fælles bærende hensyn I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 125 4.5 Valget af skattesubjekt I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 127 4.5.1 Beskatning af den begunstigede I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 127 4.5.2 Beskatning af den forfordelte I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 129 4.5.3 Beskatning af den begunstigede og den forfordelte I I I I 130 2. del: Interessefællesskabet
Kapitel V: Interessefællesskabet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 133 1. Introduktion I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 133 2. Om interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 134 2.1 Parter uden interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 135 2.2 Parter med interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 136 2.3 Indkomstbeskatningens forudsætning – Parter uden
interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 140 2.4 Korrektioner med og uden interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I 142 3. Systematik I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 144 Kapitel VI: De anvendte begreber I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 145 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 145 2. De gængse begreber I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 145 2.1 Skatteretlige definitioner I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 146 2.1.1 Moder- og datterselskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 146 2.1.2 Søsterselskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 147 2.1.3 Koncern I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 148 2.2 Selskabs- og regnskabsretlige definitioner I I I I I I I I I I I I I I I I I 150 2.2.1 Moder- og datterselskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 150 2.2.2 Associeret selskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 151 2.2.3 Tilknyttet selskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 152 2.2.4 Søsterselskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 152 2.2.5 Koncern I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 152 2.3 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 152 3. De »nye« begreber I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 154 3.1 Direkte kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 154 3.2 Indirekte kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 154 3.2.1 Indirekte vertikal kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 154 3.2.2 Indirekte horisontal kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 156 3.3 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 158 Indhold
9
Kapitel VII: Det praksisdannede interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I 159 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 159 2. Systematik I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 159 3. Indkomstallokering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 160 3.1 Direkte kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 160 3.2 Indirekte vertikal kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 162 3.3 Indirekte horisontal kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 162 3.3.1 Koncernforbundne selskaber I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 162 3.3.2 Nærstående og personlige selskabsdeltagere m.v. I I I I I I 163 3.3.3 Fonde og trusts m.v. I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 163 3.4 Andre former for interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 164 3.4.1 Væsentlig eller begrænset indflydelse I I I I I I I I I I I I I I I 164 3.4.2 »Koncernlignende« interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I 165 3.4.3 Konkret interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 167 3.4.4 Fonde, beneficianter og nærstående I I I I I I I I I I I I I I I I I 167 3.5 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 168 4. Indkomstfiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 169 4.1 Direkte kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 169 4.2 Indirekte vertikal kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 171 4.3 Indirekte horisontal kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 171 4.3.1 Koncernforbundne selskaber I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 172 4.3.2 Nærstående og personlige selskabsdeltagere m.v. I I I I I I 172 4.3.3 Fonde og truste m.v. I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 173 4.4 Andre former for interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 173 4.4.1 Væsentlig eller begrænset indflydelse I I I I I I I I I I I I I I I 174 4.4.2 »Koncernlignende« interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I 174 4.4.3 Konkret interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 175 4.4.4 Fonde, beneficianter og nærstående I I I I I I I I I I I I I I I I I 175 4.5 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 176 Kapitel VIII: Det lovhjemlede interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I 178 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 178 2. Kontrol i henhold til LL § 2 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 178 2.1 Kontrol eller kontrolleres I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 179
2.1.1 Koncernforbundne efter LL § 2, stk. 2, jf.
KGL § 4, stk. 2 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 183 2.1.2 Nærstående, personlige selskabsdeltagere og deres
nærstående I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 184 2.2 Koncernforbundne efter LL § 2, stk. 1, nr. 3 I I I I I I I I I I I I I I 184 2.3 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 185 3. Om ejerskab og rådighed I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 186 Indhold
10
3.1 Begrebet ejerskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 187 3.2 Begrebet rådighed I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 187 3.3 Om indirekte horisontal kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 194 3.4 Om skattemæssigt transparente selskaber som
selskabsdeltagere I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 196 4. Direkte kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 201 4.1 Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 201 4.2 Ejerskab til kapitalandele I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 201 4.3 Rådighed over stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 203 4.4 Ejerskab til kapitalandele og rådighed over
stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 204 4.5 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 204 5. Indirekte vertikal kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 205 5.1 Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 205 5.2 Ejerskab til kapitalandele I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 206 5.3 Rådighed over stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 208 5.3.1 Serielt indskudte mellemselskaber I I I I I I I I I I I I I I I I I I 209 5.3.2 Parallelt indskudte mellemselskaber I I I I I I I I I I I I I I I I 210 5.4 Sammenblandet ejerskab til kapitalandele og rådighed over
stemmerettigheder (serielt indskudte mellemselskaber) I I I I I I 212 5.4.1 Anvendelse af metoden for kapitalandele eller
stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 213 5.4.2 Isoleret opgørelse efter hver metode I I I I I I I I I I I I I I I I 214 5.4.3 Anvendelse af metoderne for de enkelte led i »kæden«
af selskaber I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 215 5.5 Sammenblandet ejerskab til kapitalandele og rådighed over
stemmerettigheder (parallelt indskudte mellemselskaber) I I I I 217 5.6 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 218 5.6.1 Serielt indskudte mellemselskaber – Kapitalandele I I I I 219 5.6.2 Serielt indskudte mellemselskaber –
Stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 221 5.6.3 Serielt indskudte mellemselskaber – Sammenligning I I I 223 5.6.4 Parallelt indskudte mellemselskaber – Kapitalandele I I I 223 5.6.5 Parallelt indskudte mellemselskaber –
Stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 225 5.6.6 Parallelt indskudte mellemselskaber – Sammenligning I 226 5.6.7 Serielt og parallelt indskudte selskaber mellemselskaber –
Kapitalandele I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 227 5.6.8 Serielt og parallelt indskudte selskaber mellemselskaber –
Stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 228 Indhold
11
5.6.9 Serielt og parallelt indskudte selskaber mellemselskaber – Sammenligning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 229 6. Indirekte horisontal kontrol – Koncernforbundne selskaber I I I I I I 229 6.1 Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 229 6.2 De koncernforbundne selskaber I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 230
6.2.1 Koncernforbundne som følge af ejerskab til
kapitalandele I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 231 6.2.2 Koncernforbundne som følge af rådighed over
stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 235 6.2.3 Direkte og indirekte horisontal kontrol som
koncernforbindelse I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 237 6.3 Samme kreds af selskabsdeltagere I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 241 6.3.1 Koncernforbundne selskaber I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 245 6.3.2 Selskaber, det kontrollerer eller kontrolleres af
hinanden I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 245 6.3.3 Nærstående I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 246 6.4 Opgørelsen af koncernforbundne selskabers kapitalandele og
stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 250 6.4.1 Ejerskab til kapitalandele I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 250
6.4.1.1 Addition af mellemselskabernes ejerskab til
kapitalandele I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 252 6.4.1.2 Addition af mellemselskabets og moderselskabets
ejerskab til kapitalandele I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 253 6.4.1.3 Addition af selskabsdeltagerens ejerskab til
kapitalandele I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 255 6.4.1.4 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 256 6.4.2 Rådighed over stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I 258 6.5 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 260 6.5.1 Direkte kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 260 6.5.2 Indirekte kontrol I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 261 7. Indirekte horisontal kontrol – Nærstående, personlige
selskabsdeltagere og deres nærstående I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 263 7.1 Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 263 7.2 Den personlige selskabsdeltager I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 263 7.2.1 Personer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 264 7.2.2 Dødsboer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 264 7.3 Nærstående I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 267
7.3.1 Om definitionen i LL § 16, stk. 2, og
ABL § 11, stk. 3 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 267 7.3.2 De skatteretlige definitioner I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 268 Indhold
12
7.4 Opgørelsen af personlige selskabsdeltagere og nærståendes
m.v. kapitalandele og stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I 277 7.4.1 Moderselskabets personlige selskabsdeltagere og deres
nærstående I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 277 7.4.2 Selskabsdeltagerens nærstående og dødsboer efter
disse I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 282 7.5 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 283 8. Indirekte horisontal kontrol – Fonde og truste m.v. I I I I I I I I I I I I 287 8.1 Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 287 8.2 Hvilke fonde og truste I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 287 8.2.1 Indirekte horisontal kontrol – Stiftelsen I I I I I I I I I I I I I 288 8.2.2 Koncernforbundne selskaber – Bestemmende
indflydelse I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 289 8.2.3 Forskellenes betydning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 290 8.3 Opgørelsen af fonde og trusts (m.v.) kapitalandele og
stemmerettigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 291 8.4 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 292 8.4.1 Personer stifter fonde I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 294 8.4.2 Selskaber stifter fonde I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 297 8.4.3 Personer og selskaber stifter trusts I I I I I I I I I I I I I I I I I 298 8.4.4 Om stiftelse og bestemmende indflydelse I I I I I I I I I I I I 301 9. Fremmed ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 302 9.1 Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 302 9.2 Engelsk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 302 9.3 Amerikansk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 307 Kapitel IX: Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 312 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 312 2. Kravet om et særligt interessefællesskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 313 2.1 Det teoretiske udgangspunkt I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 313 2.2 Praksis uden for anvendelsesområdet for LL § 2 I I I I I I I I I I I 314 2.3 LL § 2 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 315 2.3 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 315 3. Den lovtekniske udformning af LL § 2 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 316 3. del: Allokering af indkomst
Kapitel X: Systematik I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 325 1. Indkomstallokering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 325 Kapitel XI: Statsskattelovens §§ 4-6 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 327 Indhold
13
1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 327 2. Allokering af indkomst I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 327 3. Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 328 3.1 Kapitalgevinster I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 329 3.2 Kapitalafkast I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 330 3.3 Anden indkomst, herunder den løbende indkomsterhvervelse I 330 Kapitel XII: Den øvrige skattelovgivning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 332 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 332 2. Kapitalgevinster I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 332 3. Formueafkast I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 335 4. Anden indkomst I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 337 Kapitel XIII: Praksis I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 344 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 344 2. Systematik I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 345 3. Vederlag for arbejde m.v. I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 346
3.1 Forholdet mellem selskabsdeltager og selskab, der begge er juridiske personer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 347 3.1.1 Udskillelse af en del af den indkomstskabende
aktivitet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 348 3.1.2 Overdragelse af hele den indkomstskabende aktivitet I I 355 3.1.3 Kommanditselskab med kapitalselskab som
komplementar I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 361 3.1.4 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 364 3.2 Forholdet mellem en personlig selskabsdeltager og et
selskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 367 3.2.1 Selskabet som lønmodtager I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 369 3.2.2 Den civilretlige gyldighed I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 375 3.2.3 Den særlige personlige erhvervsevne –
»Substitutionsprincippet« I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 383 3.2.4 Den selvstændige erhvervsdrivende I I I I I I I I I I I I I I I I I 390 3.2.5 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 407 4. Formueafkast I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 412
4.1 Forholdet mellem selskabsdeltager og selskab, der begge er juridiske personer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 412 4.2 Forholdet mellem en personlig selskabsdeltager og et
selskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 420 4.2.1 Forfattere og kunstneres royalties m.v. I I I I I I I I I I I I I I 420 4.2.2 Andre formueafkast I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 422 4.2.3 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 424 Indhold
14
5. Kapitalgevinster I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 425 5.1 Forholdet mellem selskabsdeltager og selskab, der begge er
juridiske personer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 426 5.2 Forholdet mellem en personlig selskabsdeltager og et
selskab I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 428 Kapitel XIV: Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 432 1. Teori I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 432 2. Lovgivning og praksis I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 433 2.1 Arbejdsindkomst m.v. I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 435 2.2 Formueafkast I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 447 2.3 Kapitalgevinster I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 449 2.4 Konklusion I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 450 3. Realitetsgrundsætningen og indkomstallokering I I I I I I I I I I I I I I I 451 4. del: Fiksering af indkomst
Kapitel XV: Systematik I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 459 1. Indkomstfiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 459 Kapitel XVI: Statsskattelovens §§ 4-6 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 462 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 462 2. Fiksering af indkomst I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 462 3. Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 469 Kapitel XVII: Den øvrige lovgivning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 470 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 470 2. Gave, arveforskud og arv I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 471 3. Ophør af skattepligt til Danmark I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 474 4. Ændrede beskatningsformer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 475 5. Den indkomstskabende aktivitet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 477 6. Generel hjemmel til indkomstfiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 480 Kapitel XVIII: Praksis I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 484 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 484 2. Systematik I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 484 3. Renter I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 485
3.1 Lån mellem selskabsdeltager og selskab, der begge er juridiske personer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 486
3.1.1 Den forretningsmæssige begrundelse I I I I I I I I I I I I I I I I 486 3.1.2 Andre begrundelser I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 499 Indhold
15
3.1.3 Omgåelse af skattelovgivningen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 502 3.1.4 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 503 3.2 Lån fra en personlig selskabsdeltager til et selskab I I I I I I I I I 506 3.2.1 Den normale forrentning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 507 3.2.2 Den normale forretningsmæssige begrundelse –
Indkomstforvridning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 508 3.2.3 Særlige tilfælde I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 522 3.2.4 Omgåelse af skattelovgivningen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 530 3.2.5 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 537 3.3 Lån fra et selskab til en personlig selskabsdeltager I I I I I I I I I 545 4. Arbejdsindkomst m.v. I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 549 4.1 Fremkaldt og oppebåret løn I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 550 4.2 Fiksering på armslængde-vilkår I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 551 4.3 Forretningsmæssigt begrundet konsolidering af selskabet I I I I 552 4.4 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 554 5. Udleje og forpagtning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 555 5.1 Udleje og forpagtning fra selskab til selskabsdeltager I I I I I I I 555 5.1.1 Praksis I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 555 5.1.2 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 563 5.2 Udleje og forpagtning fra selskabsdeltager til selskab I I I I I I I 566 6. Salg af varer og tjenesteydelser, provisioner og royalty m.v. I I I I 568 6.1 Den fremkaldte royalty I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 570 6.2 Salg af varer og tjenesteydelser I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 573 6.3 Provisioner og royalty I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 579 6.4 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 580 7. Kapitalgevinster I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 580 7.1 Fast ejendom I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 581
7.1.1 Afståelse fra et selskab til den personlige
selskabsdeltager I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 582 7.1.2 Afståelse fra et selskab til den personlige
selskabsdeltagers nærstående I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 584 7.2 Værdipapirer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 585 7.3 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 586 Kapitel XIX: Transfer pricing I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 588 1. Indledning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 588 1.1 Bestemmelserne I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 588 1.1.1 Dansk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 588 1.1.2 Engelsk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 590 1.1.3 Amerikansk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 591 1.2 Systematik I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 593 Indhold
16
2. Anvendelsesområdet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 594 2.1 Dansk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 594 2.1.1 De skattepligtige I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 594 2.1.2 Kontrol og fast driftssted I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 595 2.1.3 Transaktionerne I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 596 2.1.3.1 Forarbejderne I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 596 2.1.3.2 Handelsmæssig eller økonomisk I I I I I I I I I I I I I I I 598 2.1.3.3 Ensidigt eller gensidigt bebyrdende I I I I I I I I I I I I 599 2.1.3.4 Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 605 2.2 Engelsk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 607 2.2.1 De skattepligtige I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 607 2.2.2 Kontrol og fast driftssted I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 607 2.2.3 Transaktionerne I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 608 2.3 Amerikansk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 609 2.3.1 De skattepligtige I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 609 2.3.2 Kontrol og fast driftssted I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 610 2.3.3 Transaktionerne I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 610 2.3.4 Restriktioner i udenlandsk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 612 3. Sammenligning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 614 3.1 Dansk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 614 3.1.1 Varer og tjenesteydelser I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 616 3.1.2 Funktionsanalyse I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 617 3.1.3 Kontraktvilkårene I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 617 3.1.4 Risici I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 618 3.1.5 Økonomiske vilkår I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 618 3.1.6 Forretningsstrategier I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 619 3.2 Engelsk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 619 3.3 Amerikansk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 620 3.3.1 Graden af sammenlignelighed I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 622 3.3.2 Kvaliteten af materiale og formodninger I I I I I I I I I I I I I 628 3.3.3 Sammenligning med en anden metode I I I I I I I I I I I I I I 630 3.3.4 Særlige omstændigheder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 631 3.3.5 Tidspunktet for sammenligning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 633 4. Priser og vilkår I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 635 4.1 Dansk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 635 4.1.1 Den frie markedspris-metode I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 637 4.1.2 Videresalgspris-metoden I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 638 4.1.3 Kostpris plus avance-metoden I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 639 4.1.4 Avancefordelings-metoden I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 640 4.1.5 Den transaktionsbestemte nettoavance-metode I I I I I I I I 641 4.1.6 Andre metoder og Global Formulary Apportionment I I I 642 Indhold
17
4.2 Engelsk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 642 4.2.1 Metoderne I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 642 4.2.2 Fordel i relation til den engelske beskatning I I I I I I I I I 643 4.2.3 Undtagelser fra Sched. 28AA I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 645 4.2.4 Korresponderende korrektioner I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 645 4.3 Amerikansk ret I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 648 4.3.1 Lån, forudbetaling og forudlevering I I I I I I I I I I I I I I I I 650 4.3.2 Udførelse af tjenesteydelser for andre I I I I I I I I I I I I I I I 657 4.3.3 Benyttelse af andres rørlige gods I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 664 4.3.4 Overdragelse af rørligt gods I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 665 4.3.4.1 Den frie markedspris-metode I I I I I I I I I I I I I I I I I I 666 4.3.4.2 Videresalgspris-metoden I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 668 4.3.4.3 Kostpris plus avance-metoden I I I I I I I I I I I I I I I I I 670 4.3.4.4 CPM-metoden og PS-metoden I I I I I I I I I I I I I I I I 672 4.3.4.5 De uspecificerede metoder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 672 4.3.5 Overdragelse af immaterielle rettigheder I I I I I I I I I I I I I 673 4.3.5.1 Den fri markedspris-metode I I I I I I I I I I I I I I I I I I 673 4.3.5.2 CPM-metoden og PS-metoden I I I I I I I I I I I I I I I I 674 4.3.5.3 De uspecificerede metoder I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 675 4.3.5.4 Særregler I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 675 4.3.6 Den sammenlignelige profit-metode (CPM-metoden) I I I 680 4.3.7 Avancefordelings-metoden (PS-metoden) I I I I I I I I I I I I 685 4.3.8 Armslængde-intervallet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 688 4.3.9 Sideordnede ændringer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 691 4.3.9.1 Korresponderende korrektioner I I I I I I I I I I I I I I I I 691 4.3.9.2 Konforme justeringer I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 692 4.3.9.3 Modregninger I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 692 5. Dansk praksis I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 693 5.1 Renter I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 694 5.2 Arbejdsvederlag I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 703 5.3 Udleje og bortforpagtning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 705 5.4 Salg af varer og tjenesteydelser, provisioner og royalty m.v. I 708 5.5 Kapitalgevinster I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 716 Kapitel XX: Sammenfatning I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 718 1. Teori I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 718 2. Lovgivning og praksis I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 719 2.1 Rentefiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 722 2.1.1 SL § 4 og den øvrige lovgivning I I I I I I I I I I I I I I I I I I 722 2.1.2 LL § 2 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 729 2.1.3 Værdiansættelsen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 730 Indhold
18
2.1.4 Omgåelse eller normalt forretningsmæssigt begrundet I I 731 2.2 Lønfiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 731 2.2.1 SL § 4 og den øvrige lovgivning I I I I I I I I I I I I I I I I I I 731 2.2.2 LL § 2 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 735 2.2.3 Værdiansættelsen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 735 2.2.4 Normalt forretningsmæssigt begrundet I I I I I I I I I I I I I I 735 2.3 Lejefiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 736 2.3.1 SL § 4 og den øvrige lovgivning I I I I I I I I I I I I I I I I I I 736 2.3.2 LL § 2 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 740 2.3.3 Værdiansættelsen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 741 2.3.4 Armslængde-vurdering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 741 2.4 Fiksering af fortjeneste ved salg af varer og tjenesteydelser
samt provisioner og royalty I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 741 2.4.1 SL § 4 og den øvrige lovgivning I I I I I I I I I I I I I I I I I I 741 2.4.2 LL § 2 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 743 2.4.3 Værdiansættelsen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 743 2.4.4 Armslængde-vurdering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 743 2.5 Fiksering af kapitalgevinster I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 743 2.5.1 SL § 4 og den øvrige lovgivning I I I I I I I I I I I I I I I I I I 743 2.5.2 LL § 2 I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 745 2.5.3 Værdiansættelsen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 746 2.5.4 Armslængde-vurdering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 746 2.6 Principperne for indkomstfiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 746 3. Omgåelse, forretningsmæssig begrundelse og
armslængde-vurdering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 751 4. Realitetsgrundsætningen og indkomstfiksering I I I I I I I I I I I I I I I I 754 5. del: Afslutning
Kapitel XXI: Sammenfatning og ændringsforslag I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 759 1. Indkomstbegreber I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 759 2. De lege ferenda I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 763 2.1 Interessefællesskabet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 764 2.1.1 Anvendelsesområdet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 764 2.1.2 Den almindelige og logiske algebra I I I I I I I I I I I I I I I I 766 2.1.3 Ændringsforslag I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 767 2.2 Indkomstallokering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 772 2.2.1 Motivanalysen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 772 2.2.2 Funktionsanalysen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 774 2.2.3 Ændringsforslag I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 781 2.3 Indkomstfiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 782 Indhold
19
2.3.1 Motivanalysen I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 782 2.3.2 Den indkomstskabende aktivitet I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 784 2.3.3 Forretningsmæssig begrundelse eller
armslængde-vurdering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 785 2.3.4 Ændringsforslag I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 787 3. Sekundære korrektioner I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 792 4. Samspillet mellem allokering og fiksering I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 793 English summary I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 794 Subject I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 794 Procedure I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 794 Part One – Allocation and fixation I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 795 Part Two – Community of interest I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 796 Part Three – Allocation of income I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 797 Part Four – Fixation of income I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 798 Conclusion I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 800 Litteraturfortegnelse I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 802 Domsregister I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 815 Stikordsregister I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I I 822 Indhold
20
Kapitel I
Introduktion
1. Temaet
Temaet for denne afhandling er den del af læren om rette indkomstmodtager, der kan betegnes som reglerne om allokering og fiksering af indkomst i forholdet mellem koncernforbundne selskaber og i forholdet mellem en selskabsdeltager og dennes selskab.1 Afhandlingen omhandler hermed den centrale del af et indkomstbegreb, som skal virke som et værn mod en forskydning af indkomst mellem selskabsdeltager og selskab.2
Indkomstallokeringer spørgsmålet om, hvorvidt en indkomst, der hidrører fra tredjemand, skal allokeres til – og dermed beskattes hos – selskabsdeltager eller selskab.3En af de tidligste afgørelser herom er den velkendte Havnemølle-dom (UfR 1960.535 H): Et aktieselskab, der drev virksomhed som mølleri, bortfor- pagtede en facilitet til korntørring til et interessentskab, der var stiftet af aktie- selskabets selskabsdeltagere. På trods af denne aftale blev aktieselskabet beskat- tet af den indkomst, som interessentskabet (selskabsdeltagerne) havde indvundet ved at drive virksomhed med tørring af korn. Havnemølle-dommen gav anled- ning til megen omtale i den juridiske litteratur, idet aftalen mellem aktieselska- bet og interessentskabet utvivlsomt var gyldig i civilretlig henseende.
I den juridiske teori svandt interessen for studier af reglerne om allokering af indkomst imidlertid langsomt ind på trods af, at der fortsat var en righoldig praksis herom. Først med den såkaldte Aage Haugland-dom (TfS 1998, 485 H) fik området på ny opmærksomhed.4
Indkomstfiksering er spørgsmålet om, hvorvidt selskabsdeltager og selskab skal beskattes af en fikseret indkomst, som ikke er fremkaldt ved en transaktion
1. I det følgende blot betegnet som forholdet mellem selskabsdeltager og selskab, jf. nedenfor I, 3.3.
2. Se også nedenfor 3.1 ogThøger Nielsen, Indkomstbeskatning I, s. 191.
3. Se om definitionen nedenfor III, 3.
4. Dommen behandles nedenfor XIII, 3.2.3.
21
mellem disse.5Dette spørgsmål har påkaldt sig betydelig interesse siden starten af 1970’erne, hvor skattemyndighederne første gang beskattede en selskabsdel- tager af en fikseret renteindtægt (se f.eks. R&R 1971, SM 5), selvom den pågældende ikke havde betinget sig en rente ved udlån af kapital til sit selskab og dermed ikke havde fremkaldt eller oppebåret en renteindtægt. Denne sag fik følgeskab af sager om beskatning af fikserede arbejdsvederlag, som en selskabs- deltager ikke havde oppebåret, fordi denne arbejdede gratis for sit selskab (se f.eks. R&R 1968, SM 89),6og om beskatning af fikserede lejeindtægter, som et selskab ikke havde opnået ved udleje af fast ejendom til en selskabsdeltager (UfR 1983.16 H).7
Praksis om beskatning af fikseret indkomst blev i perioden fra starten af 1970’erne til slutningen af 1990’erne ændret flere gange samtidig med, at det i den juridiske litteratur hyppigt blev analyseret, hvad der efter den seneste praksis og en fortolkning af retskilderne måtte antages at være hjemmel til.8Udviklin- gen i retspraksis kulminerede i 1998 med Højesterets dom i sagen TfS 1998, 199 H.9
Højesterets dom kunne have ført til, at teori og praksis om beskatning af fikserede indkomster fik væsentlig mindre betydning og interesse som følge af en begrænset hjemmel til at korrigere de mellem selskabsdeltager og selskab aftalte priser og vilkår. Folketinget ville det imidlertid anderledes. I 1998 vedtog Folketinget således nye regler om beskatning af fikseret indkomst under navnet
»transfer pricing«, jf. LL § 2 og SKL § 3 B.10
Reglerne om transfer pricing blev samme år suppleret af en bestemmelse om tynd kapi- talisering, jf. SEL § 11, som skulle give de danske skattemyndigheder hjemmel til at korrigere danske selskabers indkomst, når selskaberne primært var kapitaliserede ved lån fra interesseforbundne udenlandske fysiske eller juridiske personer.11I 2002 vedtog Fol- ketinget endvidere en bestemmelse i SEL § 11 A, der begrænsede fradragsretten for kon- cerninterne forsikringspræmier, såkaldt »captive insurance«.12
5. Se om definitionen nedenfor III, 4.
6. Praksis blev ændret ved LSRM 1975, 35, LSRM 1975, 36 og LSRM 1975, 39. Se nærmere nedenfor XVIII, 4.3.
7. Se om dommen nedenfor XVIII, 5.1.1.
8. Den fremherskende opfattelse var i denne periode, at der var hjemmel til rentefiksering og lejefiksering, jf.Aage Michelseni Lærebog om indkomstskat, s. 588-590.
9. Højesteret afviste at beskatte en fikseret rente. Se om dommen nedenfor XVIII, 3.2.4.
10. Henholdsvis lov nr. 432 af 26/6 1998 og lov nr. 131 af 25/2 1998. Forslaget til SKL § 3 B var fremsat inden Højesterets dom i sagen TfS 1998, 199 H. Forslaget til LL § 2 blev fremsat som en reaktion på Højesterets dom.
11. Lov nr. 432 af 26/6 1998.
12. Lov nr. 1284 af 20/12 2000.
Kap. I: Introduktion
22
»Dramaet med de mange akter« var imidlertid ikke afsluttet.13 I den juridiske litteratur blev det for det første fortsat diskuteret, om der uden for anvendelses- området for LL § 2 var hjemmel til at beskatte fikserede indkomster. Højesteret kom endnu engang med et væsentligt bidrag til debatten: Denne gang i kraft af dommen i sagen TfS 2002, 967 H om beskatning af en fikseret leje ved udleje af en fast ejendom fra en mor til hendes datter. Ifølge Højesteret fandtes hjemmel til beskatning af en fikseret leje svarende til markedslejen i SL § 4, stk. 1, litra b, 1. og 2. pkt.
Det Økonomiske Råd – der typisk omtales som »Vismændene« – satte for det andet gang i en bredere offentlig debat, da det i sin halvårlige rapport fra foråret 2001 beregnede, at grundlaget for den danske indkomstbeskatning (den skatte- pligtige indkomst) årligt blev reduceret med 20-40 mia. kr. i perioden 1995-1997 som følge af, at selskaber, der havde hjemsted i Danmark, »flyttede« deres indkomster til udlandet.14Ifølge vismændene skete dette navnlig ved, at trans- aktioner mellem danske og udenlandske selskaber ikke fandt sted på priser og vilkår, som svarede til, hvad der ville være aftalt mellem uafhængige parter.15De danske selskaber »købte« eller »solgte« sig med andre ord ud af den danske skattepligt. Vismændene anbefalede derfor, at der blev foretaget ændringer i det danske skattesystem, således at indkomsten fremover kunne komme til beskat- ning i Danmark.
Vismændenes tal beroede på nationaløkonomiske beregninger over, hvad der ikke blev medregnet af skattepligtige indkomster som følge af forskellige måder, hvorpå indkomsten kunne forskydes til udlandet.16
Metoden gik kort fortalt ud på at sammenligne de selvangivne momsgrundlag, som svarer til forbruget, med de selvangivne indkomster, eftersom der i teorien burde være en sam- menhæng mellem momsgrundlaget og skattegrundlaget, når der er foretaget en række korrektioner af disse. På baggrund heraf gennemførtes en sammenligning af den faktiske skattebase med en beregnet forbrugsskattebase, der blev tillagt det danske forbrug i ud- landet. Forskellen udgjorde – med mange forbehold – de indkomster, som ikke blev beskattet i Danmark.
Rådets beregninger blev efterfølgende kritiseret i den juridiske litteratur, dels
13. Titlen hidrører fraOle Bjørnsartikel i SR-Skat 1997, 61.
14. Ved en beskatning på 30 pct. ville de 20-40 mia. kr. give Danmark yderligere indtægter via skatterne på 6-12 mia. kr. årligt. Til sammenligning har selskabsskatten i perioden 1999-2002 givet et provenu på henholdsvis 36,6 mia. kr., 30,7 mia. kr., 41,4 mia. kr. og 38,6 mia. kr. I 2003 forventes et provenu på 38,4 mia. kr. og i 2004 et provenu på 39,4 mia. kr. Kilde: Økonomisk redegørelse fra Finansministeriet, december 2002. Se hertilJan Pedersen, SU 2002, 368.
15. Jf. Det Økonomiske Råds rapport, foråret 2001, kapitel II.7, s. 156f.
16. Jf. også Skat, december 2001, s. 18 og 21, ogJan Pedersen, SU 2002, 349.
1. Temaet
23
som følge af de metoder, der var anvendt ved beregningerne,17dels på baggrund af erfaringerne fra andre lande.18
Skattemyndighederne havde ligeledes en anden vurdering af problemets om- fang. Myndighederne anslog, at forskydningen af indkomster til og fra udlandet næppe oversteg 5 mia. kr. årligt, og at det i øvrigt ikke kunne udelukkes, at skattetilsvaret til Danmark blev forøget som følge af transfer pricing.19
I 2001 oplyste skattemyndighederne, at der siden 1998 havde været ca. 200 sager om transfer pricing, der varierede meget i størrelse og karakter. I de afsluttede sager var skattegrundlaget forøget med ca. 1,2 mia. kr., men der havde endnu ikke været forhand- linger med udlandet om forhøjelserne. I de uafsluttede sager lå der skønsmæssigt korrek- tioner for 1,5-1,9 mia. kr., men dette tal var behæftet med betydelig usikkerhed. De hidtidige forhandlinger med udlandet havde ført til en stigning i det danske skattegrundlag på 269 mio. kr.
Spørgsmål, der i den grad anses for at have samfundsøkonomisk betydning, og som optager både jurister og økonomer, har en evne til at finde vej til pressen – navnlig når det kan diskuteres, om f.eks. internationale koncerner bevidst for- søger at »snyde i skat« ved at forskyde indkomst fra Danmark til lande, hvor selskabsbeskatningen er lavere end i Danmark. Den skrevne presse har således i vidt omfang bragt historier om navnlig transfer pricing.20 Den til tider ophe-
17. SeAage Michelsen, International skatteret, s. 462,Jan Pedersen, SU 2002, 368, lederen i SpO 2001, 301 og Skat, december 2001, s. 18-19, 40-45 og 54-59. I Skat, december 2001, s. 22 anføres: »Da resuméer nødvendigvis skal være kortfattede, fremstår konklusioner heri ofte lidt for bombastiske. DØR’s (2001) vurdering bør citeres med de forudsætninger og forbehold, der gøres i teksten«.
18. Jf.Jan Pedersen, R&R 2003, 1, 6, som ved en sammenligning med tal fra de amerikanske skattemyndigheder nåede frem til, at vismændenes tal stod i »skærende kontrast« til tallene fra USA: »Umiddelbart synes den amerikanske opgørelse mere troværdig, idet den er funderet på faktuelle oplysninger i modsætning til den danske, som alene hviler på nationaløkonomiske beregninger, og som derfor er behæftet med en betydelig usikkerhed«. Se om de amerikanske tal nedenfor 2.2.
19. Jf. Skat, december 2001, s. 14, 45-49 og 53. Skatteministeren oplyste under en forespørgel- sesdebat den 31/10 2002, at der var rejst mere end 200 sager om transfer pricing, og at disse sager umiddelbart indebar forhøjelser på 3-3,5 mia. kr. Se ogsåJens Wittendorff, SR-Skat 2003, 57.Lisbeth Rasmussenanalyserede i SpO 2000, 182 skattemyndighedernes verserende sager om transfer pricing og fordelte omfanget af interesseforbundne transaktioner med udgangs- punkt i selskabernes resultatopgørelse og balance. Langt størstedelen af transaktionerne mellem de interesseforbundne selskaber vedrørte mindre end 10 mio. kr.Jesper Skovhus Poulsenhar endelig i SU 2001, 306 redegjort for de foreløbige resultater af Kontoret for International Selskabsbeskatnings arbejde med transfer pricing.
20. Se f.eks. – i alfabetisk rækkefølge fra de fem største dagblade – BT den 26/9 2002 »Hykleri på dansk«, BT den 29/9 2002 »De multinationale skal ikke slippe«, Berlingske Tidende den 8/4
Kap. I: Introduktion
24
dede debat i pressen startede dog først i september 2002 – det vil sige længe efter, at problemstillingen var erkendt i juridiske og økonomiske kredse – med en omdiskuteret tv-udsendelse på DR 1 med titlen »Skatteakrobaterne«.21 I denne udsendelse blev det mere end antydet, at en række internationale koncer- ner, som var etablerede i Danmark, ikke betalte skat til Danmark som følge af omfattende transfer pricing.22
Som udløber af den offentlige debat om transfer pricing anmeldtes den 8/10 2002 i Folketinget en forespørgsel nr. F 17 til skatteministeren om de interna- tionale selskabers betaling af skat. Forespørgslen endte med, at et flertal af Folketinget den 31/12 2002 vedtog følgende beslutning (V 6):
»Folketinget opfordrer regeringen til fortsat at arbejde for, at multinationale selskaber betaler skat i overensstemmelse med lovgivningen og internationale aftaler. Folketinget
2002 »Det er først nu, det bliver sjovt«, Berlingske Tidende den 29/8 2002 »Ekstra skat til fremmede firmaer«, Berlingske Tidende den 7/9 2002 »Multinational skat bliver her«, Berling- ske Tidende den 7/9 2002 »Skærpet kontrol med den interne afregning«, Berlingske Tidende den 5/10 2002 »Nul selskabsskat«, Berlingske Tidende den 9/10 2002 »Skattebedraget«, Ber- lingske Tidende den 10/10 2002 »Journalist-akrobatik«, Berlingske Tidende den 12/6 2003
»Kronik: Den fornærmede samfundsborger«, Berlingske Tidende 8/10 2003 »Transfer pri- cing«, Berlingske Tidende den 8/10 2003 »Kapløb: Skatter presses fra øst«, Berlingske Tidende den 8/10 2003 »Transfer pricing: Regnskaber er fyldt med fejl, Berlingske Tidende den 10/10 2003 »Ledende artikel: Transfer pricing«, Berlingske Tidende den 11/10 2003 »Rettelser«, Berlingske Tidende den 15/10 2003 »Breve fra læserne«, Ekstra Bladet den 19/9 2002 »Tv set af Frank Jensen: Skatte-akrobaterne«, Ekstra Bladet den 11/4 2004 »0-skat: Vi er ikke gode nok«, Jyllands-Posten den 15/10 2002 »Mere kontrol med skatteakrobater«, Jyllands-Posten den 20/12 2002 »Fokus på store selskaber«, Jyllands-Posten den 23/12 2002 »KL og ToldSkat i samarbejde«, Jyllands-Posten den 27/3 2003 »Krav om indgreb mod IT-udflagning«, Jyllands- Posten den 3/6 2003 »Deloitte Touche bedst på skat«, Jyllands-Posten den 30/9 2003 »Micro- soft kryber i skattely«, Jyllands-Posten den 16/10 2003 »Skattetænkning over alle grænser«, Jyllands-Posten den 16/10 2003 »Revisor raser over stikkerrolle«, Jyllands-Posten den 4/2 2004 »Skat: Krav om nye regler mod transfer pricing«, Politiken den 18/9 2002 »Told Skat for Ombudsmanden«, Politiken den 23/9 2002 »McDonald’s: Kom bare an«, Politiken den 29/9 2002 »Skatteakrobaterne: Manipulerende journalistik om selskabsskat«, Politiken den 4/10 2002 »Replik: Manipulationer og usandheder og Q8«, Politiken den 14/10 2002 »Mere kontrol med skatteakrobater«, Politiken den 18/11 2002 »Danske virksomheder truer med skatteflugt«, Politiken den 20/12 2002 »Kommuner opruster mod skattesnyd«, Politiken den 9/10 2003
»Skatteål slipper for bøder« og Politikken den 26/1 2004 »Strid om kontrol med multinationale selskaber«. Opregningen er ikke udtømmende.
21. Programmet blev sendt første gang den 18/9 2002 på DR 1. Det var tilrettelagt af Stig Andersen. I en efterfølger til programmet ved navn »Skattely«, der blev sendt første gang den 7/5 2003 på DR 1, behandledes spørgsmålet om, i hvilket omfang fysiske eller juridiske personer, der har hjemsted eller er hjemmehørende i Danmark, benytter sig af skattely i udlandet. Programmet var ligeledes tilrettelagt af Stig Andersen. Programmet blev bl.a. kriti- seret afTeddy Wiveli R&R 2002, 11, 5.
22. Jf. ogsåJan Pedersen, R&R 2003, 1, 6.
1. Temaet
25
konstaterer, at skatteministeren har iværksat initiativer for at sikre en effektiv administra- tion af reglerne. Initiativerne indebærer, at Told- og Skattestyrelsen
– iværksætter en undersøgelse af transfer pricing dokumentationen, hvor selskabernes dokumentationspligt vil blive undersøgt og indholdet i de foreliggende dokumentationer vurderes,
– offentliggører en dokumentationsvejledning snarest,
– analyserer de udenlandske transfer pricing-regler, herunder bevisbyrde- og bøderegler.
Hvis resultatet af undersøgelsen viser, at der er behov herfor, indføres der bøder for utilstrækkelig dokumentation,
– undersøger den udenlandske administration af transfer pricing reglerne, og
– har iværksat et arbejde med at udvikle rammerne for samarbejdet mellem de involverede myndigheder og for de værktøjer, der anvendes til kontrolopgaven. Folketinget opfordrer skatteministeren til inden udløbet af denne folketingssamling at give Folketinget en redegørelse om resultaterne af undersøgelserne«.
I indkomståret 2003 blev transfer pricing dokumentation og koncerninterne overdragelser af immaterielle aktiver som følge heraf valgt som ligningstema.
Myndighederne iværksatte samtidig en undersøgelse af udenlandsk ret, som endnu ikke er afsluttet.23
Et af de initiativer, som allerede var iværksat længe inden den offentlige debat, var Told- og Skattestyrelsens etablering af særligt kontor, »Kontoret for International Selskabsbeskatning«, der fik til opgave at godkende de skattean- sættende myndigheders ansættelser i sager om transfer pricing, og som deltager i de verserende danske sager om transfer pricing.24
I henhold til SKL § 3 B, stk. 5, skal de skatteansættende myndigheder, inden en indkomst korrigeres i henhold til LL § 2, indhente en godkendelse fra den centrale told- og skatte- forvaltning ved dette kontor.
Interessen for transfer pricing har sat sine tydelige spor hos selskabsdeltagere og selskaber. I 1999 foretog revisions- og rådgivningsfirmaet Ernst & Young en spørgeskemaundersøgelse blandt mere end 400 koncernselskaber i 19 lande, herunder 25 selskaber, der havde hjemsted i Danmark. Spørgsmålene vedrørte selskabernes vurdering af transfer pricing-problematikken, og det fremgik heraf, at 78 pct. af de adspurgte moderselskaber og 97 pct. af de adspurgte dattersel- skaber anså transfer pricing for at være det mest presserende internationale skatteretlige problem. 57 pct. af alle selskaberne – og 44 pct. af de danske
23. Jf. ogsåJens Wittendorff, SR-Skat 2003, 57.
24. Kontoret blev oprettet den 1/4 1998. Se ogsåJesper Skovhus Poulsen, SU 2001, 306 ogJan Pedersen, SU 2002, 368 og R&R 2003, 1, 6.
Kap. I: Introduktion
26
selskaber – havde direkte eller indirekte været indblandet i en revision vedrø- rende transfer pricing. Mere end 66 pct. af de adspurgte selskaber forventede i øvrigt, at de inden for en kortere årrække ville få kontrolleret, om deres handel med interesseforbundne selskaber foregik på armslængde-priser og -vilkår.25 Reglerne om indkomstfiksering har både i denne indledning og i øvrigt fået mere opmærksomhed end reglerne om indkomstallokering. Som følge heraf kunne det anføres, at det ville være nærliggende og relevant at få analyseret reglerne om navnlig transfer pricing. Dette er imidlertid ikke formålet med afhandlingen.
Årsagen hertil er dels, at væsentlige dele af reglerne om transfer pricing tager udgangspunkt i økonomiske og regnskabsmæssige principper, som ikke er in- teressante set ud fra en teoretisk juridisk synsvinkel,26 dels at der netop som følge af områdets store bevågenhed både i og uden for Danmark er skrevet overordentligt meget om transfer pricing, herunder om LL § 2.
Den betydelige interesse for navnlig transfer pricing har i øvrigt ført til et misvisende billede af, hvornår og hvorledes indkomst forskydes mellem sel- skabsdeltager og selskab, idet navnlig de multinationale selskaber er blevet fremhævede som de store »syndere«. Det skal på den ene side ikke afvises, at der kan være multinationale koncerner, som aktivt og bevidst forsøger at und- drage sig den danske beskatning ved brug af f.eks. transfer pricing.27 På den anden side må det understreges, at indkomsten lige så vel kan forskydes i forholdet mellem selskabsdeltager og selskab som følge af en ukorrekt alloke- ring af denne, og at sager om allokering og fiksering af indkomst i forholdet mellemdanskeselskabsdeltagere ogdanskeselskaber udgør langt størstedelen af den offentliggjorte praksis.
Hertil kommer den store gruppe af sager, hvor mindre danske virksomheder undlader at opgøre et regnskab eller bevidst fører et misvisende regnskab med henblik på at selvangive mindre indtægter, end de faktisk oppebårne.28Sættes dette tal sammen med det store antal korrektioner af fysiske personers selvangivelse, som der hvert år må foretages, og de
25. Ved armslængde-priser og -vilkår forstås de priser og vilkår, der ville være anvendt ved en handel mellem uafhængige parter, jf. hertil LL § 2, stk. 1. Se ogsåMichael Sørensen, SpO 1995, 270 ogJan Pedersen, R&R 2003, 1, 6. Sidstnævnte henviser tilRobert Feinschreiber(ed.), Transfer Pricing International – A Country by Country Guide«, 2000, kapitel 35.
26. Cfr. en virksomhedsøkonomisk synsvinkel eller en praktisk juridisk synsvinkel. Jf. ogsåJan Pedersen, UfR 2000B.510.
27. Som nævnt i Skat, december 2001, s. 23, er dette utvivlsomt en af de metoder, der karakteri- serer større virksomheders forsøg på skatteunddragelse.
28. Jf. Skat, december 2001, s. 23. Som anført i Skat, december 2001, s. 14-15, benyttes transfer pricing ofte ikke ved unddragelse af skattepligten i mindre virksomheder, idet de i stedet selvangiver salget for lavt eller fradragene for højt. Det faktum, at transfer pricing sager
1. Temaet
27
