Omdannelse af en personlig virksomhed
Conversion of a personally owned company
Virksomhedsomdannelse baseret på en praktisk case Conversion based on a real life case
Afleveringsdato 17-05-2016
Vejleder:
Henrik Nielsen Udarbejdet af:
Sinisa Novakovic Stefan Andersen
Antal anslag: 184.890 Antal normalsider: 95
Indholdsfortegnelse
Executive summary... 4
Kapitel 1 - Indledning og opgavens formål... 6
1.1 Indledning... 6
1.2 Problemformulering... 7
1.3 Afgrænsning... 8
1.4 Metode... 9
1.4.1 Afhandlingens opbygning... 10
1.5 Empiri... 12
1.6 Kildekritik... 12
Kapitel 2 - At drive virksomheden i personlig regi eller selskab... 13
2.1 Personlig virksomhed... 14
2.1.1 Kapitalkrav... 14
2.1.2 Hæftelse... 14
2.1.3 Skatteforhold... 14
2.1.4 Regnskab og Revision... 19
2.2 Selskab... 20
2.2.1 Kapitalkrav og ejerforhold... 20
2.2.2 Hæftelse... 20
2.2.3 Skatteforhold... 20
2.2.4 Revision og regnskab... 21
2.3 Sammenligning af beskatning af personlig virksomhed og selskab... 22
2.4 Delkonklusion... 22
Kapitel 3 – Skattepligtig virksomhedsomdannelse... 24
3.1 Stiftelsen... 24
3.2 Hel eller delvis omdannelse... 26
3.3 Værdiansættelse af aktiver... 26
3.4 Beskatning... 27
3.5 Delkonklusion... 28
Kapitel 4 – Skattefri virksomhedsomdannelse... 30
4.1 Baggrunden for virksomhedsomdannelsesloven... 30
4.1.1 Grundlæggende betingelser... 31
4.2 Betingelser for skattefri virksomhedsomdannelse... 33
4.2.1 Hel virksomhed... 33
4.2.2 Vederlaget for virksomheden... 36
4.2.3 Aktier eller anparternes anskaffelsessum... 37
4.2.4 Negativ indskudskonto... 38
4.2.5 Omdannelse med tilbagevirkende kraft... 38
4.2.6 Gældende frister... 39
4.2.7 Udskudt skat... 41
4.3 Skattemæssige konsekvenser... 41
4.3.1 For indehaveren... 41
4.3.2 For selskabet... 42
4.4 Omgørelse af foretaget virksomhedsomdannelse... 43
4.5 Delkonklusion... 44
Kapitel 5 – Omdannelsen... 47
5.1 Præsentation af casevirksomheden – Billy Transport... 47
5.2 Billy Transports aktiver og passiver... 49
5.2.1 Goodwill... 50
5.2.2 Skal goodwill indregnes?... 57
5.2.3 Værdiansættelsen af driftsmidler og indretning af lejede lokaler... 62
5.2.4 Den skattemæssige værdi af finansiel leasing... 62
5.2.5 Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser... 68
5.2.6 Deposita og periodeafgrænsningsposter... 69
5.2.7 Gældsposter... 69
5.2.8 Udskudt skat... 70
5.8 Virksomhedsskatteordningen anvendt inden omdannelse... 71
5.8.1 Indskudskonto... 71
5.8.2 Opsparet overskud... 71
5.8.3 Hævninger i mellemperioden... 71
5.9 Åbningsbalancen... 72
5.9.1 Åbningsbalancen ved den skattepligtige omdannelse... 72
5.9.2 Åbningsbalancen ved den skattefrie omdannelse... 74
5.9.3 Det første år i selskabsform... 76
5.9.4 Delkonklusion... 77
5.10 Aktiernes anskaffelsessum... 77
5.10.1 Skattepligtig virksomhedsomdannelse... 78
5.10.2 Skattefri virksomhedsomdannelse... 78
Kapitel 6 - Sammenligning af den skattepligtige - og skattefrie virksomhedsomdannelse... 80
Kapitel 7 – Konklusion... 85
Kapitel 8 – Perspektivering... 92
Litteraturliste... 96
Executive summary
Today the Danish tax authorities estimate that up to 50-60% of all corporate restructurings are not prepared in accordance with the current legislative framework resulting in restructurings containing a higher amount of errors.
The purpose of this master thesis is to present the two different options available to an individual when faced with the choice of converting a personally owned company into a limited company. The thesis pro- vides a theoretical walk through of the different legislative requirements and conditions of each method.
Secondly, this thesis outlines the differences between the two options and includes pros and cons of each method. In order to make the process realistic, we have decided to use a real life case where we have fol- lowed the conversion process and have thereby been able to provide a hands-on perspective to the discus- sion of the different methods.
There are two methods to convert a personally owned company into a limited one: the taxable conversion and tax-free conversion. The taxable conversion is based on a principle of abstention, which means that tax will be triggered as if an ordinary sale of the company had taken place resulting in all assets being assessed at fair market value. This type of conversion usually requires more cash on hand as the tax has to be paid.
The other method, the tax-free conversion, is on the other hand based on the principle of succession, where the corporation enters into the tax position of the previous owner. Tax in this case in deferred and only trig- gered once the shares of the company are sold.
In order to put the two methods into perspective, a real case study has been included in this thesis based on the conversion on an actual company, which we for reasons of anonymity have named ‘Billy Transport’.
‘Billy Transport’ is characterized by the fact that most of the company’s assets are financially leased and due to a few acquisitions of other companies goodwill takes up a lot of the balance sheet. The Danish tax au- thorities have published a guide regarding the assessment of goodwill during a conversion be it taxable or tax-free. In this case, the calculated goodwill is rather high which will affect the result of the company signif- icantly in the future years. How to treat this in practice is a sub-purposes of this thesis.
This thesis shows that the results of comparing the pros and cons for a personally owned company and a corporation, the primary differences should be found in terms of capital requirement, liability, taxation, dis- closure of the annual report and statutory audits. As the size of the personally owned company matters, one should consider a conversion when the company has reached a certain size.
This master thesis concludes that the choice of which type of conversion to make depends on the tax amount triggered in the conversion. It will be an advantage to perform a taxable conversion when the tax triggered is a smaller amount, while a tax-free conversion will be preferred at higher amounts. The counse- lor and the self-employed person therefore have to consider the liquidity requirements compared to the requirements stated in the legislation for a tax-free conversion. They have to be careful and ensure that all requirements are met, as failure to comply with the requirements will result in a tax-free conversion becom- ing taxable instead.
Kapitel 1 - Indledning og opgavens formål
1.1 Indledning
Det danske erhvervsliv er omfangsrigt, og bygger på mange erhvervsdrivende, som har fokus på at drive for- retning. De erhvervsdrivende fører deres virksomhed i enten personlig regi eller i selskabsform. I dag skøn- nes det, at der er ca. 300.0001aktive virksomheder i Danmark, hvor af godt 200.000 vurderes at være selv- stændige erhvervsdrivende2. Årsagen til den høje andel af selvstændige erhvervsdrivende, som ikke har de- res virksomhed i selskabsform kan være mange.
Der er ikke nogen entydig forklaring på, hvorfor, men krav om kapitalindskud i selskab, samt lempeligere lovmæssige krav ved virksomhed i personlig regi kan være væsentlige faktorer, når man som erhvervsdri- vende skal starte virksomhed op.
Herudover er der skattemæssige forhold, som er fordelagtige ved virksomhed i personlig regi. I forbindelse med vores hovedopgave på HD (R) behandlede vi emnet ”Beskatning af personlig virksomhed”, hvor fokus lå på, hvilke overvejelser og valg man skulle gøre sig, som selvstændig erhvervsdrivende. Hovedkonklusio- nen i opgaven var, at det, i de fleste tilfælde, er mest fordelagtig at anvende virksomhedsskatteordningen, når man driver en virksomhed i personlig regi.
Som fortsættelse til vores HD (R) opgave ønsker vi, at klarlægge mulighederne og reglerne for virksomheds- omdannelse, når der drives virksomhed i virksomhedsskatteordningen.
Den danske lovgivning giver den erhvervsdrivende mulighed for at foretage enten en skattepligtig eller en skattefri omdannelse af sin virksomhed. Om den ene model er, at foretrække frem for den anden, afhænger af en række forhold i virksomheden og af dens ejer. Som det måske allerede kan udledes vil en skattefri om- dannelse være at foretrække. Dog er kravene til den skattefrie omdannelse mere omfattende end for den skattepligtige, men betyder det at man helt kan undgå beskatning?
Vi vil i denne afhandling fokusere på de fordele og ulemper, der er ved virksomhedsomdannelse, og gennem dette klarlægge og identificere hvilke krav og udfordringer der er til henholdsvis den erhvervsdrivende og dens rådgiver med udgangspunkt i en faktisk virksomhedsomdannelse. Vi håber, at afhandlingen vil kunne
1Danmark Statistik – Generel firmastatisk
2Århus Stiftstidende, artikel ”Dyk i antallet af selvstændige bekymrer”
hjælpe andre studerende eller yngre revisorer inden for faget, idet at SKAT fortsat oplever fejl i de virksom- hedsomdannelser der foretages i dag, på trods af, at der anvendes en rådgiver i omdannelsesprocessen.
Faktisk oplever SKAT fejl i op til 50-60% af alle virksomhedsomdannelser der foretages årligt3. Denne andel må vurderes at være relativ høj, som følge af at reglerne om virksomhedsomdannelse i sig selv ikke har haft de store ændringer i en længere årrække.
1.2 Problemformulering
Som beskrevet i indledningen opleves der fejl i omtrent halvdelen af de omdannelser der foretages. Alt ef- ter, hvilken omdannelsesmodel der anvendes, er der forskellige regler den selvstændige erhvervsdrivende skal overholde. Ofte er vores erfaring, at den selvstændige erhvervsdrivende vil søge hjælp ved revisor eller anden rådgiver. En ting der kan undre i denne forbindelse er, når størstedelen af alle omdannelser foreta- ges med hjælp fra rådgiver, er der alligevel fejl i halvdelen af omdannelserne.
For at arbejde med afhandlingen ud fra en praktisk tilgangsvinkel, har vi valgt, at anvende en faktisk omdan- nelse fra vores arbejde, som revisorer. Virksomheden, som er inddraget, er ikke kendetegnet ved at være en typisk omdannelsesvirksomhed, hvor succession vælges, som følge af en stor avance på for eksempel en ejendom. Virksomheden er karakteriseret ved, at have finansiel leasede aktiver i dens balance. Faktisk ud- gør størstedelen af virksomhedens driftsmidler finansiel leasede aktiver. For at sikre en korrekt behandling af den finansielle leasing i omdannelsen, har vi søgt hjælp i tidligere opgaver og kendt litteratur uden at finde frem til en behandling af emnet. Vi vil derfor i afhandlingen forsøge, at behandle emnet ved, at ind- drage en analyse af relevante afgørelser for, at finde frem til en korrekt behandling i omdannelsen.
Et andet forhold, som har undret os ved gennemgangen af tidligere opgaver og litteratur på området er ind- regningen og opgørelsen af goodwill, som umiddelbart virker til at ske, som en selvfølge i omdannelsen. Vi vil ud fra den praktiske erfaring vi har om emnet inddrage en diskussion i afhandlingen omkring indregnin- gen af goodwill.
Vi ønsker i afhandlingen, at belyse og analysere de to muligheder der er for omdannelse til selskab, herun- der fordele og ulemper samt de konsekvenser der er ved de to omdannelsesmodeller. Formålet hermed er, at skabe et overblik over de to omdannelsesmodeller og sikre det rigtige valg af omdannelse ud fra den praktiske case vi har inddraget.
3Oplyst på webinar af Ole Aagesen via Karnov d. 21. april 2016
Ud fra ovenstående problemstilling søges følgende hovedspørgsmål besvaret:
1. Hvilke overvejelser skal man som rådgiver og selvstændig erhvervsdrivende foretage sig i forbin- delse med omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab.
Hovedspørgsmålet vil blive besvaret ud fra nedenstående underspørgsmål:
Hvilke overvejelser ligger bag en virksomhedsomdannelse?
Hvilke fordele og ulemper er der ved de to omdannelsesmodeller?
Hvilke skattemæssige og selskabsretlige krav og betingelser er der ved omdannelse?
Hvornår bør man vælge den ene model frem for den anden?
Hvordan værdiansættes en virksomhed i forbindelse med en omdannelse?
Hvis den skattefrie omdannelse vælges, hvilke konsekvenser har det på sigt for ejeren og den om- dannede virksomhed?
Hvordan behandles finansiel leasede aktiver i omdannelsen?
Kan opgørelsen og indregningen af goodwill undlades i omdannelsen?
Underspørgsmålene vil blive behandlet løbende igennem opgaven, mens hovedproblemstillingen vil blive besvaret i afhandlingens konklusion i kapitel syv.
1.3 Afgrænsning
Vi vil i vores afhandling have vores primære fokus på de skattemæssige og selskabsretlige forhold i forbin- delse med en virksomhedsomdannelse. Regnskabsmæssige forhold vil blive inddraget, hvor det findes rele- vant.
Reglerne i virksomhedsordningen vil ikke blive gennemgået i dybden i afhandlingen. Det forudsættes at læ- seren har et grundlæggende kendskab til grundbegreberne heri. Enkelte forhold i virksomhedsordningen vil dog blive medtaget, som følge af dets relevans i forhold til omdannelsen af casevirksomheden.
Casevirksomheden, som anvendes i afhandling, er en faktisk virksomhed med fortsat drift for øje. Det er i afhandlingen valgt at anonymisere virksomheden. Der vil derfor i afhandlingen ikke blive gennemgået om- dannelse af dødsboer. Endvidere vil omdannelse af virksomheder med flere ejere, som for eksempel inte- ressentskaber, partnerselskaber, kommanditistselskaber mv. ikke være behandlet i afhandlingen.
Casevirksomheden vil i afhandlingen blive omdannet til et nyt selskab, hvorfor der afgrænses fra omdan- nelse til et eksisterende selskab. Omdannelse til eksisterende selskab vil dog kort blive nævnt i teori gen- nemgangen.
Udenlandske virksomheder som har fast driftssted eller ejendom i Danmark behandles ikke i opgaven. Dette betyder, at opgaven vil tage udgangspunkt i personer som er fuldt skattepligtige til Danmark, således at der omdannes fra en personlig dansk virksomhed til et dansk selskab.
1.4 Metode
Afhandlingen er overordnet bygget op omkring den juridiske metode, hvilket bevirker, at der tages udgangs- punkt i den gældende danske lovgivning, her primært inden for skatte- og selskabsretten.
Da vi ønsker at klarlægge, hvilke overvejelser man skal gøre sig i forbindelse med en virksomhedsomdan- nelse, herunder klarlægning af krav samt fordele og ulemper, for at finde frem til det rigtige valg af omdan- nelsesform, vil vi gennemgå de to omdannelsesmodeller på et teoretisk niveau. Derefter vil teorien blive anvendt på en faktisk omdannelse, for at finde frem til, hvilke konsekvenser de to omdannelsesmodeller har på virksomheden, for herefter at drage en sammenholdelse af de skattemæssige konsekvenser.
Afhandlingens struktur er illustreret nedenfor, og er inspireret af anvendt litteratur.
1.4.1 Afhandlingens opbygning
Kapitel 1
Indledning, problemformulering, afgrænsning og metode
Kapitel 7 Konklusion
Kapitel 2
At drive virksomhed i personlig regi eller selskab
Kapitel 3 Skattepligtig omdannelse
Kapitel 4 Skattefri omdannelse
Kapitel 5 Omdannelsen
Kapitel 6
Sammenligning af den skattepligtige og skattefrie virksomhedsomdannelse
Kapitel 8 Perspektivering
Afhandlingens første kapitel vil beskrive opgavens problemstilling, metode, struktur og de rammer afhand- lingen begrænses af.
I kapitlerne to til fire foretages der en gennemgang af, hvilke forhold der gør sig gældende som erhvervsdri- vende når der drives virksomhed i personlig regi og selskab. Herudover gennemgås de regler og betingelser der er ved at omdanne en personligt drevet virksomhed til et selskab ved henholdsvis en skattepligtig - og skattefri omdannelse.
I kapitel fem, gennemgås omdannelsen af casevirksomheden Billy Transport ud fra den viden der er opnået i den gennemgået teori. Billy Transport er en reel virksomhed, som er kendetegnet ved at have ”luftige vær- dier” i balancen, hvorfor det er valgt at inddrage en diskussion om indregning af goodwill i åbningsbalancen, ud fra de konsekvenser det har for omdanneren og selskabet. Casevirksomhedens væsentligste aktiver er endvidere finansielt leaset, hvorfor det via relevante afgørelser, er vurderet, hvilken skattemæssig værdi aktiverne har i omdannelsen. Kapitlet vil endvidere favne omdannelsen af hele balancen ud fra både en skattepligtig - og skattefri omdannelse, herunder grundlæggende forhold og opgørelse af goodwill for en virksomhed. Fortsættende vil selskabets åbningsbalance samt aktiernes anskaffelsessum blive udarbejdet.
Formålet med kapitlet er, at foretage omdannelsen for virksomheden, og dermed udlede, hvilke fordele og ulemper det har for omdanneren og selskabet.
I kapitel seks, vil der blive foretaget en sammenligning mellem de to omdannelsesformer ud fra omdannel- sen foretaget i kapitel fem, med det resultat, at der opstilles en oversigt, som i hovedtræk opsummere for- dele og ulemper, som vil kunne anvendes når rådgiver og den selvstændige erhvervsdrivende skal plan- lægge omdannelsen af en virksomhed.
Afhandlingens konklusion fremgår af kapitel syv, hvor problemformuleringen vil blive besvaret, og de lø- bende delkonklusioner vil blive opsummeret.
Afslutningsvis i afhandlingen vil der i kapitel otte blive foretaget en perspektivering, hvor der foretages en gennemgang af relevante nærtbeslægtede emner. I afhandlingens perspektivering er det valgt at inddrage overvejelser om generationsskifte.
1.5 Empiri
Afhandlingen er bygget op om sekundære data, bestående af gældende lovgivning, retskilder, vejledninger, artikler, litteratur samt pensum fra undervisningen på cand.merc.aud studiet. Afhandlingen vil endvidere inddrage kvantitativ data i form af et regnskab for casevirksomheden.
1.6 Kildekritik
Afhandlingen er bygget op om en teoretisk indgangsvinkel, hvor faglitteratur, lovgivning og afgørelser er an- vendt, som primære kilder. Dette er anvendt til at finde frem til problemformuleringens spørgsmål omkring, hvilke overvejelser man skal gøre sig, ved både den skattepligtige - og skattefrie virksomhedsomdannelse.
Af kilder af sekundær karakter, er der anvendt vejledninger, bøger samt materiale fra diverse revisionshuse mm. Overfor sekundære kilder er det vigtig, at være kritisk, da der ikke er den samme kontrol af kilderne, som ved anvendelse af de primære kilder. Årsagen hertil, er at sekundære kilder ofte er udarbejdet med et andet formål, som belysning af en anden problemstilling.
Afhandlingen igennem vil der drages nytte af det lovmæssige hierarki, hvor lovgivningen er øverst efterfulgt af bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger og derefter praksis. Ved anvendelsen af forskellige kilder, så- som lovgivning, litteratur og artikler osv., og sammenligning herimellem, er det forsøgt at opnå bedst mulig objektivitet og uafhængighed i kilderne.
Casevirksomheden, som omdannelsen skal foretages ud fra, er som tidligere omtalt en faktisk virksomhed, og omdannelsen er reel. Virksomheden inddrages for at bidrage opgaven med en praktisk indgangsvinkel til brug for besvarelse af problemformuleringen. Fra casevirksomheden, er det valgt at anvende de faktiske regnskabsmæssige - og skattemæssige tal og opgørelser, som er påtegnet af revisor.
Kapitel 2 - At drive virksomheden i personlig regi eller selskab
Vi vil indledningsvist i vores afhandling, i dette kapitel, give et overblik over, hvilke forhold der er forskellige i forhold til det at drive virksomhed i personlig regi kontra det at drive virksomhed i selskabsform, idet dette er væsentligt for den erhvervsdrivende, som skal vælge om virksomheden skal eller bør omdannes til et sel- skab.
Helt overordnet kan det siges, at når en erhvervsdrivende beslutter sig for at ville starte, som selvstæn- dig, og skal danne en virksomhed, vil valget ofte være at starte op med en personligt drevet virksomhed. År- sagen hertil kan være, at det er gratis og kan gøres nemt uden hjælp fra en revisor eller advokat via
www.virk.dk. Herudover er der ingen krav til revision, indskud af kapital mv. I mange tilfælde vil den er- hvervsdrivende være mere optaget af at drive forretning, og om virksomheden giver et positivt økono- misk resultat frem for, hvilken selskabsform virksomheden drives i.
I langt de fleste tilfælde, er det fornuftigt, at starte med at drive virksomheden i personligt regi. Årsagen hertil er, at det i de første indkomstår kan være svært at generere overskud. Dette har den fordel, hvis virk- somheden kommer ud med et skattepligtigt underskud, kan underskuddet modregnes i den øvrige person- lige indkomst for den erhvervsdrivende, fremfor blot at blive fremført til modregning i fremtidige overskud, som det vil i et selskab.
Overstående fordele skal dog holdes op imod, at man ved at drive virksomheden i personligt regi, hæfter for virksomhedens gæld, med alt hvad man ejer. Når virksomheden bliver større og risikoen for større tab sam- tidigt øges, kan man overveje, at omdanne sin virksomhed til et selskab, således at man ikke længere hæfter med alt hvad man ejer, men kun den indskudte kapital. Dog skal man være opmærksom på, hvis man alle- rede har oparbejdet en gældsforpligtelse, så vil for eksempel bankerne ofte kræve en personlig kaution.
Ejeren af den personlige virksomhed bør derfor overveje en omdannelse til selskab. Den erhvervsdrivende skal holde fordele og ulemper op mod hinanden, og derefter træffe et valg om, hvad der er mest fornuftigt.
Vi vil i de efterfølgende afsnit specificere de karaktertræk, og krav der er ved at drive virksomhed i person- lig regi i forhold til selskab. Gennemgangen vil have sit primære fokus på kapitalkrav ved stiftelse, hæftelse og beskatningsforhold. Andre relevante betingelser eller krav vil også være indeholdt i gennemgangen.
2.1 Personlig virksomhed
En personlig virksomhed kan tage form på flere måder. Den mest udbredte form er som enkeltmandsvirk- somhed. Herudover er der mulighed for drive personlig virksomhed via et interessentskab, kommanditsel- skab eller partnerselskab.
Kommandit- og partnerselskaber anses ikke for et selvstændigt skattesubjekt, men betragtes som juridiske enheder. På trods af, at der er tale om to selskabstyper, er der tale om en måde, hvorpå man kan drive per- sonlig virksomhed på. I henhold til vores afgrænsning, i afsnit 1.3, vil disse selskabsformer, samt interessent- skaber ikke blive gennemgået yderligere i vores afhandling.
Ved drift af en personlig virksomhed, er der ikke revisionspligt, hertil er der endvidere ikke krav om at et regnskab skal offentliggøres. Idet virksomhedens regnskab danner grundlag for indehaverens skattepligtige indkomst, er der krav om bogføring, samt at man kan fremvise et regnskab, hvis SKAT forespørger dette.
Ved opstart af virksomhed, skal den erhvervsdrivende endvidere huske at lade sig registrere ved Erhvervs- styrelsen, for at modtage et CVR-nummer, som virksomheden kan drives under.
2.1.1 Kapitalkrav
Det er indehaveren, der driver og ejer en personlig virksomhed. I henhold til lovgivning og praksis er der ikke nogle krav om indskudskapital ved etablering af personlig virksomhed.
2.1.2 Hæftelse
Når virksomheden drives i personligt regi, medfører det at indehaveren hæfter personligt og ubegrænset.
Dette betyder at indehaveren hæfter med hele sin private formue. Samtidigt er der tale om at indehaveren hæfter personligt, solidarisk og indirekte. Dette har den konsekvens, hvis det viser sig at virksomheden ikke går efter hensigten, således at virksomheden ikke kan betale sin gældsforpligtelser, kan kreditorerne gøre krav på indehaverens personlige formue, som for eksempel omfatter hus, bil, sommerhus, værdipapirer mv.
I de situationer, hvor indehaveren er gift, begrænses hæftelsen til den erhvervsdrivendes andel af fælles- boet.
2.1.3 Skatteforhold
Virksomhedens resultat omregnes til et skattepligtigt resultat, som beskattes hos indehaveren af virksomhe- den, som personlig indkomst, jf. SL § 4, stk. 1, litra a. Når resultatet skal beskattes er der tre forskellige be- skatningsformer at vælge for den erhvervsdrivende:
Beskatning efter de almindelige regler, dvs. personskatteloven
Beskatning efter virksomhedsskatteordningen
Beskatning efter kapitalafkastordningen
Det er muligt for den erhvervsdrivende, år til år, frit at vælge, hvilken en af overstående beskatningsformer man ønsker at blive beskattet efter. I det følgende er beskatningsformerne kort gennemgået.
Personskatteloven
Som hovedregel skal alle skattepligtige personer i Danmark beskattes efter reglerne i personskatteloven.
Dette betyder for de erhvervsdrivende at resultatet før renter i virksomheden, beskattes som personlig ind- komst, jf. PSL § 3. Renteudgifterne, kurstab og renteindtægterne der tilhører virksomheden beskattes hos indehaveren som kapitalindkomst. Jf. PSL § 4.
Nedenunder er der givet et overblik over de gældende beskatnings- og fradragsprocenter, med udgangs- punkt i marginalskatteprocenterne for 20164:
Personlig indkomst inkl. AM-bidrag 56,4%
Personlig indkomst uden AM-bidrag 52,7%
Kapitalindkomst negativ under DKK 50.000 33,6%
Kapitalindkomst negativ over DKK 50.000 28,6%
Kapitalindkomst positiv 42,7%
Ligningsmæssige fradrag 28,6%
Som det fremgår overfor, så vil den erhvervsdrivende blive beskattet med 56,4% af virksomhedens resul- tat før renter, der overstiger DKK 507.9355, som er topskattegrænsen inkl. arbejdsmarkedsbidrag. Samti- digt vil virksomhedens renter kun give et fradrag på op til 33,6%, da de beskattes som kapitalindkomst.
Ender virksomheden med et negativt skattepligtigt resultat, kan underskuddet modregnes i indehaverens øvrige indkomster. Herefter kan resten af underskuddet modregnes i ægtefællens skattepligtige indkomst.
Hvis der herefter stadigvæk er et restunderskud, vil det kunne fremføres til modregning i senere ind- komstår.
4www.skm.dk– skattetal, statistik 2016
5DKK 507.935 er den gældende topskattegrænse for 2016 før fratrækning af AM bidrag jf. skat.dk - Satser
Virksomhedsskatteordningen
Som beskrevet i forrige afsnit, kan den selvstændige vælge, at blive beskattet efter reglerne i virksomheds- skatteordningen. Virksomhedsskatteordningen er indført for at tilgodese den selvstændige erhvervsdri- vende og give mulighed for at opnå nogle af de samme fordele ved beskatning, som hvis virksomheden var i selskabsform. Blandt fordelene kan nævnes, at den erhvervsdrivende får fuld fradragsret for virksomhedens renteudgifter. Herudover opnås der en lempeligere beskatning af kapitalafkastet, da dette anses for væ- rende afkastet af den investerede kapital i virksomheden.
Endvidere, er en af de største fordele, at der er mulighed for at opspare overskud i virksomheden, og der- med kun betale en foreløbig fastsat aconto skat, som i 2016 udgør 22%. Dette muliggør, at den erhvervsdri- vende kan anvende nogle af de penge man skylder i skat på at investere i virksomheden. Vælger indehave- ren på et tidspunkt, at udtræde af virksomhedsskatteordningen, vil alt det opsparede overskud i virksomhe- den komme til beskatning.
For at kunne anvende virksomhedsskatteordningen er det jf. VSL § 1, stk.1 en betingelse at indehaveren af virksomheden er en person, samt at det kun er indtægter fra den personlig drevet virksomhed, der kan indgå i ordningen.
Adskillelse af privatøkonomi fra virksomhedens økonomi er jf. VSL § 2, stk. 1. en forudsætning for, at man kan anvende virksomhedsskatteordningen.
Beslutter den erhvervsdrivende sig for at anvende virksomhedsskatteordningen, beskattes der efter princip- perne heri for et helt indkomstår, samt på baggrund af hele virksomheden. Driver ejeren flere personlige virksomheder, skal de alle indgå i opgørelsen af den erhvervsdrivendes skattepligtige indkomst jf. VSL § 2, stk. 3. Har en virksomhed flere indehavere, er der ikke et krav om, at de alle anvender virksomhedsskatte- ordningen. Det er således en individuel beslutning for den enkelte ejer.
Nedenfor er nogle af virksomhedsskatteordningens bestanddele gennemgået, som følge af at casevirksom- heden, som inddrages i afhandlingen anvender ordningen forud for omdannelsen.
Indskudskonto
Indskudskontoen opgøres når indehaveren vælger at indtræde i virksomhedsordningen. Forskellen mellem aktiver og passiver, når der indtrædes i virksomhedsordningen udgør indskudskontoen, jf. VSL § 3, stk. 2.
Hvis indskudskontoen bliver negativ ved indtrædelse, og der kun er tale om erhvervsmæssig gæld, som er indskudt, kan indskudskontoen sættes til nul, og man kan derved undgå rentekorrektion. SKAT skal, som mi- nimum have besked herom.
Konto for opsparet overskud
Når en virksomheds indehaver hæver mindre end årets overskud i et indkomstår, har han mulighed for at opspare den resterende del overskuddet i virksomheden, og dermed undgå beskatning til den høje margi- nalskat, som personlig indkomst beskattes med. En forudsætning for dette er, at indehaveren ikke har hæ- vet hele sit overskud i året. Andelen af overskuddet, som indehaveren lader stå bliver opsparet overskud i virksomheden. Indehaveren skal af det opsparede overskud betale en foreløbig aconto skat tilsvarende sel- skabsskatteprocenten. Når indehaveren hæver det opsparede overskud, vil den betalte aconto skat blive modregnet i den samlede skattebetaling for det pågældende indkomstår, jf. VSL § 10, stk. 3. Selskabsskatte- procenten udgør i 2016 22%.
Har virksomheden underskud, modregnes underskuddet i det opsparede overskud. Har virksomheden større underskud end det opsparede overskud, vil det resterende beløb blive modregnet i den skattepligti- ges personlige indkomst.
Der er i 2014 vedtaget ændringer til virksomhedsordningen med virkning fra d. 11. juni 20146. En af ændrin- gerne medfører, at den selvstændige erhvervsdrivende kun har mulighed for at spare op i virksomheden, hvis indskudskontoen er nul eller positiv enten primo eller ultimo i indkomståret. Bagatelgrænsen på TDKK 500, gør sig stadig gældende, således at der i et vist omfang stadigvæk er mulighed for at opspare i virksom- heden, selvom indskudskontoen er negativ.
I det tilfælde, hvor indskudskontoen primo er negativ og mere negativ ultimo indkomståret tilsidesættes bagatelgrænsen, således at muligheden for opsparingen er udelukket7.
Sikkerhedsstillelser som er etableret før skæringsdatoen 11. juni 2014, er der et krav om, at de afvikles se- nest 31. december 2017, for at der stadigvæk skal være mulighed for at opspare i virksomheden. Afvikles sikkerhedsstillelser ikke inden d. 31. december 2017, vil opsparet overskud fra d. 11. juni 2014 og frem, komme til beskatning i indkomsten for 2018 og beløbet vil blive anset for en hævning i hæverækkefølgen.
6www.fsr.dk – faglige informationer -http://www.fsr.dk/Faglige_informationer/Skat/Faglige%20informatio- ner%20fra%20sekretariatet/Indgreb%20i%20virksomhedsordningen%20vedtaget
7Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.5.2.10
Overstiger beløbet, som er stillet til sikkerhed, ikke bagatelgrænsen på TDKK 500 kan der fortsæt opspares i virksomheden.
Kapitalafkast
Ved opstart af virksomhed eller ved førstegangsanvendelse af reglerne i virksomhedsskatteordningen, samt ved begyndelsen af hvert indkomstår opgøres der et kapitalafkastgrundlag. Opgørelsen af kapitalafkast- grundlaget foretages ved, at fratrække virksomhedens gæld fra virksomhedens aktiver. Indregning af aktiver og passiver foretages efter samme metode, som ved opgørelse af indskudskontoen, dog kan fast ejendom ikke indregnes til den kontante anskaffelsessum. Kapitalafkastgrundlaget ændrer sig for hvert år, da det af- hænger af resultatet og hævningerne i virksomheden.
Da en investering i virksomheden sidestilles med en passiv investering, beregnes der et kapitalafkast, som skal beskattes. For 2015 er kapitalafkastsatsen på 1%. Kapitalafkastet kan aldrig overstige virksomhedens skattepligtige resultat, og kan ligeledes aldrig blive negativt8.
Kapitalafkastet tillægges kapitalindkomsten og fratrækkes i den personlig indkomst.
Hæverækkefølgen
Den erhvervsdrivende har ikke mulighed for at vælge, hvilken rækkefølge der foretages hævninger i. Hæve- rækkefølgen er fast og ser således ud:
1. Hensat til senere hævning jf. VSL § 10, stk. 1, nr. 2 og § 10, stk. 3 2. Det beregnede kapitalafkast for indkomståret jf. VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra a
3. Den resterende del af årets overskud jf. VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra b 4. Konto for opsparet overskud jf. VSL § 5, stk. 1, nr. 4
5. Indskudskontoen jf. VSL § 5, stk. 1, nr. 5
Rentekorrektion
Sker det at indskudskontoen bliver negativ, skal der beregnes en rentekorrektion. Negativ indskudskonto sidestilles med at indehaveren har et lån i virksomheden. For at undgå at de erhvervsdrivende har incita- ment hertil, begrænses den skattemæssige fradragsret for de private renter ved beregning af rentekorrekti- onen. Rentekorrektionen beregnes af den største negative saldo på indskudskontoen primo eller ultimo i indkomståret, ganget med rentekorrektionssatsen som for 2015 er 4%9. Den beregnede rentekorrektion kan
8Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.5.2.9.2
9Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.5.2.11
ikke overstige virksomhedens nettorenteudgifter. Beløbet skal tillægges personlig indkomst, og fratrækkes kapitalindkomst, jf. VSL § 11.
Kapitalafkastordningen
Kapitalafkastordningen anses for at være en forenklet udgave af virksomhedsskatteordningen. Forskellen er, at der beregnes kapitalafkast af virksomhedens aktiver. Dette er en fordel for indehaveren da kapitalaf- kastet fratrækkes i den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten, således bliver indehaveren be- skattet lempeligere. Det skal herudover nævnes, at det ikke er muligt for kapitalafkastet at overstige enten virksomhedens overskud, eller virksomhedens samlede negative kapitalindkomst10.
I lighed med reglerne i virksomhedsskatteordningen er der mulighed for, at opspare overskud i virksomhe- den. I kapitalafkastordningen gælder det dog at henlæggelsen skal indsættes på en konjunkturudlignings- konto, hvortil den årlige henlæggelse maksimalt kan udgøre 25% af virksomhedens overskud. Herudover gælder det at henlæggelsen minimum skal udgøre TDKK 511.
Kapitalafkastordningen anses for enklere og nemmere at anvende end virksomhedsskatteordningen, da ad- ministrationen af ordningen er lempeligere, herunder at det ikke er nødvendigt at adskille virksomhedsøko- nomien fra den private økonomi.
2.1.4 Regnskab og Revision
Årsregnskabslovens regler gælder også for regnskaber af personlige virksomheder. Dog er det valgfrit om man vil aflægge årsrapport jf. ÅRL § 3, stk. 2. Vælger den erhvervsdrivende at aflægge en årsrapport skal den, som minimum følge reglerne for aflæggelse af årsrapport i henhold til kravene for regnskabsklasse A, jf. ÅRL § 7, stk. 1, nr. 1.
For personlige virksomheder er der ikke krav om at årsrapporten skal revideres eller offentliggøres hos Er- hvervsstyrelsen.
10Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.5.3.1.2.2
11Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.5.3.2.1
2.2 Selskab
2.2.1 Kapitalkrav og ejerforhold
Ved stiftelse af et selskab, har der før i tiden været mulighed for, at vælge imellem anpartsselskab eller ak- tieselskab. Siden januar 2014 har det også været muligt at stifte et iværksætterselskab. De tre typer af sel- skaber har alle forskellige kapitalkrav, som vil blive beskrevet i det følgende. Det skal gøres opmærksom på, at omdannelse fra en personlig virksomhed til et iværksætterselskab ikke er muligt.
For anpartsselskaber er der et kapitalkrav på minimum TDKK 50, som skal indbetales samtidigt med at sel- skabet stiftes12.
For aktieselskaber er kapitalkravet på minimum TDKK 500. Det gælder her, at der som et minimum skal ind- skydes 25% af selskabskapitalen ved stiftelse, dvs. TDKK 12513. Det resterende beløb på TDKK 375 kræves indbetalt inden for to uger. Det er muligt at indføre et andet varsel i selskabets vedtægter end de to uger til betaling af restbeløbet, det gælder dog at der maksimalt må gå fire uger.
For iværksætterselskaber er reglerne til kapitalkrav væsentligt anderledes end for ovenstående selskaber. Et iværksætterselskab stiftes nemlig med minimum DKK 1. Selskabet kan kun stiftes kontant, hvortil det er et krav at minimumskapitalen på DKK 1 står på en oprettet bankkonto eller på advokatens klientkonto. Der gælder dog et krav efterfølgende, at kapitalen herefter skal opbygges ved at minimum 25% af årets over- skud henlægges, indtil kapitalen udgør TDKK 50. Efter at selskabskapitalen er opbygget til TDKK 50 kan det besluttes på iværksætterselskabet generalforsamling, at selskabet skal omregistreres til et anpartsselskab14. 2.2.2 Hæftelse
Et selskab anses for et være en selvstændig juridisk enhed, jf. SEL § 1 stk. 2. Dette betyder, at ejeren af kapi- talen kun hæfter for den kapital, der er indskudt i selskabet. Hvis selskabet ikke kan betale sine forpligtelser, vil ejeren kun miste et beløb svarende til den indskudte kapital.
2.2.3 Skatteforhold
Et selskab anses for et subjektivt skattesubjekt. Dette betyder, at selskabet er underlagt en selvstændig be- skatning af sin skattepligtige indkomst.
For indkomståret 2016 udgør selskabsskatteprocenten 22%.
12Dansk selskabsret 2 – kapitalselskaber, s. 55
13www.selskabsret.dk -http://www.selskabsret.dk/flx/valg_af_selskabsform/aktieselskab_a_s/
14Dansk selskabsret 2 – kapitalselskaber, s. 694
Har selskabet skattepligtig underskud, kan det modregnes i fremtidige indkomster, jf. SEL § 12.
Når kapitalejeren skal have sit vederlag fra selskabet, er der to muligheder herfor. Der kan udloddes udbytte eller udbetales løn.
Normalt udloddes udbytte på den ordinære generalforsamling. Når indehaveren modtager udbytte, vil be- skatningen ske som aktieindkomst, jf. PSL § 8a. Skatteprocenten for aktieindkomst er opdelt i to niveauer.
Aktieindkomst op til DKK 50.600, beskattes med 27%, mens aktieindkomst herudover beskattes med 42%.
Ægtefæller kan tilsammen modtage udbytte til den lave beskatning på 27% for i alt DKK 101.200.
Er indehaveren derimod eller samtidig ansat af selskabet, vil beskatningen af lønindkomst foretages, som for alle andre lønmodtagere i henhold til reglerne i personskatteloven, herunder nærmere PSL § 3, pkt. 1.
Der gælder for ejeren at ansættelsen skal være efter armslængdeprincippet, hvilket vil sige at lønforhold mv. skal være de samme, som ved ansættelse af tredjemand, jf. LL§ 2.
2.2.4 Revision og regnskab
Aktie- og anpartsselskaber skal aflægge årsrapport jf. ÅRL § 3. Regnskabsaflæggelsen skal ske efter de gæl- dende regler i regnskabsklasse B, C eller D. Herudover skal regnskabet revideres af en revisor. Selskaber som er omfattet af regnskabsklasse B, kan fravælge revision, hvis de i to på hinanden følgende år ikke er over to af følgende tre kriterier15:
En nettoomsætning på MDKK 8
En balancesum på MDKK 4
Et gennemsnitlig antal fuldtidsbeskæftigede på 12 i løbet af et regnskabsår
En anden mulighed for at undgå revision er ved at vælge erklæringsstandarden, udvidet gennemgang. Ved udvidet gennemgang er sikkerheden begrænset, da revisor opnår sit bevis primært ved forespørgsler og analytiske handlinger. For at kunne anvende udvidet gennemgang, skal selskabet ikke overskride to ud af følgende tre punkter i to på hinanden følgende regnskabsår:
En nettoomsætning på MDKK 72
En balancesum på MDKK 36
Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede på 50 i løbet af regnskabsåret.
15Erhvervsstyrelsen -https://erhvervsstyrelsen.dk/fravalg-af-revision
Selskaberne skal jf. ÅRL § 138, stk. 1. indsende deres årsrapport til Erhvervsstyrelsen senest fem måneder efter regnskabsårets afslutning.
2.3 Sammenligning af beskatning af personlig virksomhed og selskab
I de foregående afsnit, er karaktertrækkene samt øvrige krav og betingelser gennemgået, herunder er be- skatningsforholdene mellem de to forskelige virksomhedsformer gennemgået. Vi vil derfor nu lave en sam- menligning baseret på beskatningen af en indkomst på TDKK 200, når der drives virksomhed i personlig regi og i selskab ud fra de gældende marginalskatteprocenter i 201616.
Der er i eksemplet, nedenfor, valgt at se bort fra de første DKK 50.600, som beskattes til 27% - dette ville gøre, at den effektive skatteprocent for selskaber blev endnu lavere. Nedenstående beregning viser sam- menligning ved betaling af topskat. Årsagen hertil er, at vi antager at ejeren af selskabet vil modtage løn op til topskattegrænsen, således at beskatning for de første DKK 467.300 eksklusiv arbejdsmarkedsbidrag ville blive ens for begge.
Marginalskat ved personlig virksomhed DKK Marginalskat ved selskab DKK
Indkomst 200.000 Indkomst 200.000
AM-bidrag, 8% -16.000 Selskabsskat, 22% 44.000
Rest til beskatning 184.000 Rest til beskatning 156.000
Indkomstskat, 52,7% 96.968 Udbytteskat, 42% 65.520
Rest til indehaveren 87.032 Rest til indehaveren 90.480
Effektiv skatteprocent 56,48 Effektiv skatteprocent 54,76
Selvom politikerne normalt prøver at lave reglerne således at beskatningen er ens, så viser ovenstående be- regning, at det er mest fordelagtigt at drive virksomhed i selskabsform, hvis der ses isoleret set på beskat- ningen.
2.4 Delkonklusion
I de foregående afsnit er der foretaget en skildring af de krav og betingelser, der er ved at drive virksomhed i personlig regi i forhold til selskab. Gennemgangen her været fokuseret på kapitalkrav, hæftelse, beskat- ningsforhold samt øvrige forhold, som revision og regnskab.
16www.skm.dk– skattetal, statistik 2016
Det optimale valg af virksomhedsform vil, som regel, afhænge af en konkret vurdering. Nedenfor er der fo- retaget et sammendrag af forskellene:
Personlig virksomhed Selskab
Ingen kapitalkrav Kapitalkrav er TDKK 500 for aktieselskaber, TDKK 50 for anpartsselskaber, samt DKK 1 for et iværk- sætterselskab.
Personlig og solidarisk hæftelse Hæftelse er begrænset til det man har indskudt Person- og virksomhedsskatteloven Selskabs- og selskabsskatteloven
Pligt til opgørelse af skattepligtig indkomst, samt bogføring
Større offentlig interesse, herunder muligvis revi- sionspligt
Ovenstående gennemgang har vist, at der er en stor forskel på at drive virksomhed i personligt regi i forhold til et selskab. Før det blev muligt at stifte et iværksætterselskab, var det primært kapitalkravet der gjorde at folk valgte at starte med at drive virksomhed i personligt regi. Hvis man vælger at drive sin virksomhed i per- sonligt regi, vil en af fordelene være, at man kan modregne et skattepligtigt underskud fra virksomheden i sin øvrige personlig indkomst.
Fordelene ved at drive virksomhed i personlig regi, sammen med at det er nemmere at oprette en personlig virksomhed, vil ofte gøre at den selvstændige erhvervsdrivende vælger at starte virksomheden op i person- ligt regi.
Når man er kommet i gang, vil det være relevant at sikre sig økonomisk, ved ikke at hæfte med alt hvad man ejer, hvis virksomheden pludseligt skulle komme i økonomiske vanskeligheder. Det kan derfor være nødven- digt at omdanne sin virksomhed til et selskab. Således vil det på sigt være mere fordelagtigt at drive sin virk- somhed som et selskab.
Kapitel 3 – Skattepligtig virksomhedsomdannelse
Ved den skattepligtige omdannelse skal det forstås, at der udløses en ophørsbeskatning, som følge af at in- dehaveren af en virksomhed afstår virksomheden til et selskab. Dette er hovedreglen, og kaldes afståelses- princippet. Skattemæssigt betyder dette, at omdannelsen sidestilles med et almindelig salg af en eksiste- rende virksomhed.
I praksis betyder dette at salgssummen skal fordeles ud på de aktiver der er i virksomheden, hvorpå der op- gøres en særskilt avance eller tab for hver type af aktiv. Årsagen hertil, er at beskatningen af det enkelte ak- tiv sker forskelligt. Da dette kan udløse en betydelige beskatning ved salget, vælger størstedelen af virksom- hedsindehaverne muligheden for, at udskyde beskatningen i henhold til reglerne i virksomhedsomdannel- sesloven.
Ved omdannelsen overdrages virksomhedens aktiver og passiver til handelsværdier. Her er udgangspunktet at armlængdeprincippet er gældende. Dette betyder, at omdannelsen har karakter af handel mellem to uaf- hængige parter jf. LL § 2, hvorfor transaktioner mellem to interesseforbundne parter, skal ske på samme vilkår, som hvis det havde været transaktioner med tredjemand.
I det følgende vil vi komme ind på den generelle teori for en skattepligtig virksomhedsomdannelse, herun- der forhold omkring stiftelsen, omdannelsens omfang, værdiansættelsen af aktiver samt beskatningsfor- hold.
3.1 Stiftelsen
Stiftelse ved apportindskud
Når virksomheden overdrager sine aktiver og passiver til et selskab foretages der et apportindskud. Et ap- portindskud er defineret, som indskud af andre værdier end kontanter.
Indehaveren får ved indskuddet vederlag i form af kapitalandele i selskabet. Det er et krav at apportind- skuddet har en økonomisk værdi, hvorfor indskuddet ikke alene kan bestå af en forpligtelse i henhold til SEL
§ 35.
Oftest vil hele den personlige virksomhed blive indskudt i selskabet, hvorved at indehaveren ikke er pålagt at indbetale, hvad der svarer til selskabskapitalen, da værdien af virksomheden der indskydes opfylder kra- vene for den påkrævede kapital.
Når stiftelsen af et selskab sker ved apportindskud kræves det, at der laves en vurderingsberetning. Vurde- ringen af apportindskuddet har til formål at sikre, at de overdragne værdier mindst udgør, hvad indskuddet er angivet til i åbningsbalancen17. Herudover skal vurderingsberetningen indeholde en beskrivelse af de en- kelte elementer i indskuddet, værdiansættelsesmetoder samt hvilken fremgangsmåde der er anvendt i vur- deringen18.
Stiftelse med tilbagevirkende kraft
I forhold til, hvornår overdragelsen skal ske, og hvordan det påvirker den skattepligtiges henholdsvis selska- bets indkomstår, giver SEL § 4 stk. 4 mulighed for, at stiftelsen kan ske med tilbagevirkende kraft. Denne mulighed er der kun når der er tale om stiftelse af et selskab via apportindskud i den skattepligtige omdan- nelse.
I henhold til selskabsskatteloven kan stiftelsen ske med tilbagevirkende kraft i optil seks måneder efter endt regnskabsår. Dette betyder, rent praktisk, at alle indtægter og udgifter, som vil være afholdt i virksomheden frem til stiftelsen, vil komme til beskatning i selskabet, fremfor i indehaverens personlige indkomst i det på- gældende år. Omdannelsen med tilbagevirkende kraft bevirker endvidere, at værdien af indskudte aktiver og passiver, tager udgangspunkt i værdien på skæringstidspunktet.
For at stiftelsen af selskabet kan ske med skattemæssigt tilbagevirkende kraft, er der i SEL § 4 stk. 4, anført følgende betingelser:
Der skal være tale om indskud af en virksomhed.
Overdragelsen af virksomheden skal ske til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab.
Indehaveren af virksomheden skal modtage alle aktierne i selskabet. Såfremt, at der er flere ejere af en virksomheden, skal disse vederlægges med aktier i selskabet, svarende til samme ejerforhold, som i den personlige virksomhed.
Regnskabsåret i selskabet skal løbe fra skæringsdatoen i åbningsbalancen.
Selskabet skal være stiftet senest seks måneder efter den valgte skæringsdato.
17Omstrukturering – skatteregler i praksis, s. 24
18Omstrukturering – skatteregler i praksis, s. 20
Efter selskabet er stiftet og omdannelsen hermed er foretaget, skal indehaveren senest en måned efter omdannelsen, indsende kopi af stiftelsesdokumenter samt kvittering fra Erhvervsstyrelsen på at selskabet er stiftet. Mere specifikt omfatter stiftelsesdokumenterne19:
o Stiftelsesdokument o Vedtægter
o Protokol for stiftende generalforsamling o Åbningsbalance
o Vurderingsberetning, samt en opgørelse af aktierne eller anparternes anskaffelsessum 3.2 Hel eller delvis omdannelse
Ved den skattepligtige omdannelse er der mulighed for, at foretage omdannelse af enkelte aktiver eller for en hel virksomhed. Modsætningsvis, er det et krav jf. VOL § 1, stk. 1 ved en skattefri virksomhedsomdan- nelse, at omdannelsen omfatter en hel virksomhed.
Det vil sige, at materielle anlægsaktiver, samt en række immaterielle aktiver, kan danne grundlag for en skattepligtig omdannelse. Her gælder der dog specielt for goodwill, at denne ikke kan overdrages som et selvstændigt aktiv, i det at den ikke kan løsrives fra den virksomhed, som den relatere sig til20.
Den skattepligtige virksomhedsomdannelse giver derfor mulighed for, at holde aktiver uden for omdannel- sen, hvorved at indehaveren efter omdannelsen af en del af virksomheden, fortsat har mulighed for, at drive virksomhed i personlig regi for den tilbageværende del. Det gælder dog fortsat, at virksomheden som fortsættes i personlig regi, skal udgøre en selvstændig virksomhed, som for eksempel en udlejningsejen- dom.
I forhold til, foregående afsnit, om stiftelse med tilbagevirkende kraft, er det en forudsætning at omdan- nelse favner en hel virksomhed, hvorfor en delomdannelse i dette tilfælde ikke vil være muligt i henhold til reglerne i SEL § 4, stk. 4.
3.3 Værdiansættelse af aktiver
Som anført indledningsvist, i kapitlet, sker værdiansættelsen af aktiver, ved en skattepligtig omdannelsen, til den gældende handelsværdi, som kan opnås ved en uafhængig køber. Dette er hovedreglen.
19Dansk selskabsret 2 – kapitalselskaber, kapitel 2
20Lærebog om indkomstskat, s. 622
Der er dog særregler for værdiansættelsen af for eksempel ejendomme og driftsmidler, som værdiansættes til kontantværdi. Her følger værdiansættelsen reglerne i AL § 45, stk. 1 og EBL § 4, stk. 2. Her gælder det, at værdiansættelsen sker efter kursværdierne på overdragelsestidspunktet, hvor den kontante del af anskaf- felsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af det pågældende aktivs til- knyttede gældsposter.
Selve kontant værdiansættelsen sker efter en konkret vurdering, hvor kursen indhentes ved en sagkyndig21. Herudover gælder det, hvis overdragelsen sker mellem interesseforbundne parter, følger det af retspraksis, at kursfastsættelsen ikke kan fastsættes lavere end kurs 80. Der kan dog sættes tvivl om, hvorvidt tilsva- rende kursværdi i dag vil overstige kurs 80, som følge af det lave renteniveau.
Endvidere, gælder det at kursen på anfordringstilgodehavender ikke kan nedskrives, hvis hovedaktionæren har mulighed for frit at disponere over hævningerne. Er der i denne sammenhæng ikke udstedt et gælds- brev, eller nærmere aftalt forhold om forrentnings- eller afdragsvilkår mellem hovedaktionær og selskabet, sidestilles tilgodehavendet med et ydet lån på anfordring, hvorpå der ikke kan kursnedskrives22.
Såfremt, at der i stiftelsesoverenskomsten er aftalt forrentnings- og afdragsvilkår, vil et kursnedslag kunne godkendes af SKAT23. Gives der et kursnedslag, skal nedslagets fordeles forholdsmæssigt på samtlige over- dragne aktiver, bortset fra likvider midler.
3.4 Beskatning
Da stiftelsen af selskabet sker ved apportindskud, som følge af den skattepligtige virksomhedsomdannelse, sidestilles det med at virksomheden skattemæssigt afstås. Dette vil udløse en realisationsbeskatning hos indehaveren på de berørte aktiver der afstås til selskabet i henhold til PSL § 3 stk. 1. Mere detaljeret gen- nemgang heraf følger i kapitel fem.
Gældende for selskabet er, at aktivernes indskudte værdi, udgør selskabets skattemæssige anskaffelsessum samt afskrivningsgrundlag.
21Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.7.1.1
22Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.7.1.1
23Se LSRM 1976, 125 LSR
I de tilfælde, hvor der er tale om en delomdannelse af en virksomhed, er det muligt for indehaveren at fort- sætte med, at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsordningen, såfremt at denne anvendes. Dette gi- ver mulighed for, at udskyde den skat der falder til betaling i forbindelse med omdannelsen.
Endvidere, vil den skattepligtige virksomhedsomdannelse, i de fleste tilfælde, medfører beskatning hos in- dehaveren, hvilket kræver likviditet til betaling af den opgjorte beskatning. Ved manglende likviditet hos indehaveren er der mulighed for, at afsætte et stiftertilgodehavender i forbindelse med omdannelsen. Stif- tertilgodehavendet er til rådighed for indehaveren til skattefri hævning fra selskabet til brug for blandt an- det betaling af den skyldige skat. Er selskabet sundt, kan omdanneren overveje, at lånefinansiere i selskabet til betaling af den skyldige skat, for dermed sikre sig den optimale udnyttelse af stiftertilgodehavendet.
3.5 Delkonklusion
Vælger indehaveren af en virksomhed at foretage en skattepligtig virksomhedsomdannelse, følger omdan- nelsen afståelsesprincippet, som medfører beskatning af indehaveren i afståelsesåret. Anvendelsen af den skattepligtige omdannelse finder sted, hvor denne er mest fordelagtig, samt ved manglende kendskab til alternativet i den skattefrie virksomhedsomdannelse eller ved manglende opfyldelse af kravene heri. Mere om den skattefrie virksomhedsomdannelse følger i næste kapitel.
I praksis vil virksomheden, i form af aktiver og passiver, blive overdraget til selskabet, som derved stiftes ved apportindskud. Indehaveren af virksomheden vil få et vederlag i form af kapitalandele i det stiftede selskab.
Selskabsskatteloven giver mulighed for, at omdannelse kan ske med tilbagevirkende kraft, når selskabet stif- tes ved apportindskud. Fordelen herved er, at de indtægter og udgifter, som er henholdsvist indtjent og af- holdt i virksomheden frem til selskabets stiftelse, kan blive beskattet i selskabet i det pågældende ind- komstår, fremfor hos indehaveren af virksomheden.
Udover, at omdannelsen med tilbagevirkende kraft vil have virkning på datoen efter virksomhedens skæ- ringsdato, er der tilknyttet betingelser, som skal overholdes for, at omdannelsen kan ske med tilbagevir- kende kraft. Selskabsskatteloven definere disse betingelser, som der skal være tale om indskud af en virk- somhed, som sker ved apportindskud til nystiftet selskab senest seks måneder efter den gældende skæ- ringsdato for virksomheden, som omdannes.
Anvendelsen af den skattepligtige virksomhedsomdannelse giver, endvidere, mulighed for, at omdannelse kan ske blot ved overdragelse af enkelte aktiver frem for en hel virksomhed.
I omdannelsen værdiansættes virksomhedens aktiver til den gældende handelsværdi eller for nogen aktiver kontantværdi. Overvejende hovedregel er, at værdiansættelsen sker efter armslængdeprincippet, som hvis aktiver var solgt til tredjemand.
Det ligger i en skattepligtig omdannelse, at denne udløser en beskatning hos indehaveren. Her mere præcist en realisationsbeskatning på de aktiver, som afstås ved omdannelsen. I det at beskatning kræver likviditet, og at der kan være tale om større summer, som realiseres ved omdannelsen, giver den skattepligtige om- dannelse mulighed for, at afsætte et stiftertilgodehavende, som indehaveren kan hæve skattefrit og betale den skyldige skat med.
Som følge af, at anvendelse af den skattepligtige omdannelse udløser skat, er det en fordel for omdanneren at anvende denne omdannelsesform, såfremt at den skat der udløses er DKK 0 eller generel lav, så der ikke trækkes for meget likviditet ud af virksomheden i forbindelse med omdannelsen. Udløses der en større be- skatning kan omdanneren med fordel søge anvendelse i reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.
Mere herom i næste kapitel.
Kapitel 4 – Skattefri virksomhedsomdannelse
Alternativet til den skattepligtige virksomhedsomdannelse er den skattefrie virksomhedsomdannelse.
Denne omdannelsesform giver indehaveren mulighed for at udskyde skatten, som vil blive udløst i den skat- tepligtige omdannelse. Skatten udskydes på sådan en måde, at selskabet succedere i indehaverens skatte- mæssige stilling før omdannelsen. Det vil sige, at alle forpligtelser og lignende overtages af selskabet.
For at indehaveren kan anvende den skattefrie omdannelse, er der en række regler og krav i virksomheds- omdannelsesloven, som skal overholdes.
Vi vil i dette kapitel danne et overblik over de krav der stilles i virksomhedsomdannelsesloven for senere at kunne anvende teorien i praksis på casevirksomheden i kapitel fem.
Kapitlet vil indledningsvist komme ind på baggrunden for virksomhedsomdannelsesloven, hvorefter de gæl- dende betingelser for at anvende loven og foretage en omdannelse i henhold til reglerne vil blive gennem- gået. Afslutningsvist, vil de skattemæssige konsekvenser blive klarlagt.
4.1 Baggrunden for virksomhedsomdannelsesloven24
Grundstenene i virksomhedsomdannelsesloven, som vi kender den i dag, stammer tilbage fra april 1999.
Forud for denne havde man før 1962 retspraksis, at agere ud fra, som så i 1962 blev forsøgt nedfældet i et cirkulære. Ligningsdirektoratets cirkulære af 12. oktober 1962 gjorde det muligt at overdragelsen af en virk- somhed kunne ske til en lavere værdi end de respektive handelsværdier. Cirkulæret konstaterede man se- nere hen for at være mangelfuld, hvilket betød, at der i perioden frem til første lovgivning på området, blev afsagt en del kendelser og domme, hvor fortolkning af de nedskrevne regler for virksomhedsomdannelse var til diskussion.
I juli 1983 trådte loven om skattefri virksomhedsomdannelse i kraft, og erstattede dermed det omdiskute- rede cirkulære. Hovedelementet i den nye lov var, at denne var bygget op om successionsprincippet. Dette betød, at selskabet der omdannes til, indtræder i den tidligere virksomheds skattemæssige stilling. Endvi- dere, var en af de væsentligste ændringer fra cirkulæret af 1962, at det blev fastlagt, at minimum 75% af det
24Lærebog om indkomstskat, s. 866
Skattefri virksomhedsomdannelse, s. 14-16 Omstrukturering – skatteregler i praksis, s. 26-27
samlede vederlag skulle bestå i aktier eller anparter i selskabet, hvorved at stiftertilgodehavende maksimalt kunne udgøre de resterende 25%.
Senere hen i april 1999 vedtog man ændringer til loven, med det formål at forhindre, at indehaveren via den skattefrie virksomhedsomdannelse kunne opnå et stiftertilgodehavende på 25%. Årsagen hertil var at stif- tertilgodehavendet, er at betragte, som en mellemregning med selskabet, hvor indehaveren kan hæve tilgo- dehavende skattefrit efter omdannelsen er foretaget.
I 2013 blev det muligt, at omdanne til selskaber, som er hjemmehørende i EU/EØS, som svarer til et dansk anparts- eller aktieselskab. Det er dog et krav, at Danmark har en aftale om udveksling af oplysninger med det pågældende land25. I dag er den gældende lovbekendtgørelse 2015-08-04 nr. 934.
Virksomhedsomdannelseslovens overordnet formål er, at gøre det lettere at foretage en forretningsmæs- sige begrundet omdannelse. Muligheden for at foretage en skattefri omdannelse betød, at færre erhvervs- drivende blev forhindret i, at foretage en omdannelse, som følge af, de skattemæssige konsekvenser, og deraf påkrævet likviditetskrav til betaling af skatten.
Hertil er et væsentlig grundelement i lovgivningen, at omdannelsen kan foretages uden der sker beskatning af indehaveren i afståelsesåret, idet at selskabet succedere i indehaverens tidligere skattemæssige stilling.
Beskatningen af afståelsen udskydes til den dag, hvor aktierne eller anparterne i selskabet afhændes.
4.1.1 Grundlæggende betingelser
For at kunne gøre brug af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, skal lovgivningens indledende bestem- melser i §§ 1 og 2 imødekommes. Første betingelse er, at den erhvervsdrivende skal drive selvstændig virk- somhed, i det at det fremgår af VOL § 1, stk. 1, at en skattefri omdannelse af personligt ejede virksomhed kan ske til aktie- eller anpartsselskaber.
Hvornår der er tale om en selvstændig virksomhed, er ikke entydig defineret i den danske lovgivning, herun- der statsskatteloven, kildeskatteloven, personskatteloven eller virksomhedsskatteloven, som anses for de grundlæggende love, der regulerer den danske skattelovgivning.
For definition af begrebet, henvises der derfor ofte til cirkulæret omkring personskatteloven, som definerer en selvstændig erhvervsdrivende som:
25Omstrukturering – skatteregler i praksis, s. 27
”Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.”26
Begrebet er efterfølgende uddybet i den juridiske vejledning, tidligere ligningsvejledningen, hvor afgrænsningen mellem lønmodtager og erhvervsdrivende er specificeret:
”Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjeneste- forhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenestefor- hold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.
Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig er- hvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.
Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæs- sigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksom- heden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skatteplig- tige, herudover har indkomst som lønmodtager.”27
I forlængelse af ovenstående er det nævnt i den juridiske vejledning, at hobbyvirksomheder ikke er omfattet af begrebet ”selvstændig erhvervsvirksomhed”.
På baggrund af ovenstående definitioner kan det udledes, at man, som lønmodtager ikke driver virksomhed på egen risiko, hvorfor man ikke kan opnå fradrag for afholdte omkostninger. Afholder man omkostninger, som lønmodtager, kan disse fradrages som ligningsmæssige fradrag. Det er alene den selvstændige er- hvervsdrivende, der har fradrag for omkostninger i indkomsten, som i årets løb er afholdt med henblik på, at erhverve, sikre og vedligeholde virksomhedens indkomst jf. SL § 6.
Såfremt at virksomheden ikke generere overskud, kan det risikeres at SKAT vurdere der er tale om en hob- byvirksomhed, som ikke har mulighed for, at anvende reglerne for skattefri virksomhedsomdannelse. Her lægges der vægt på om virksomheden drives på professionel vis.
26CIR nr. 129 af 04/07/1994
27Den juridiske vejledning 2016-1 – C.C.1.2.1
Til trods for, at en virksomhed på tidspunktet før omdannelsen, ikke har haft indtjening, kan virksomheden godt betragtes som være bestående i henhold til afgørelsen SKM.2006.290.SR. Afgørelsen omhandler en opfindervirksomhed, som ikke har opnået nogen indtjening. I den konkrete sag blev det vurderet på bag- grund af virksomhedens professionelle styring, at den ikke kunne anses for værende en hobbyvirksomhed, hvorfor virksomheden kunne anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.
Når det er fastlagt, at der er tale om en selvstændig virksomhed, er det yderligere et krav at virksomheden er bestående på omdannelsestidspunktet. Dette betyder, at virksomheden skal være etableret og må endvi- dere ikke være afhændet eller ophørt på tidspunktet for omdannelsen.
Det følger, endvidere, af VOL § 1, at omdannelsen skal ske til et aktie- eller anpartsselskab, som er registre- ret i Danmark eller hjemmehørende i EU/EØS. Den skattefrie virksomhedsomdannelse kan ske ved apport- indskud af en virksomhed, ligesom for den skattepligtige omdannelse, til et nystiftet selskab, eller ved at overdragelsen af virksomheden sker til et eksisterende selskab.
Sker omdannelsen til et skuffeselskab, er der i henhold til VOL § 1, stk. 2, yderligere en række betingelser der skal overholdes før en omdannelse kan ske. Betingelserne er:
at selskabet skal være stiftet senest på omdannelsesdatoen.
at selskabet forud for omdannelsen ikke må have drevet erhvervsmæssig virksomhed.
at hele selskabets egekapital har henstået, som ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut.
at ejeren skal eje hele selskabskapitalen i selskabet på overdragelsestidspunktet.
Fortsættende, fremgår det af VOL § 2 nr. 1, at loven finder anvendelse for personer, som er fuldt skatteplig- tige til Danmark efter KSL § 1, eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehø- rende i Danmark.
I de følgende afsnit vil de enkelte krav til den skattefrie virksomhedsomdannelse blive gennemgået.
4.2 Betingelser for skattefri virksomhedsomdannelse
Betingelserne for den skattefrie omdannelse følger af VOL § 2, stk. 1, nr. 2-7, som skal sikres opfyldt. Betin- gelserne er gennemgået enkeltvis nedenfor:
4.2.1 Hel virksomhed
Det er et krav, at det er samtlige aktiver og passiver i en virksomhed, som skal overdrages til selskabet i hen- hold til VOL § 2, nr. 2. Idet at omdannelsen sker med skattemæssige virkning på skæringsdatoen i selskabets
åbningsbalance, er det som udgangspunkt de aktiver og passiver der indgår her, der skal med tages i om- dannelsen28. Når der er tale om, en personlig drevet virksomhed kan det til tider være svært at afgøre, om et aktiv eller et passiv vedrører virksomheden. Anvendes virksomhedsordningen kan det formodes, at alle aktiver og passiver der er registreret i ordningen, også kan overdrages ved omdannelsen.
Ovenstående er hovedreglen. Det fremgår yderligere af VOL § 2, nr. 2, at der er tre undtagelser til hovedreg- len, i det at der er nogle aktiver og passiver, som ikke er tvunget med i overdragelsen til selskabet.
Fast ejendom
Gældende for fast ejendom, som anvendes erhvervsmæssigt, er at denne kan holdes uden for omdannel- sen, som følge af at ejendommen anses for at være en selvstændig virksomhed. Det vil sige at reglerne i den skattefrie virksomhedsomdannelse er ens med den skattepligtige på dette område.
Virksomhedsordningen
Har indehaveren tidligere drevet virksomhed i virksomhedsordningen, er der mulighed for at beløb, som er hensat til senere faktisk hævning, og beløb på mellemregningskontoen kan holdes uden for omdannelsen.
Årsagen hertil er, at beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen anses som en del af indehaveren privatøkonomi, og derfor adskilt fra virksomhedens økonomi. Forskellen mellem de to beløb er, at beløb hensat til senere faktisk hævning beskattes i det år, hvor beløbet går over på hævekon- toen. For mellemregningskontoen gælder det, at beløbet ikke er indskudt i virksomheden, hvorfor indeha- veren kan hæve skattefrit heraf.
Holdes beløbene uden for omdannelsen, hensættes et passiv i åbningsbalancen, hvortil der er krav om, at udbetalingen skal ske, før omdannelsen kan foretages.
Bibeholdes beløbene i stedet for i virksomheden ved omdannelsen, indgår beløbene på selskabets egenka- pital. Vederlaget der modtages, ved omdannelsen, vil blive forhøjet med beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen29.
28Omstrukturering – skatteregler i praksis, s. 32
29Generationsskifte og omstrukturering, s. 142-143
Blandet benyttede aktiver
Aktiver der inden omdannelsen har været anvendt både erhvervsmæssigt og privat, skal på lige fod med øv- rige aktiver overdrages til selskabet. De berørte aktiver skifter i forbindelse med omdannelsen fra at have haft karakter af blandet benyttede aktiver til at være udelukkende erhvervsmæssige.
Der er her igen en undtagelse for fast ejendom, i henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., hvor der frit kan vælges, at inddrage ejendommen i omdannelsen, eller vælge helt at holde den udenfor. Med henvisning til SKM2001.638.LR, er det godkendt i praksis, at overdragelse af privat andel af en ejendom i en skattefri virk- somhedsomdannelse er mulig30.
Har indehaveren før omdannelsen anvendt virksomhedsordningen, hvor blandet benyttede aktiver ikke har været inddraget i ordningen, skal der foretages en konkret vurdering af om aktiverne kan anses for at være aktiver i virksomheden, som skal omdannes, for at kunne indgå.
Specielt blandet benyttede aktiver, i form af biler, kan give anledning til udfordringer, da denne kan indgå i virksomhedsordningen på tre forskellige måder. De tre måder er kort opridset nedenfor, for derefter at vur- derer om bilen i den enkelte model skal indgå eller holdes udenfor virksomhedsomdannelsen:
1. Bil indgår i virksomhedens regnskab, som et aktiv, hvortil der afskrives over virksomhedens drift.
Alle omkostninger der er på bilen afholdes af virksomheden. Indehaveren beskattes af fri bil.
2. Bil indgår ikke i virksomhedens regnskab, som et aktiv, men afskrives over virksomhedens drift.
Alle omkostninger der er på bilen afholdes af virksomheden. Her er der krav om, at der skal føres en kørebog over den private og henholdsvis den erhvervsmæssige kørsel. Kørebogen danner grundlag for, hvor stor en andel af bilens omkostninger, som skal indtægtsføres i virksomheden vedrørende den private andel, og som skal overføres til indehaveren.
3. Bil holdes uden for virksomheden, hvortil indehaveren modtager skattefri kørselsgodtgørelse efter Skatterådets satser.
Anvendes virksomhedsordningen, og indgår bilen heri, som angivet under pkt. 1, betragtes bilen som væ- rende 100% erhvervsmæssig, hvorfor bilen skal indgå i omdannelsen.
Problemet kommer når bilen er holdt uden for virksomhedsordningen, som for pkt. 2 og 3. Bilen har her ka- rakter af at være privat, men der skal her sondres mellem de to metoder – om indehaveren godtgøres efter
30Den Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit C.C.7.2.2
