Dobbeltbeskatning

Ændringen af LL § 16 E i september 2012 udløste en række problemstillinger omkring beskatningen af kapi-talejerlån der var foretaget den 14. august 2012 og fremefter. Ændringen betød for kapitalejeren, at denne kunne risikere at blive beskattet to gange af samme lån. Den første beskatning sker idet kapitalejeren låner af selskabets midler. Denne beskatning kan ikke undgås, da kapitalejeren beskattes og skal derefter afregne denne skat. Den anden mulige beskatning sker i det øjeblik hvor lånet bliver tilbagebetalt til selskabet af kapitalejeren med beskattede midler. Der foretages efterfølgende en udbetaling som enten løn eller udbytte, hvor der tilsvarende skal afregnes et skattebeløb.

Af LL § 16 E, stk. 2 lyder det som følger: ”Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, med-regnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. ”⁵²

LL 16 § E, stk. 2 foreskriver altså at selskaber ikke kan blive dobbeltbeskattet som følge af et kapitalejerlån, da det tilbagebetalte beløb ikke medtages i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det gør sig også gæl-dende hvis lånet eller hævningen i forvejen er blevet beskattet efter LL § 16 E, stk. 1.

Såfremt selskabet afvikler lånet som løn, opnår de et fradrag for lønomkostningen. Udbytte er ikke fradrags-berettiget, da det indgår i selskabets resultatdisponering og derfor ikke indgår i den skattepligtige indkomst.

52 Ligningslovens § 16 E, stk. 2

Hvis der allerede er foretaget en tilbagebetaling, opfattes det skatteretligt for selskabet som et tilskud der blot skal tilbagebetales til tilskudsgiveren. Derved indgår en eventuel tilbagebetaling ikke i selskabets skatte-pligtige indkomst.

Som det fremgår af svar fra Skatteministeriet til Danske Advokater, er der af Danske Advokater rejst kritik af lovforslaget, da det vurderes at kunne udløse en dobbeltbeskatning. Skatteministeren anerkender kritikpunk-tet, men underbygger sit svar med at kapitalejerlån altid omfatter to parter. Selskabet er som nævnt i oven-stående beskyttet af LL § 16 E, stk. 2, men kapitalejeren kan risikere en dobbeltbeskatning.

Hvis det udlånte beløb bliver betalt tilbage, er det skattefrit for selskabet. Dette gælder også selvom selskabet har fradraget for en lønomkostning ved tilbagebetalingen af lånet. Skatteministeriet mener herved at der er opnået et ekstra fradrag for selskabet.

Låntageren bliver tværtimod beskattet af udlånet som allerede er tilbagebetalt til selskabet. Derved opstår der en dobbeltbeskatning for låntageren. ⁵³

11.5.1 Undgå dobbeltbeskatning

For at undgå en dobbeltbeskatning af det ydede lån, skal der selskabsretligt foretages en udlodning i form af en fordring til selskabets kapitalejer. Der skal som udgangspunkt beregnes og tillægges renter til den oprin-delig hovedstol på lånet. Udlodningen skal i dette tilfælde forstås som, at der overføres udbytte eller løn fra selskabet til kapitalejeren, uden at denne transaktion foretages fysisk. Det er dermed en regnskabsteknisk og selskabsretligt disponering der foretages ved denne postering.

Da den udloddede fordring ikke eksisterer skattemæssigt, vil hverken løn eller udbytte der udloddes som en fordring senere hen bliver beskattet, hvorfor dobbeltbeskatningen undgås. I forhold til de selskabsretlige regler vil det ydede lån først være endegyldigt indfriet på det tidspunkt hvor hele hovedstolen og eventuelle pålagte renter er tilbagebetalt til selskabet. Lånet kan i forlængelse af dette, tilsvarende i stedet for kontant indfrielse, udlignes ved modregning i løn og/eller udbytte.

Kapitalejeren er forpligtet til, at betale de indeholdte skatter af den oprindelig hævning fra selskabet. SKAT har den holdning, at det som udgangspunkt er selskabet der skal sørge for, at der sker korrekt indberetning

53 L 199 – bilag 11 (side 5 og 6)

og efterfølgende betaling af de indeholdte skatter. Hvis kapitalejeren ikke kan betale de indberettede skatter, skal der fra selskabets side ske en yderligere indberetning enten i form af løn eller udbytte, som derved skal udligne den skattebetaling som selskabet er nødsaget til at afregne for kapitalejeren.⁵⁴

11.5.2 Eksempler på dobbeltbeskatning

Følgende elementer kan indgå når selskabet skal udlodde fordringen til kapitalejeren:

 Det ydede lån (hævningen)

 Tillæg af renter i henhold til SL § 215

I de følgende eksempler, regnes der med en udbytteskat på 27 % og en trækprocent på 45 % for kapitalejeren.

Udbytteskatten på 27 % inddrages, da det forudsættes at kapitalejeren er gift, og at ægtefællen ikke modta-ger anden aktieindkomst.

Kapitalejerlån som udbytte:

Oprindelig hævning 100.000 Udbytteskat 27.000 I alt 127.000

I dette tilfælde er der udloddet kr. 100.000 til selskabets kapitalejer.

Såfremt kapitalejeren ikke er i stand til at betale skatten, skal dette udloddes ekstra for at udligne den skat-tebetaling selskabet kommer til at afholde:

Ekstra udbytteudlodning:

Oprindelig hævning 100.000 Ekstra udlodning 36.986 Ekstra udbytteskat 9.986 Netto af ekstra udlodning 27.000

54 Styresignal fra SKAT: http://skat.dk/skat.aspx?oid=2167885

I ovenstående tilfælde vil der blive udloddet ekstra udbytte på 36.986 kr., som skal dække den oprindelige skattebetaling på 27.000 som kapitalejeren ikke er i stand til at betale.

I de to ovenstående eksempler vises hvordan kapitalejerens personlige indkomstopgørelse vil blive påvirket ved den første oprindelige hævning, som den ekstra udlodning der foretages.

Kapitalejerlån udbetales som løn:

Oprindelig hævning 100.000 Kildeskat (45 %) 45.000 I alt 145.000

Selskabet har i ovenstående eksempel fradrag for lønomkostningen på 100.000 kr.

Hvis kapitalejeren i samme tilfælde som med udbytte ikke er i stand til at betale den indeholdte kildeskat, skal selskabet lønangive yderligere:

Ekstra lønudbetaling:

Oprindelig hævning 100.000 Ekstra løn 81.818 Ekstra kildeskat 36.818 Netto af ekstra udlodning 45.000

Sammenlagt er der lønangivet for 181.818 kr. til selskabets kapitalejer. Der skal af dette indberettes og ind-betales 81.818 kr. i kildeskat svarende til den forudsatte trækprocent for kapitalejeren. Det er udelukkende den oprindelige lønindberetning og den ekstra lønangivelse der er fradrag for i selskabet.

SKM2018.87.LSR

I en sag i Landsskatteretten fra 2018 er der faldet afgørelse om en kapitalejers mellemregningskonto. Det blev konstateret at selskabet i regnskabsårene 2012, 2013 og 2014 havde et tilgodehavende hos selskabets kapitalejer. For indkomståret 2014 er der ikke indberettet løn til kapitalejeren, ligesom der på mellemreg-ningskontoen frem til udgangen af 2013 ikke er foretaget indberetning af udbytte og udbytteskat. Der er efterfølgende i årene 2014 og 2015 foretaget henholdsvis udbytteudlodning og apportudlodning.

SKAT har i sin afgørelse valgt at forhøje kapitalejerens aktieindkomst med 432.424 kr., som følge af posterin-gerne på mellemregningskontoen. I afgørelsen falder hævninposterin-gerne ind under LL § 16 E, som behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Kapitalejeren er omfattet af LL § 2 som foreskriver at personen skal have bestemmende indflydelse i selskabet. Ydermere fremgår det af afgørelsen, at de allerede indsatte til-bagebetalinger på mellemregningskontoen i form af udbytte og apportudlodning ikke medgår ved beskat-ningsopgørelsen af kapitalejeren. Dermed vil kapitalejeren blive udsat for en dobbeltbeskatning, da de midler der modregnes på mellemregningskontoen i forvejen er blevet beskattet som udbytte.