SKM2015.581.SR ‐ Indskud af ejendom og tilhørende gæld fra privatsfæren til virksomhedsordningen

erhvervsdrivendes virksomhed under virksomhedsordningen grundet partnerselskabets status som skatte-mæssig transparent.

Det betyder, at erhvervsdrivende der stiller sine kommanditaktier til sikkerhed for gæld uden for virksom-hedsordningen, stiller de underliggende aktiver, der indgår i virksomvirksom-hedsordningen, til sikkerhed.

I lighed med konklusionen i afsnit 4.1 Skatteretlig ligestilling mellem erhvervsdrivende i virksomhedsord-ningen og hovedaktionærer må det med rimelighed alt andet lige konkluderes, at der endnu engang er tale om en udvidet retsvirkning for erhvervsdrivende, der er omfattet af virksomhedsskatteloven, i forhold til erhvervsdrivende, der er omfattet af selskabsskatteloven. Årsagen hertil er, at kommanditaktionærer, der anvender en af kapitalselskabsformerne, har mulighed for at stille sikkerhed i selskabskapitalen, hvor de løbende skattemæssige resultater fra partnerselskabet indregnes.

Spørger er grundet VSL § 2 stk. 3 tvunget til at indskyde udlejningsejendommen i virksomhedsordningen, da ordningen allerede bliver anvendt på eksisterende erhvervsvirksomhed, og paragraffen betragter alle virk-somheder drevet i personligt regi som en samlet virksomhed.

Grundet bruttoprincippet valgte spørger alene at indskyde ejendommen i virksomhedsordningen. Den tilhø-rende gæld blev herved holdt uden for ordningen, da der var opsparet overskud, der kom til beskatning i tilfælde af indskud af gælden. Spørger har derfor været nødsaget til at betale ydelserne på gælden for beskat-tede midler, selvom der reelt er tale om erhvervsmæssig gæld efter statusskiftet til udlejningsejendom.

Værdien af ejendommen overstiger kursværdien af gælden på tidspunktet, hvor ejendommen opnår status-skifte til udlejningsejendom, hvorfor der ikke er tale om, at gælden er anvendt til at medfinansiere privatfor-bruget. Til sikkerhed for gælden er der afgivet pant i ejendommen. Det betyder, at der efter indførelsen af ændringsloven er stillet sikkerhed for gælden uden for virksomhedsordningen i erhvervsmæssige aktiver indskudt i ordningen.

Konsekvensen heraf er, at spørger omfattes af VSL § 10, stk. 6. Da sikkerhedsstillelsen er afgivet før den 11.

juni 2014, skal den imidlertid behandles efter ændringsloven § 3, stk. 5. Det betyder, at sikkerhedsstillelsen medfører fratagelse af opsparingsmuligheden i virksomhedsordningen med mindre den bliver afviklet senest den 31. december 2017.

Spørger henviser til, at formålet med ændringsloven er at sikre, at selvstændige i virksomhedsordningen ikke udnytter ordningen utilsigtet, herunder anvender lavt beskattede midler til at finansiere privatforbruget samt afdrage på privat gæld uden at midlerne først er beskattet som personlig indkomst.

Spørger henviser videre til, at omstændighederne taget i betragtning bør der være tale om en sædvanlig for-retningsmæssig disposition, der herved er omfattet af undtagelsesreglen i medfør af VSL § 10, stk. 7. Er det tilfældet, vil det ikke være nødvendigt, at spørger afvikler hele gælden eller sikkerhedsstillelsen inden den 31. december 2017, ligesom opsparing i ordningen forsat vil være muligt.

SKAT lagde med hjemmel i afgivne svar under behandlingen af ændringsloven afgørende vægt på, at der først kan foreligge en sædvanlig forretningsmæssig disposition, såfremt den toleddede test er opfyldt, jf.

afsnit 4.4 Undtagelse nr. 1, virksomhedsskatteloven § 10, stk. 7. Sikkerhedsstillelsen for realkreditlånet op-fylder imidlertid ikke testen, hvorfor SKAT afviser, at der er tale om en disposition foretaget som led i sæd-vanlige forretningsmæssige dispositioner.

Det bindende svar betyder, at selvom spørger ikke har udnyttet virksomhedsordningen utilsigtet, og det alene er virksomhedsskattelovens indledende bestemmelser, der er årsagen til, at gælden er holdt uden for virk-somhedsordningen, da får det alligevel afgørende skattemæssige konsekvenser i kraft af fratagelse af

opspa- 

Skatterådet tiltrådte SKATs behandling uden yderligere bemærkninger.

Analysen af det bindende svar illustrerer en situation, hvor den erhvervsdrivende har påbegyndt udlejning af privat bolig inden den 10. juni 2014. Såfremt erhvervsdrivende i virksomhedsordningen vælger at udleje privat bolig efter den 10. juni 2014, og undlader at indskyde gæld med tilhørende sikkerhed i ejendommen, så bliver de med afsæt i det bindende svar ligeledes omfattet af VSL § 10, stk. 6. Det medfører imidlertid ikke begrænsning i opsparingsmulighederne i virksomhedsordningen, men den erhvervsdrivende anses for at have foretaget en hævning uden om hæverækkefølgen svarende til det laveste beløb af enten gældens kurs-værdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse, der kommer til beskatning i personlig indkomst. I situationen er gælden imidlertid udeholdt fra virksomhedsordningen, hvorfor den erhvervsdrivende skal afholde de løbende ydelser på gælden herunder både renter og afdrag for beskattede midler i privatsfæren, ligesom rentefradrag alene gives i kapitalindkomsten. Det betyder, at den erhvervsdrivende i dette scenarie bliver omfattet af reel dobbeltbeskatning, til trods for gælden alt andet lige med rimelighed kan karakteriseres som værende af er-hvervsmæssig karakter, eftersom den er knyttet op til den erhvervspligtige aktivitet givet ved udlejning af ejendom.

Indførelsen af ændringsloven betyder derfor alt andet lige, at gælden fremadrettet bør indskydes i virksom-hedsordningen. Det medfører, i lighed med situationen hvor gælden holdes uden for virksomhedsordningen, en beskatning i personlig indkomst svarende til gældens kursværdi.

Til forskel fra situationen hvor gælden holdes uden for virksomhedsordningen, vil indskud af gælden medfø-re en hævning inden for hæverækkefølgen. Derudover vil den erhvervsdrivende opnå fradrag i personlig indkomst for renteomkostningerne.

Indskud af gælden kan medfører negativ indskudskonto i tilfælde af, at gælden ikke kan svares i opsparede overskud i ordningen og indestående på indskudskontoen. Det medfører forhøjet rentekorrektion, hvilket kan eliminere fradragsværdien i personlig indkomst.

Det kan derfor konkluderes, at uanset hvilken disponering den erhvervsdrivende foretager, så har det fremad-rettet omfattende konsekvenser, såfremt erhvervsdrivende i virksomhedsordningen påbegynder udlejning af privat ejendom, hvor der er gæld i ejendommen med tilhørende sikkerhedsstillelse heri. Det medfører således beskatning i personlig indkomst i det indkomstår, hvor udlejning påbegyndes, svarende til gældens kursvær-di. Indskud af gælden i virksomhedsordningen er imidlertid den mest fordelagtige skattemæssige disposition i det fremførte scenarie, eftersom beskatningen af sikkerhedsstillelsen bliver en hævningen inden for hæve-rækkefølgen, ligesom den erhvervsdrivende har mulighed for at opnå højere fradragsværdi af renteomkost-ningerne.