Som supplement til reglerne om skattepligtige omstruktureringer har det igennem årtier været muligt at foretage skattefrie omstruktureringer, såfremt der er sket opfyldelse af en lang række betingelser. Nærværende afsnit vil kort redegøre for baggrunden for vedtagelsen af lov om fusionsbeskatning samt give et overblik over de væsentligste ændringer siden den oprindelige fusionsskattelovs vedtagelse i 1967.
Historisk set har der været adskillige væsentlige milepæle, der har påvirket og formet den danske fusionsbeskatning til den, som vi kender i dag.
Danmark fik sin første egentlige fusionsskattelov ved vedtagelse af lov 1967.143 om beskatning ved sammenslutning af aktieselskaber med videre74. 1967-lovens grundlæggende formål var at fremme hensigtsmæssige strukturændringer i virksomhederne. Erhvervslivet skulle lettes, så der ikke var skattemæssige hindringer ved at foretage sammenslutninger af erhvervsvirksomheder i selskabsform.
Omstruktureringen skulle i almindelighed kunne betragtes som strukturrationaliserende, før der kunne gives tilladelse til at foretage den som en skattefri transaktion. Formålet med fusionen var derfor allerede i lovens oprindelige form af afgørende betydning75.
Af forarbejderne til loven fremgik det, at skattemyndighederne ved behandling af ansøgning om beskatning efter fusionsskatteloven, skulle overveje om det ville give de deltagende parter
utilsigtede skattemæssige fordele. I sådanne tilfælde kunne der opstilles vilkår for tilladelsen, som imødegik de skattemæssige fordele således, at disse i tråd med lovens hensigter blev begrænset til udskydelse af beskatningen. Vurderes det at ansøgningen var motiveret af skattemæssige hensyn og ikke havde nogen reelle strukturelle hensigter skulle der ikke gives tilladelse.
I 1975 blev lov 1975.647 vedtaget på grundlag af betænkning 1974.723 om selskabsbeskatning ved fusion76. Denne betænkning indeholdt det udkast til loven, som blev vedtaget året efter. For en lang
74 Fusionsskatteloven med kommentarer, side 35
75 Fusionsskatteloven med kommentarer, side 37
76 Fusionsskatteloven med kommentarer, side 32
43 række af reglerne var der tale om en videreførelse af dem fra 1967-loven, samt en nyregulering af forskellige forhold77.
De nugældende regler for fusionsbeskatning har således deres afsæt i hovedloven fra 1975. Siden vedtagelsen af loven i 1975 er der vedtaget en række ændringslove, heriblandt implementering af fusionsskattedirektivet. Den danske lovgivning på området er i væsentligt omfang blevet påvirket af EU-lovgivningen, først ved implementeringen af fusionsskattedirektivet 1990/434 og sidenhen med ændringsdirektivet af 2005/19.
Det første fusionsskattedirektiv blev implementeret i den danske fusionsskattelov ved vedtagelsen af lov 1992.219. Denne implementering ændrede den terminologi, der tidligere havde været anvendt. Begreberne ophørende selskab, fortsættende selskab, aktionær og formuegoder kom i overensstemmelse med direktivet til at være indskydende selskab, modtagende selskab,
selskabsdeltager samt aktiver og passiver, som vi kender det i dag78. Samtidig blev der i lovens § 15 indsat regler om tilførsel af aktiver samt spaltning af selskaber. Vedtagelsen af
fusionsskattedirektivet har endvidere givet et EU-retligt grundlag til fortolkning af de danske fusionsskattebestemmelser. Dette forpligter Danmark til, at fortolkningen af direktivets bestemmelser skal være objektiv79.
I februar 2005 vedtog ministerrådet ændringsdirektivet 2005/19. Direktivet skulle implementeres i de enkelte medlemsstater senest 1. januar 2007. Ændringsdirektivet betød blandt andet en udvidet adgang til omstruktureringer for andre ”selskaber”, som også beregner og beskatter deres
skattepligtige indkomst efter de almindelige regler for anparts- og aktieselskaber, for eksempel andelsselskaber.
Adgangen til at foretage en grenspaltning var også en udvidelse af fusionsskattedirektivet.
Forholdet havde dog ingen effekt på den danske lovgivning, idet denne mulighed allerede blev indført i Danmark i 199680.
Ændringsdirektivet indebar endvidere en udvidelse af adgangen til at foretage en skattefri aktieombytning, således at der kunne opnås skattefrihed ved omstruktureringen, selvom det
77 Fusionsskatteloven med kommentarer, side 39
78 Fusionsskatteloven med kommentarer, side 41
79 Fusionsskatteloven med kommentarer, side 46
80 Fusionsskatteloven med kommentarer, side 49
44 erhvervende selskab (holdingselskab) allerede havde opnået stemmeflertal. Denne ændring fremgår i dag af ABL § 36, stk. 2.
Allerede i det oprindelige direktiv var der indsat en bestemmelse, som skulle imødegå skatteunddragelse. En medlemsstat kan helt eller delvist afslå tilladelse til en skattefri omstrukturering i henhold til fusionsskattedirektivets artikel 11, hvis hovedformålet med omstruktureringen er skattesvig eller skatteunddragelse.
Den legale formodningsregel i fusionsskattedirektivets skatteundgåelsesklausul i artikel 11, stk. 1 blev efter ændringsdirektivets vedtagelse affattet således81:
”...hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med fusionen, spaltningen, den partielle spaltning, tilførslen af aktiver, ombytning af aktier eller et SE’s eller SCE’s flytning af
vedtægtsmæssige hjemsted er skatteunddragelse eller skatteundgåelse; forholder det sig sådan, at en af de i artikel 1 nævnte transaktioner ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager som for eksempel omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.”
Denne affattelse var af sprogmæssig betydning, som gjorde at den danske affattelse blev mere i overensstemmelse med den engelske, men havde ingen indflydelse på det materielle indhold i artiklen82. Den ændrede formulering var altså med til at gøre oversættelsen mere korrekt og udvidede ikke formodningsreglens anvendelsesområde og ændrede ikke på bevisbyrdefordelingen mellem myndigheder og borger. Danmark havde sammen med en række andre lande forsøgt at få indføjet bestemmelser om en mindste ihændehaverperiode både ved aktieombytning samt tilførsel af aktiver. Det at ændringsdirektivet blev vedtaget uden yderligere stramninger af misbrugsreglerne er en understregning af, at den gældende klausul indført i artikel 11, anses for at være tilstrækkelig til at imødegå skatteundgåelse83.
Til at vurdere om en transaktion menes at have skatteunddragelse som hovedformål, anvendes en række nationale fortolkningsbilag. Direktivet er kun et bindende minimumsdirektiv, det betyder at Danmark gerne må fastsætte regler som er lempeligere eller med en lempeligere bevisvurdering84.
81 Fusionsskattedirektivet side L 58/25
82 Fusionsskatteloven m. kommentarer, side 53
83 Fusionsskatteloven m. kommentarer, side 54
84 Fusionsskatteloven m. kommentarer, side 70
45 Det seneste, om end indirekte, lovgivningsmæssige fortolkningsbidrag til skatteundgåelsesklausulen fremkom ved vedtagelsen af lov nr. 343 af den 18. april 2007. Fra den 1. januar 2007 indførtes de objektiverede regler som gjorde det muligt at foretage skattefrie omstruktureringer uden tilladelse fra SKAT85.
Herved fik man i Danmark to parallelle regelsæt ved gennemførsel af skattefrie omstruktureringer.
Af bemærkningerne til L 110 A 2006/07 fremgår det, at formålet med objektivering af reglerne er, at give selskaber og koncerner en mere enkel adgang til at foretage omstruktureringer skattefrit.
Det objektive system, giver virksomhederne mulighed for at gennemføre en skattefri
aktieombytning, en skattefri spaltning eller en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT.
Virksomhederne vil derfor kunne reducere de administrative ressourcer og omkostninger, der tidligere ville være brugt på at ændre en koncernstruktur. Ændring af reglerne skulle derfor gøre det lettere og hurtigere for virksomhederne at tilpasse deres koncernstruktur til ændrede
markedsmæssige vilkår. Denne mulighed er et valgfrit alternativ til den allerede gældende tilladelsesordning. Der er således stadig mulighed for at søge SKAT om tilladelse til skattefri aktieombytning, skattefri spaltning og skattefri tilførsel af aktiver. Reglerne om skattefri fusion er ændret således, at der fremover ikke kan gennemføres en skattefri fusion med tilladelse fra SKAT, da bestemmelserne §§ 3 og 4 i FUSL er ophævet.
Det er fortsat SKAT, der har kompetencen til at give tilladelse efter det
eksisterende tilladelsesystem, ligesom SKAT også besidder kompetencen til at fastlægge praksis i overensstemmelse med disse regler.
Hvis der opnås et afslag på at gennemføre omstruktureringen efter tilladelsessystemet, kan det efterfølgende vælges at gennemføre omstruktureringen efter det objektiverede system. Ligesom der kan anmodes om tilladelse til en skattefri omstrukturering efter, at denne er gennemført. Hvis tilladelse opnås, kan de faste værnsregler, som en objektiveret omstrukturering medfører, undgås.
Vedtagelsen af Forårspakke 2.0 har ændret på de hidtidige værnsregler ved gennemførsel af omstruktureringer foretaget uden tilladelse. Ændringen kommer som følge af ændringer i
aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love, herunder harmonisering af selskabers aktie-
85 Fusionsskatteloven m. kommentarer, side 83
46 og udbyttebeskatning m.v. Som nævnt i afsnit 3.2 medfører Forårspakken 2.0, at reglerne omkring udlodning af udbytter samt hensyntagen til ejertiden ved afståelse af aktier ændres.
Den oprindelige indførsel af det objektive regelsæt medførte, at virksomhederne var underlagt en række komplicerede regler om udbyttebegrænsning. Efter vedtagelsen af Forårspakken 2.0 er værnsreglen om udbyttebegrænsning afskaffet og erstattet at et 3 års ejertidskrav. De aktier som modtages som led i den skattefri omstrukturering skal således være ejet i mere end tre år efter omstruktureringen før de kan afstås (holdingkravet).
47