Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live

Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live

Forfatter: Nursan Kayiran

Uddannelse: Master i Skat

Uddannelsessted: Copenhagen Business School

Vejleder: Ole Aagesen

Afleveringsdato: 17. april 2018

1

Summary

The Danish tax system includes laws that make it possible to convey corporation whilst still alive with succession. The meaning with succession is that the owner of the corporation does not pay any taxes of the profits from the assets that are conveyed. The person who purchases the corpora- tion with succession pays the profit of the corporation to the seller and enters on behalf of the seller in so far the purchase price, time of acquisition date and intention for each succession ac- tive. For the purchaser it applies that he takes over a latent tax burden for the assets that is con- veyed to him in relation with the succession.

Several tax factors influence the succession process. The seller has the possibility to convey the corporation to his close relatives or close employees which will affect the decision of the seller about whether to include a gift in the correction of the amount. The seller has an interest to ac- commodate himself as a starting point. The purchaser has an interest in getting accommodated with the tax liabilities which he takes over when purchasing the corporation with succession.

In Danish tax legislation about succession the latent tax liabilities are considered and it is possible to counter this burden by calculating passive values after objective fixed rules or reducing the ba- sis for the tax calculation. This will affect the value of the gift basis and a gift tax will be calculated.

Besides these tax factors, valuation of the assets and pricing the latent tax is areas that need in- tention as the tax authorities can contest the price settlement if it is found that the seller and the purchaser are interested. Furthermore pricing the latent tax is based on subjective assessment and principles of guidelines are missing in the tax system for regulation to convey with succession.

The purpose of this master project is to outline and elucidate the regulation of entrusting a corpo- ration with succession in order to clarify current practice of valuation and pricing the latent tax.

Furthermore a case will be included that contains tax calculations by conveying a corporation to show the tax consequences for the seller and the purchaser.

2

Indhold

1. Indledning ... 4

1.1 Problemformulering ... 5

1.2 Afgrænsning ... 5

1.3 Metode... 6

1.3.1 Opbygning af opgaven ... 6

1.4 Lovforkortelser ... 6

1.5 Introduktion af case ... 7

2. Introduktion af anvendte begreber ... 7

2.1 Begrebet generationsskifte ... 7

2.2 Civilretlig afståelsesbegrebet ... 8

2.3 Successionsprincippet ... 8

2.4 Latent skatteforpligtelse ... 8

3. Succession - lovhjemmel ... 9

3.1 Succession indenfor skatteretten ... 9

3.2 Historisk udvikling af successionsbestemmelserne i KSL ... 10

3.2.1 Tilblivelse af KSL § 33 C ... 10

3.2.2 Ændringer af KSL § 33 C gennem tiden ... 11

3.2.3 Tilblivelse af KSL § 33 D ... 13

3.2.4 Ændringer af KSL § 33 D gennem tiden ... 13

3.3 Subjektive betingelser – personkreds ... 15

3.3.1 Nært beslægtede... 16

3.2.2 Nære medarbejdere ... 17

3.3.3 Nært beslægtede og nær medarbejder – én person ... 18

3.4 Objektive betingelser – erhvervsvirksomhed ... 18

3.4.1 Definition af begrebet erhvervsvirksomhed ... 20

3.4.2 Fast ejendom - erhvervsvirksomhed ... 23

3.5 Retsvirkninger af succession for overdrageren ... 26

3.6 Retsvirkninger af succession for erhververen ... 27

3.6.1 Tab ... 28

3.6.2 Underskud ... 29

3.7 Sammenfatning ... 29

4. Gave ... 29

4.1 Civilretlig og skatteretlig gavebegreb... 30

4.2 Afgifts- og skattepligt af gave ... 30

4.3 Nedsættelse af gaveafgiften ... 31

4.3.1 Subjektive betingelser - personkreds ... 32

4.3.2 Objektive betingelser - virksomheden ... 33

3

4.3.3 Betingelser i forhold til gavegiver ... 34

4.3.4 Betingelser i forhold til gavemodtager ... 36

4.4 Sammenfatning ... 36

5. Værdiansættelse ved overdragelse med succession ... 37

5.1 Værdiansættelse som led i skattemæssig succession ... 37

5.2 Værdiansættelse og lovgrundlag ... 38

5.3 Retningslinjer for værdiansættelse ... 38

5.3.1 Værdiansættelsescirkulæret fra 1982 ... 39

5.3.2 TSS-cirkulære 2000-05 – værdiansættelse af fast ejendom ... 40

5.3.3 TSS-cirkulære nr. 2000-10 – værdiansættelse af goodwill ... 41

5.3.4 Værdiansættelse af varelager ... 41

5.4 SKATs korrektionsmulighed ... 42

5.5 Bevisbyrden for værdiansættelse ... 43

5.6 Sammenfatning ... 45

6. Berigtigelse af overdragelsessummen ... 45

6.1 Begrebet passivpost ... 45

6.2 Objektive betingelser – personkreds ... 46

6.2 Beregningsgrundlag – passivpost ... 47

6.3 Nedslag i aktivets handelsværdi eller beregning af passivpost... 48

6.3.1 ”Vognmandskendelsen” og styresignalet, SKM2011.406.SKAT ... 48

6.4 Sammenfatning ... 51

7. Overdragelse af vognmandsforretningen med skattemæssig succession ... 51

8. Konklusion ... 55

9. Perspektivering ... 56

10. Litteraturliste... 57

Bilag ... 59

4

1. Indledning

Generationsskifte er et område, der er i centrum for de fleste familiefortagende, når tiden er inde til at slippe styret og overdrage denne til afkom eller anden. Med tilblivelsen af KSL § 33 C er der søgt at påvirke overvejelserne om generationsskifte og lette erhvervslivet for de betydelige kapi- talkrav, der kræves for overdragelse af foretagne. Regelsættet om skattemæssig succession har og er stadig i fokus. Dette afspejler sig i ændringerne gennem tiden, dels for at tilpasse den udvikling samfundet gennemgår og dels at øge fleksibiliteten omkring regelsættet med eksempelvis udvi- delse af personkredsen, der kan succedere skattemæssigt.

Med inddragelse af gaveelement i en overdragelse med skattemæssig succession kombineret med værdiansættelse af de aktiver, der overdrages, er succession efterhånden nået et punkt, hvor planlægning af generationsskiftet kræver beregning af, hvordan overdrageren og erhververen stil- les skattemæssigt. Berigtigelsen af overdragelsessummer sker ved, at erhververen betaler fuldt vederlag for virksomheden eller modtager denne som en hel gave, delvis gave eller ingen gave.

Dette bør ligeledes indgå i overvejelserne om, hvorledes skattemæssig succession skal gennemfø- res. Forholdet er yderligere påvirket af parternes værdiansættelse af aktiverne og hvordan skat- temyndighederne forholder sig til denne og parternes interesseforhold. Risikoen for at skattemyn- dighederne anfægter værdiansættelsen, og at denne ikke er ansat til handelsværdien, kan udlede et gaveelement, der beskattes. Et andet forhold opmærksom henledes på, er kursfastsættelsen af den latente skattebyrde, som erhververen overtager. Denne kursfastsættelse er en faktor, parter- ne skal være enig om, med risiko for at skattemyndighederne kan anfægte denne.

Nyligt er vedtaget nedsættelse af gaveafgiften for generationsskifte i levende live af familievirk- somheder, hvor formålet er, at sikre arbejdspladser og lette skattebyrden for disse. Værnsregler- ne, der er forbundet med reglerne om afgiftsnedsættelsen, bør således have fokus, idet disse kan være hindring for at opnå den ønskede generationsskifte, hvis ikke de overholdes. Samtidigt er personkredsen værd at have i centrum, idet denne udskiller sig i forhold til, om det er slægt eller nær medarbejder, der er erhververen i relation til nedsat gaveafgift.

Samlet giver ovenstående et kompliceret billede af et regelsæt, der gør sig gældende, såfremt der ønskes at anvende regler om skattemæssig succession efter KSL § 33 C.

I nærværende afhandling vil jeg med udgangspunkt i ovenstående overvejelser behandle emnet generationsskifte i levende live skatteretligt med henblik på at belyse, hvorledes der med ud- gangspunkt i en case kan gennemføres en overdragelse skattemæssigt, herunder dens konsekven- ser for parterne ved anvendelse af reglerne i KSL § 33 C og nedsat gaveafgift.

5 1.1 Problemformulering

På baggrund af ovenstående indledning, ønskes reglerne for skattemæssig succession ved genera- tionsskifte i levende live, herunder for overdrageren og erhververen, klarlagt med henblik på at undersøge gældende praksis ved værdiansættelse og berigtigelse af overdragelsessummer ved skattemæssig succession.

Dette giver anledning til følgende underspørgsmål, der bliver besvaret i afhandlingen:

 Hvem er omfattet af reglerne om skattemæssig succession?

 Hvilke betingelser er gældende for skattemæssig succession?

 Hvad er retsvirkningen for overdrageren og erhververen?

 Hvilke aktiver kan der succederes i og hvorledes værdiansættes disse?

 Hvorledes sker der berigtigelse af overdragelsessummer?

 Hvordan er parterne stillet ved skattemæssig succession, ved berigtigelse af overdragelses- summer med hel gave, delvis gave eller ingen gave?

1.2 Afgrænsning

Afhandlingens formål er, at beskrive og redegøre for hvad der er gældende dansk ret indenfor skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live ved overdragelse af erhvervsvirk- somhed til familiekredsen. Der foretages derfor afgrænsninger, for at bevare fokus på kernen i afhandlingen.

Der tages udgangspunkt i en fuld personligejet erhvervsvirksomhed i afhandlingen, hvorfor der afgrænses fra behandling af kapitalselskaber og øvrige personvirksomheder såsom interessent- skaber mv. Dette for ikke at komplicere og forvirrer læseren med yderligere skattemæssige sær- regler særegnet for disse selskabs- og erhvervsformer.

Skattemæssig succession i levende live er centrum i afhandlingen, hvorfor regelsættet omkring overdragelse efter død ikke behandles i afhandlingen, idet emnet er omfattende. Regelsættet her- om kan udgøre en afhandling for sig og vil aflede afhandlingens centrale problemstilling.

Der afgrænses fra successionsregelsættet om ægtefæller, der er reguleret i KSL §§ 24 A og 26 B, idet afhandlingen behandler det skatteretlige successionsforhold mellem forældre og børn. Ligele- des behandles regelsættet om overagelse til tidligere medarbejdere og ejer ikke.

Ved case beregningerne er der ikke tage højde for anvendelse af gældsbreve som anfordringstil- godehavende ved berigtigelse af overdragelsessummer. Udgangspunktet er, at en restsum erlæg- ges i kontanter. Yderligere afgrænses fra behandlingen af KSL § 33 C, stk. 1 vedrørende beskatning af gæld jf. KGL.

I afhandlingen behandles muligheden for succession i indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen og i indestående på konjunkturudligningskontoen i kapitalafkastordnin- gen, der er hjemlet i KSL § 33 C stk. 5 og 6, ikke, men nævnes kort ved gennemgang af ændringer i

6 KSL § 33 C gennem tiden som information. Inddragelse af disse to bestemmelser er ikke relevant for afhandlingens problemstilling.

Der afgrænses fra at behandle spørgsmålet om skattemæssig succession på tværs af landegræn- ser, idet inddragelse af internationale skatteregler, herunder hensyn til DBO aftaler, kan komplice- re problematikken i afhandlingen og forstyrre afhandlingens centrale problemstilling.

Der anvendes materiale i afhandlingen frem til og med 17. marts 2018.

1.3 Metode

Afhandlingen anvender den retsdogmatiske metode til at beskrive, analysere og fortolke gælden- de ret inden for skattemæssig succession i levende live. Lovregler, forarbejder, domstolsafgørelser og juridisk litteratur er kilder, der vil blive anvendt i denne afhandling.

Det vurderes, at de anvendte kilder har en høj grad af reliabilitet og validitet, idet der er tale om retskilder, faglige tidsskrifter og andet faglitteratur. En grad af subjektivitet forekommer i de fagli- ge tidsskifter samt faglitteratur, som højt faglige uddannede forfattere indenfor skatteretten står bag. Trods dette vurderes det, at kilderne har en høj grad af reliabilitet grundet den høje faglighed, der står bag.

1.3.1 Opbygning af opgaven

Det indledende afsnit omkring lovhjemmel og regler, som regulerer skattemæssig succession ved overdragelse af en virksomhed, skal give en forståelse for de betingelser og retsvirkninger, der forligger for de involverede parter ved valg af overdragelse med skattemæssig succession.

Efterfølgende belyses forholdene omkring værdiansættelse og beregning af passivpost samt ned- slag i aktivets handelsværdi, dels med en gennemgang af reglerne på områderne, dels en gennem- gang af praksis, herunder behandling af udskudt skat ved skattemæssig succession.

På grundlag af ovenstående foretages der med udgangspunkt i en case en overdragelse af en vognmandsforretning, der driver taxikørsel, hvor tilegnet viden om regler og praksis inden for skattemæssig succession anvendes for at udlede virkningerne for de involverede parter.

1.4 Lovforkortelser

Aktieavancebeskatningsloven ABL

Afskrivningsloven AL

Boafgiftsloven BAL

Den Juridiske vejledning DJV

Dødsboskatteloven DBSL

Ejendomsavancebeskatningsloven EBL

Ejendomsvurderingslov EVL

Fusionsskatteloven FUSL

Kildeskatteloven KSL

Kursgevinstloven KGL

Landsskatteretten LSR

Ligningsrådet LR

Personskatteloven PSL

Skatteforvaltningsloven SFL

Skatterådet SR

Skatteministeriet SKM

Varelagerloven VLL

Virksomhedsomdannelsesloven VOL

Østre Landsret ØLR

7 1.5 Introduktion af case

Det er valgt at gennemføre analysen med inddragelse af en case, hvor omdrejningspunktet er en erhvervsvirksomhed, som ejeren ønsker at overdrage til sin søn, som samtidigt er medarbejder i virksomheden.

Ejeren er 65 år, i det følgende kaldet Hr. Jacobsen, og har en søn på 30 år, kaldet Jacob. Faren har siden tidernes morgen kørt taxi og har gennem tiden opbygget en vognmandsforretning, der dri- ver taxikørsel. Hr. Jacobsen er ikke længere aktiv chauffør, men holder sig til kontoret, hvor hans hovedopgave er drivning af vognmandsforretningen. Jacob er gået i farens spor og er også taxi- chauffør samt arbejder dagligt hos faren. Farens planer er at gå på pension og trække sig helt.

Vognmandsforretningen ejer 10 taxi, der køres dag og nat af i alt 20 medarbejder tilknyttet forret- ningen. Hr. Jacobsen har i sin tid købt grunden og bygget bygningen, hvorfra vognmandsforretnin- gen drives. Til bygningen er tilknyttet en garage, hvor de enkelte taxi holder i stilstand, kontor til Hr. Jacobsen og en personalestue der anvendes primært til frokostspisning. Yderligere en vaskehal der er anskaffet og er vedligeholdt løbende. Følgende er fakta omkring værdierne af aktiverne i vognmandsforretningen:

 Grunden er lejet og bygningen er fuldt ejet af Hr. Jacobsen og ikke gældsbelagt.

 10 taxi, som er fuldt ejet af Hr. Jacobsen, Taxierne har en gennemsnitlig værdi på 300.000 kr. og der afskrives herpå. Taxierne er finansieret via den løbende drift og træk på kasse- kredit. Hr. Jacobsen har en rådighedsbeløb på 2 mio. kr. på kassekreditten.

 Goodwill eksisterer i form af tilknyttet køretilladelse til vognmandsforretningen.

 Vaskehal er tilbygget og der afskrives herpå.

2. Introduktion af anvendte begreber

Forinden der foretages en gennemgang og beskrivelse af de skatteretlige regler, der indrammer skattemæssig succession, er en indgående kendskab til begreberne af betydning. Der indledes med definition af begreberne generationsskifte, skattemæssig succession og latent skatteforplig- telse.

2.1 Begrebet generationsskifte

Begrebet generationsskifte anvendes for situationer, hvor der sker overdragelse af en virksomhed til en yngre generation, heraf begrebet generationsskifte. Skatteretligt anvendes begrebet ligele- des i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse til en yngre slægtning indenfor familiekredsen eller til dens nære medarbejdere.¹ Generationsskifte kan tilrettelægges som en almindelig beskat- tet overdragelse eller overdragelse med skattemæssig succession.

1 Betænkning om generationsskiftet i erhvervslivet - Betænkning nr. 1374/August 1999.

8 2.2 Civilretlig afståelsesbegrebet

Forinden begrebet succession behandles nærmere er en forståelse for afståelsesbegrebet af be- tydning civilretligt, idet denne danner rammerne og grundlag for, hvornår der forligger en afståel- se skattemæssigt.

Generelt er det antaget, at civilretten styrer skatteretten, hvorfor der skal være tale om civilretlig afståelse, førhen en skattemæssig behandling kan foretages. I forbindelse med succession kan der både være tale om, hvorledes der sker afståelse og hvornår der sker overdragelse.

Succession skal ses i sammenhæng med afståelse, hvor der ved overdragelse af virksomheden sker en afståelse af virksomheden uanset beskatningen af fortjenesten, idet succession udgør en und- tagelsesregel for afståelsesbeskatningen.² Civilretlig dækker afståelsesbegrebet over enhver form for salg, gave mv. Hvor der forligger et salg i civilretlig henseende, vil der også foreligge et skatte- retligt salg. Virksomheden kan ligeledes afstås som gave til erhververen, hvor berigtigelsen af overdragelsessummer består af en hel gave primært ved afståelse til nærtstående.

I forbindelse med overdragelse af en virksomhed er der tale om en civilretlig overdragelse, hvor erhververen opnår juridisk ejerskab over aktiverne i virksomheden.

2.3 Successionsprincippet

Skattemæssig succession er en skatteretlig virkning af selve overdragelsen af virksomheden. Den- ne skatteretlige virkning er, at der indtrædes og forsættes i de skattemæssige forhold, der er op- retholdt af overdrageren, via en indtræden i de skattemæssige anskaffelsessummer, anskaffelses- tidspunkter og anskaffelseshensigt. Indtrædelsen benævnes successionsprincippet.³

I forarbejderne til lov nr. 763 af 14. december 1988, ved KSL § 33 C tilblivelse, er retsvirkningen af succession redegjort kortfattet som følgende:

”Ved overdragelse af en personligt ejet virksomhed medfører succession, at overdrageren ikke beskattes af sin fortje- neste ved overdragelsen...”

Successionsbegrebet anvendes om de situationer, hvor der ved overdragelse af en virksomhed fra et skattesubjekt til et andet skattesubjekt forligger en skattepligtig afståelse. Der foretages ikke en avanceopgørelse ved afståelsen, i stedet sker der en udskydelse af avancebeskatningen til en se- nere afståelse, som det andet skattesubjekt påtager sig forpligtelse af.

2.4 Latent skatteforpligtelse

Begrebet latent skatteforpligtelse opstår i forbindelse med, at erhververen får overdraget en er- hvervsvirksomhed med skattemæssig succession og indtræder i overdragerens skattemæssige stilling. Ved en senere afståelse udløses en eventuel avancebeskatning, som erhververen har påta- get sig forpligtelsen af ved indtræden i overdragerens skattemæssige stilling. Erhververen indtræ-

2 Bille, K. Jane: ”Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død”, 2006, s. 93.

3 Bille, K. Jane: ”Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død”, 2006, s. 99.

9 der således i en latent skatteforpligtelse, der forbliver latent indtil skatten aktualiseres ved en af- ståelse.

I tilknytning til den latente skatteforpligtelse opstår spørgsmålet, hvorledes der tages hensyn til denne ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed med succession efter KSL § 33 C. Senere i opga- ven behandles spørgsmålet dybdegående med udgangspunkt i retspraksis. Det kan kort nævnes, at overdrageren/erhververen kan vælge, at den latente skat fragår i overdragelsessummer og som alternativ, at der kompenseres for den denne ved beregning af passivpost, der fradrages i gaveaf- giftsgrundlaget.⁴

Beregning af passivpost er hjemlet i KSL § 33 D, som en objektiv regel og er et ubetinget retskrav.

KSL § 33 D kan erstattes med nedslag for den udskudte skat, der er udviklet i praksis. Inge Langha- ve Jeppesen anfører, at det ligger implicit i KSL § 33 C, at der kan kompenseres for denne udskudte skat. ⁵ Forholdet behandles nærmere senere i afhandlingen.

I forarbejderne til lov nr. 1119 af 21. december 1994, hvor KSL § 33 D blev indført, er passivposter defineret som følgende:

”Passivposter er et nedslag i gaveværdien, som gives på aktiver, der overdrages med succession, d.v.s. uden beskat- ning, men således at modtageren ved et eventuelt videresalg skal anvende overdragerens anskaffelsessum.”

3. Succession - lovhjemmel

Nærværende kapitel indledes med et overblik over lovbestemmelser, der indeholder successions- adgangen mellem forskellige parter indenfor skatteretten. Efterfølgende en beskrivelse af histori- ske udvikling i KSL, KSL § 33 C samt KSL § 33 D for at tilegne viden omkring relevansen af ændrin- gerne i forhold til præjudikatværdien af afgørelser på området. Betingelser for overdragelse af en erhvervsvirksomhed med skattemæssig succession behandles herefter.

3.1 Succession indenfor skatteretten

Begrebet succession optræder i flere skatteretlige lovbestemmelser, der regulerer overdragelse med succession mellem forskellige parter. Regler om overdragelse med succession er reguleret i følgende bestemmelser og omfatter eksempelvis:

 opgørelse af kapitalindkomst hos ægtefæller, jf. KSL § 24 A

 medregning af indkomst fra erhvervsvirksomhed hos ægtefæller, jf. KSL § 25 A

 ægtefæller, jf. KSL §§ 26 A og 26 B

 nært beslægtede/samlevende i levende live, jf. KSL § 33 C og ABL §§ 34 og 35 A

 nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C stk. 12 og ABL § 35

4 Olesen, Birgitte Sølvkær: ”Generationsskifte og omstrukturering – det skatteretlige grundlag”, 2017, s. 56.

5 SR.2017.235 af Inge Langhave Jeppesen.

10 Yderligere kan der ske overdragelse med succession i forbindelse med dødsfald, jf. DBSL §§ 20 og 59 mv. samt i forbindelse med virksomhedsomdannelse og omstrukturering af et selskab med til- knyttede bestemmelser om succession i VOL, ABL og FUSL.⁶

I afhandlingen behandles kun overdragelse med succession til nært beslægtede og nære medar- bejdere, som er reguleret i KSL. De øvrige overdragelser er nævnt for at give et overblik over suc- cessionsmulighederne indenfor skatteretten og omtales derfor ikke i det videre.

3.2 Historisk udvikling af successionsbestemmelserne i KSL

Overdragelse med succession af erhvervsvirksomhed til nært beslægtede samt nære medarbejde- re er indarbejdet i KSL, herunder nærmere KSL § 33 C.

KSL blev vedtaget i 1967 ved lov nr. 100 af 31. marts 1967 med virkning fra 1. januar 1970.⁷ Loven blev indført med det formål, at indkomsten i stedet for at skulle beskattes hos den skattepligtige, fremover skulle beskattes ved kilden altså arbejdsgiveren. Indkomstskatten blev en samtidigheds- skat, således at skatten fremover blev betalt samtidig med indkomsterhvervelsen og et sammen- faldende indkomstår med skatteåret blev indført.⁸

3.2.1 Tilblivelse af KSL § 33 C

Successionsreglen blev indført i KSL under § 33 C ved lov nr. 763 af 14. december 1988 med virk- ning fra 1. januar 1989.⁹ Daværende regering nedsatte et generationsskifte udvalg, der som led i udviklingen af generationsskifte området skulle belyse mulighederne for ændring af reglerne med henblik på at lette generationsskiftet indenfor erhvervslivet.¹⁰ På baggrund af udvalgets anbefalin- ger blev successionsreglen KSL § 33 C udformet og indført i KSL.

I bemærkningerne til lovforslaget blev fremført følgende, der medvirkede til udformningen af KSL

§ 33 C:

”Det foreslås at udforme reglerne i princippet svarende til de regler, der gælder ved død. Herved skabes en ligestilling mellem generationsskiftet ved død og generationsskiftet i levende live, der afskaffer den tilskyndelse, skattelovgivnin- gen i dag indeholder til at udskyde generationsskiftet indtil dødsfaldet.”

Ovenstående forslag tilsigtede at skabe en skattemæssig neutralitet mellem generationsskifter i overdragerens levende live og ved død. Herunder at generationsskifter foregik på de ønskelige tidspunkter, i stedet for udskydelse til overdragerens død for at gøre brug af de skattemæssige gunstige successionsregler.¹¹

6 Michelsen, Aage m.fl.: ”Lærebog om indkomstskat”, 2017, s. 646.

7 Forslaget er en genfremsættelse af L 190 fra folketingsåret 1987-88.

8 SR-Skat 03/2003, Statsskattelovens 100 års jubilæum, ”Skatteberegningsreglerne i historisk perspektiv” s. 22.

9 1988/1 - LSF 51.

10 ”Generationsskiftets skatter og afgifter”, Betænkning nr. 1111/Maj 1987.

11 Forarbejder til lov nr. 763 af 14. december 1988.

11 3.2.2 Ændringer af KSL § 33 C gennem tiden

En række ændringer har KSL § 33 C gennemgået siden indførelsen i 1988. Ved nærmere gennem- gang af baggrunden for disse ændringer, kan det generelt udledes, at hensigten har været at åbne op for nye successionsmuligheder med fokus på at forbedre mulighederne samt lempe for de skat- temæssige hindringer for generationsskifte.

Forneden gennemgås ændringer i KSL § 33 C siden bestemmelsens tilblivelse i 1988.

Lov nr. 386 af 13. juni 1990¹² – dette var første ændring, der blev foretaget i 1990, siden tilblivelse af KSL § 33 C i 1988. Der var tale om en mindre justering af stk. 3, der omhandlede erhververens afskrivningsgrundlag, som blev pristalsreguleret. Som følge af ændring blev ordet ”pristalsregule- res” erstattet med ”reguleres” i stedet.

Lov nr. 427 af 25. juni 1993¹³ – succession i fast ejendom blev muligt i modsætning til før. Betin- gelse herfor var, at fast ejendom helt eller delvist blev anvendt i overdragerens erhvervsvirksom- hed. Udlejning af fast ejendom var ikke erhvervsvirksomhed, derfor ingen successionsmuligheder.

Bortforpagtning blev muligt at succedere i, idet disse ikke blev betragtet som omfattet af virksom- hed ved udlejning af fast ejendom.

Lov nr. 440 af 10. juni 1997¹⁴ – som følge af ændring i KGL blev der foretaget en konsekvensæn- dring i KSL § 33 C. I 6. pkt. i stk. 1 blev der foretaget en mindre justering og ”kursgevinstbeskat- ningsloven” blev erstattet med ”kursgevinstloven”. Yderligere blev henvisninger til paragraffer i KGL tilrettet.

Lov nr. 958 af 20. december 1999¹⁵ – i 1998 nedsatte daværende regering endnu et generations- udvalg, der havde til opgave at afgive forslag til yderligere smidiggørelse af generationsskifte i er- hvervslivet. Udvalget afgav betænkningen ”Betænkning 1374/1999 Generationsskifte”. På bag- grund af dette blev KSL § 33 C, stk. 1 justeret og udbygget vedrørende fast ejendom, hvor succes- sion i genvundne afskrivninger på bygninger tilhørende en fast ejendom også forudsatte successi- on i ejendomsavancen. Yderligere blev det fremover muligt, at succedere i fast ejendom i overdra- gerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.

Lov nr. 1283 af 20. december 2000¹⁶ – med udgangspunkt i forslag fra Generationsudvalget fra 1999 afgav daværende regering forslag om succession i indestående på konto for opsparet over- skud i virksomhedsordningen og ligeledes for indestående på konjunkturudligningskontoen i kapi-

12 LFS nr. 224 af 26. april 1990.

13 1992-93 - L 295 (oversigt): Forslag til lov om ændring af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejen- dom (ejendomsavancebeskatningsloven) og forskellige andre skattelove. (Ændret beskatning af erhvervsejendomme).

14 1996-97 - L 195 (oversigt): Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove. (Konsekvensændringer m.v. i anled- ning af lovrevision af kursgevinstloven).

15 1999-2000 - L 85 (som fremsat): Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove. (Justering af pinsepakken m.m.).

16 2000-1 - L 34 (som fremsat): Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove. (Succession i konto for opsparet - overskud og justering af reglerne).

12 talafkastordningen. Med vedtagelsen blev der opnået de samme regler, som var gældende ved overdragelse ved død. Hensigten var at udvide successionsreglerne og gør det skattemæssigt neu- tralt at vælge, om succession skal ske i levende live eller ved død. Reglerne blev indført som nyt stk. 5 og nyt stk. 6 i KSL § 33 C.

Lov nr. 484 af 7. juni 2001¹⁷ – ændringen var af redaktionel karakter. I 2000 (Succession i konto for opsparet overskud og justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser) blev indsat nyt stk. 5 og 6 i KSL § 33 C. Ved en fejl skete der en konsekvensændring af § 33 C, stk. 1, 6. pkt., som retteligt vedrørte 7. pkt., hvilket blev rettet i 2001.

Lov nr. 394 af 6. juni 2002¹⁸ – Med afsæt i forslag fra Generationsudvalget blev successionsregler- ne i KSL § 33 C udvidet og succession til nære medarbejdere blev muligt. I betænkningen til lov- forslaget blev fremført, at hensigten var at forbedre mulighederne for generationsskifte af en virk- somhed, idet nære medarbejdere, på lige fod med familiemedlemmer, kunne være bedst til at drive en virksomhed videre. Allerede dengang forslog første nedsatte Generationsskifteudvalg fra 1897 successionsadgang til nære medarbejder, men muligheden blev ikke indført i KSL § 33 C i 1988 dengang.

Lov nr. 425 af 6. juni 2005¹⁹ – ændringen vedrørte en justering af § 33 C stk. 9, hvor henvisning til KSL § 2 blev justeret.

Lov nr. 428 af 6. juni 2005²⁰ – ændring vedrørte en justering af ordet ”skattemyndigheden”, der blev erstattet med ”told- og skatteforvaltningen”.

Lov nr. 1414 af 21. december 2005²¹ – ændring vedrørte en justering af ABL §§ 11 og 11 A, der blev erstattet med ABL § 34 og § 35.

Lov nr. 406 af 8. maj 2006²² – som følge af, at der blev foretaget ændring af vurderingslovens reg- ler om skovfordeling og ejerboligfordeling samt præcisering af henvisninger til vurderingsloven, blev § 33 C, stk. 1, 5. pkt. ligeledes ændret. Udlejning af anden fast ejendom som landbrug, gartne- ri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug blev anset for at være erhvervsvirksomhed jf. vurde- ringslovens § 33, stk. 1 eller 7.

Lov nr. 532 af 17. juni 2008²³ – Det blev præciseret i KSL § 33 C, stk. 1, hvad der menes med en virksomhed, som blev erstattet med ordet erhvervsvirksomhed. Yderligere blev samlever tilføjet

17 2002-1 – L 199.

18 2001-02, 2. samling - L 194 (oversigt): Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kildeskatteloven, virksomhedsskatteloven og andre skattelove. (Succession for nære medarbejdere…).

19 L 148: Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove. (Forenkling af reglerne om begrænset skattepligt m.v. og anpartsreglerne).

20 2004/2 LSF 111.

21 2004/2 LSF 111.

22 2005/1 LSF 123.

23 2007/2 LSF 167.

13 stk. 1 og fik på samme vilkår, som nævnte personkreds, mulighed for at succedere ved overdragel- se i levende live i overdragerens virksomhed. Muligheden for at overdrage en virksomhed med succession til en tidligere ejer med tilhørende betingelser blev indført.

Lov nr. 724 af 25. juni 2010²⁴ – konsekvensændringer som følge af ophævelsen af mindsterente- reglen i KGL., hvorfor en justering i § 33 C, stk. 1, 8. pkt.

2017/2018 – I skrivende stund er KSL ved LBKG nr. 117 af 29. januar 2016 gældende. Der er efter- følgende foretaget en justering af teknisk karakter af formuleringen i KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt.²⁵ Ændring træder i kraft ved lov nr. 688 af 8. juni 2017 med virkning 1. januar 2018 og er ændret som følge af ny ejendomsvurderingslov.

3.2.3 Tilblivelse af KSL § 33 D

Med udgangspunkt i samme begrundelse som med indførelse af muligheden for succession i le- vende live, nemlig at sidestille generationsskifte ved død og i levende live, blev beregning af pas- sivposter ved succession i levende live muligt. Regelsættet herom tog afsæt i de samme regler, der havde været gældende ved arveudlæg.²⁶

Beregning af passivposter fremgår af KSL § 33 D og tilblev ved lov nr. 1119 af 21. december 1994 og indført som led i lempelse af beskatning ved generationsskifte.²⁷ Reglerne om passivpostbereg- ning havde virkning for overdragelser, der fandt sted 1. januar 1995 eller senere.

I bemærkninger til lovforslaget blev fremført følgende som baggrund for tilblivelse af KSL § 33 D:

”Det foreslås, at successionsordningen ved generationsskifte i levende live ændres, således at der åbnes mulighed for, at der i forbindelse med gaveoverdragelsen beregnes en passivpost. Herved kan der - som ved generationsskifte ved død - kompenseres for den latente skattebyrde, der overtages på aktivet, fordi erhververen, hvis han videresælger, som en følge af successionen skal anvende overdragerens anskaffelsessummer ved opgørelse af sin fortjeneste.”

Muligheden for at beregne passivpost, betød en kompensering for den latente skattebyrde, er- hververen overtog på aktivet.

3.2.4 Ændringer af KSL § 33 D gennem tiden

Bestemmelsen har siden tilblivelsen i 1994 været ændret flere gange som følge af justeringer af KSL § 33 C. Ved nærmere gennemgang af baggrunden for ændringerne, kan det generelt udledes, at ændringer i KSL § 33 D primært har fulgt foretaget lovændringer i KSL § 33 C samt øvrige fakto-

24 2009/1 LSF 112.

25 KSL § 33 C stk. 1, 6. pkt. ændres ”Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovbrug, jf. vurderings- lovens § 33, stk. 1 eller 7, skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.”.

26 Bille, K. Jane: Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, s. 71.

27 1994-95 - L 77 (oversigt): Forslag til lov om ændring af lov om afgift af arv og gave og forskellige skattelove. (Lempel- se af generationsskifteafgifter m.v.).

14 rer som ændring i virksomhedsskatteprocenten, der har haft indvirkning på fastsættelse af passiv- posten i procent.

Forneden gennemgås ændringer i KSL § 33 D siden bestemmelsens tilblivelse i 1994.

Lov nr. 427 af 14. juni 1995²⁸ – KSL § 33 D, stk. 2, 2. pkt. blev ophævet med virkning fra indkomst- året 1996 og betød, at der fremover ikke kunne medregnes fortjeneste til opgørelsen af den særli- ge indkomst, hvor passivposten udgjorde 25 procent af fortjenesten.

Lov nr. 1223 af 27. december 1996²⁹ – som konsekvens af at ægtefæller ikke længere skulle betale gaveafgift af overdragelser mellem ægtefæller jf. BAL og succession ved overdragelser mellem ægtefæller iht. §§ 26 A, stk. 2, og 26 B ikke længere var omfattet af KSL § 33 C, blev KSL § 33 D justeret og omfattede således kun succession i henhold til KSL § 33 C.

Lov nr. 958 af 20. december 1999³⁰ – det blev vedtaget, at passivposten altid skulle beregnes på grundlag af den lavest mulige fortjeneste ift. tidligere, hvor beregningen skulle ske på grundlag af den skattepligtige fortjeneste uden begrænsninger. Ændringen medførte minimering i spekulering af valgmuligheder, der forelå ved valg af indgangsværdier. Eksempelvis ved opgørelse af ejen- domsavanceopgørelsen kunne der for ejendomme anskaffet før 19. maj 1993, vælges mellem for- skellige indgangsværdier.

Ved valg af den laveste indgangsværdi ved beregning af passivposten kunne den latente skatte- byrde maksimeres. Ved en senere avanceopgørelse kunne man vælge den største indgangsværdi for at minimere avancen og dermed beskatningen. Dermed havde man reelt opnået et større ned- slag i gaveafgiften end den reelle skattebyrde berettigede til.

Lov nr. 1283 af 20. december 2000³¹ – samtidig med indførelsen af muligheden for succession i indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen og indestående på konjunk- turudligningskontoen i kapitalafkastordningen blev det med vedtaget lovforslag muligt at beregne passivpost af indestående på overtagne konti i nævnte ordninger.

Lov nr. 39 af 6. juni 2002³² – som følge af at succession til nære medarbejdere blev muligt ved vedtagelse af samme lovforslag, blev KSL § 33 D ligeledes justeret. Når overdragelse med successi- on til nær medarbejder blev berigtiget via hel eller delvis gave, der skulle indkomstbeskattes, be- regnes passivpost på samme måde som ved overdragelse med gave til en nærtstående.

28 1994-95 - L 260 (oversigt): Forslag til lov om ændring af lov om beskatningen af pensionsordninger m.v. og lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (kildeskat). (Orlovsfinansiering m.v.).

29 1995-96 – L 92 (oversigt): Forslag til lov om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven (Ændring som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.).

30 lovforslag 1999-2000 - L 85 (oversigt): Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove. (Justering af pinsepakken m.m.).

31 2000/1 LFS 34.

32 2001/2 LFS 194.

15 Lov nr. 426 af 6. juni 2005³³ – ændring vedrørte fastsættelse af passivpostprocenten for ind- komstårene 2005 og frem, ved overtagelse af virksomhed efter KSL § 33 C, hvor overdrageren an- vendte virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen. Justering i KSL § 33 D var en konsekvensændring som følge af nedsættelsen af virksomhedsskatteprocenten. Passivpostprocen- ten var fastsat som 75 pct. af forskellen mellem 50 pct. og virksomhedsskatteprocenten for det pågældende indkomstår.

Lov nr. 428 af 6. juni 2005³⁴ – I KSL § 33 D blev ordene ”Skattemyndighed” ændret til ”Told- og skatteforvaltning” og ”skattestyrelsesloven” blev ændret til ”skatteforvaltningsloven”.

Lov nr. 1414 af 21. december 2005³⁵ – konsekvensændring af at ABL blev ændret og medførte, at gevinst og tab på børsnoterede aktier og unoteret aktier generelt blev beskattes som aktieind- komst uanset ejertid og beholdningsstørrelse. Herefter blev KSL § 33 D, stk. 2 ændret og indført, at passivposten generelt udgjorde 20 pct. af den gevinst på aktier, der ville være aktieindkomst.

Lov nr. 540 af 6. juni 2007³⁶ – konsekvensændring af yderligere nedsættelse af selskabsskatten, hvorfor passivposten i pct. blev reguleret på konto opsparet overskud og på konjunkturudlignings- konto jf. KSL § 33 D, stk. 4 og stk. 5. I stk. 3 blev passivposten også reguleret og fremover udgjorde passivposten 22 pct. af den gevinst på aktier, der ville være aktieindkomst.

Lov nr. 532 af 17. juni 2008³⁷– med indførelsen af mulighed for at tidligere ejer kunne succedere på lige vilkår som familiekredsen i KSL § 33 C, blev KSL § 33 D med lovforslaget ligeledes reguleret og der kunne optages passivposter, hvis der indgik gaveelement i overdragelsen.

2017/2018 – i skrivende stund er lov nr. 792 af 28. juni 2013³⁸ gældende. Der er ved vedtagelse af lovforslaget foretaget en regulering af passivposten i pct. i KSL § 33 D, stk. 4 og stk. 5., som følge af nedsættelse af virksomhedskatteprocenten. Lovændringerne har haft virkning fra og med ind- komståret 2014.

3.3 Subjektive betingelser – personkreds

Forudsætningen for at anvende successionsadgangen i KSL § 33 C er, at de involverede parter i en overdragelse er omfattet af KSL, hvorfor de enten skal være fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL §§ 1 og 2. I henhold til begge bestemmelser er det kun fysiske personer, der har adgang til anvendelse af successionsreglerne i KSL § 33 C.³⁹

33 2004/2 LFS 121.

34 2004/2 LFS 111.

35 2005/1 LFS 79.

36 2006/1 LFS 213.

37 2007/2 LFS 167.

38 2012/1 LFS 218.

39 Bille, Jane K.: ”Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006”, s. 141.

16 3.3.1 Nært beslægtede

Successionsreglerne ved overdragelse til nært beslægtede er reguleret i KSL § 33 C, stk. 1. Anven- delse af bestemmelsen er valgfri og giver mulighed for, at parterne kan aftale med enighed at overdrage og overtage en erhvervsvirksomhed eller en andel heraf i levende live med succession.

Beslutningen skal senest meddeles ved indgivelse af overdragerens selvangivelse jf. KSL § 33 C.

Ved udstedelse af styresignalet SKM2011.250.SKAT har Skatteministeriet ændret praksis og det fremover gælder, at manglende overholdelse af oplysningspligten i forbindelse med virksomheds- overdragelse med succession ikke længere medfører, at succession ikke bliver anerkendt og over- dragelsen bliver beskattet. Oplysningspligten er stadig gældende og de involverede parter skal kunne dokumentere, at der er sket overdragelse af virksomhed med succession.

KSL § 33 C stk. 1 bestemmer:

”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.”

Personkredsen er opremset i bestemmelsen og udgangspunktet er overdragerens børn, søskende og samlever samt adoptivforhold/stedsbarnsforhold. Efter bestemmelsens ordlyd, er det således udelukket, at kunne overdrage med succession til forældre eller bedsteforældre.⁴⁰ Begrundelsen kan søges i bemærkningerne til loven fra 1988 og videre til Betænkning 1111/1987, hvor udvalget anbefalede, at personkredsen skulle være den kreds, der typisk anvendte reglerne om succession ved arveudlæg. Denne personkreds er ikke ændret siden bestemmelsens tilblivelse.

Definitionen af en samlever foretages med henvisning til BAL § 22, stk. 1, litra d, hvor denne er med til at indskrænke, hvordan en samlever defineres i successionsmæssig forstand.⁴¹ Baggrunden for at en samlever kan succedere ved overdragelse i levende live er, at opnå parallelitet i en sam- levers muligheder for succession i levende live.

SKM2016.110.LSR er en kendelse, hvor der er taget stilling til uretmæssig succession. Sagen om- handler en landbrugsejendom købt af en søn, senere overdraget til sin far, der senere overdrager denne til sin ægtefælle, som var sønnens mor, som igen ville sælge ejendommen til tredjemand.

Forholdet var, om der var grundlag for at beskatte moderen af genvundne afskrivninger ved afstå- else af ejendommen, idet der ved overdragelse fra søn til far var aftalt, at overdragelse skulle ske med farens indtræden i sønnens skattemæssige stilling uanset hjemmel hertil i KSL § 33 C. Over- dragelse fra faren til moderen skete også med indtræden i farens skattemæssige stilling jf. KSL om overdragelse mellem ægtefæller. Sagen endte hos Landsskatteretten, som konkluderede, at der

40 Dog muligt at der kan ske succession til eksempelvis forældre/bedsteforældre ved brug af regler om succession til tidligere ejer, nær medarbejder mv. jf. KSL § 33 C stk. 12 og stk. 13, som er undtagelser til denne regel.

41 Udgangspunktet er fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gave samt fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på 2 år før bopælsophør pga. anbringelse mv.

17 ikke havde været hjemmel til foretagen succession fra søn til far, hvorfor moderen ikke kunne be- skattes af genvundne afskrivninger, der kunne henføres til afskrivninger foretaget af sønnen.

Praksis viser, at der kun kan foretages skattemæssig succession mellem de i KSL § 33 C, stk. 1 nævnte personkreds, hvorfor overdragelse fra søn til forældre med skattemæssig succession vil være en uretmæssig succession, der ikke har hjemmel i KSL § 33 C. En anden konklusion er også, at uanset at en person afgiver urigtige eller foretager uretmæssige/uhjemlet handlinger, kan disse ikke få konsekvenser for en anden skatteyder, der overtager personens forpligtelser.

3.2.2 Nære medarbejdere

Mulighed for succession i levende live for en nær medarbejder er reguleret i KSL § 33 C, stk. 12.

Bestemmelsen er ligeledes gældende for tidligere medarbejdere med tilknyttede betingelser. Reg- ler herom for tidligere medarbejder behandles ikke nærmere.

KSL § 33 C, stk. 12, 1. pkt. lyder følgende:

”Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virk- somheden”.

I DJV er det præciseret, at beskæftigelsen skal være i samme erhvervsvirksomhed samt at det ikke er et krav, at medarbejderen er i beskæftigelse i erhvervsvirksomheden på overdragelsestidspunk- tet.⁴² Et ejerskifte har heller ikke betydning for opgørelse af medarbejderens beskæftigelsesfor- hold. Omdrejningspunktet er den erhvervsvirksomhed, der skal succederes i, hvor der med de op- stillede krav søges at skabe rummelige regler, der kan muliggøre og ikke besværliggøre succession for en nær medarbejder.

I forlængelse af anvendelse af begrebet fuldtidsbeskæftigelse i bestemmelsen, opstår spørgsmå- let, hvorledes denne defineres i forhold til bestemmelsens ordlyd samt hvordan denne skal kalku- leres sammenlagt i mindst 3 år indenfor de seneste 5 år.

I bemærkningerne til ændringsloven i 2008, hvor bestemmelsen blev lempet med hensyn til fuld- tidsbeskæftigelsen og således at kravet efter 1. januar 2009 skulle være opfyldt indenfor de sene- ste 5 år, var følgende anført: ⁴³

”…at der ved opgørelsen af fuldtidsbeskæftigelse tælles timer svarende til 3 års fuldtidsbeskæftigelse i stedet for som efter de gældende regler, hvor der skal tælles hele dage…”

Skatterådet har offentliggjort et bindende svar, SKM2009.411.SR, hvor der tages stilling til opgø- relsen af beskæftigelseskravet i forbindelse med succession i levende live.

42 Juridisk vejledning C.C.6.7.2.

43 Lov nr. 532 af 17. juni 2008.

18 I SKM2009.411.SR blev der direkte spurgt til opgørelsen af beskæftigelseskravet og opfyldelse af denne. Skatterådet bekræftede i det bindende svar, at beskæftigelseskravet på mindst 3 års fuld- tidsbeskæftigelse skulle beregnes efter ATP-normen for, hvad fuldtidsbeskæftigelse udgjorde. Kra- vet ville være opfyldt efter 117 timer om måneden i 3 år svarende til 4.212 timer. Ligeledes blev bekræftet, at ferie med løn og øvrige fridage samt overarbejde vil indgå i opgørelsen af beskæfti- gelseskravet. Forholdet er ligeledes blevet bekræftet i forbindelse med høringssvar.⁴⁴

I SKM2010.589.SR er det slået fast, at det kun er medarbejdere karakteriseret som ansatte i virk- somheden, der kan anvende successionsadgangen i KSL § 33 C, stk. 12. I dette bindende svar øn- skede indehaver af en fysioterapi virksomhed at overdrage virksomeden til en tilknyttet fysiotera- peut. Skatterådet lagde vægt på, at den tilknyttede terapeut fakturerede selvstændigt til kunder, modtog selvstændigt tilskud fra sygesikringen og gjorde brug af indleje regler, der medførte afreg- ning af fast procentdel af omsætningen til indehaver. På dette grundlag blev det vurderet, at der ikke forelå et ansættelsesforhold men to selvstændige virksomheder, hvor indehaveren drev den ene og fysioterapeut den anden.

Praksis viser, at en nær medarbejder kan succedere når der sker opfyldelse af beskæftigelseskra- vet. Kravet opgøres efter ATP-normen og ferie, fridage samt overarbejde m.m. tæller med. Yderli- gere skal der være tale om et ansættelsesforhold i den virksomhed, der ønskes succession i. Det er ikke en betingelse, at ansættelsesforholdet foreligger ved overdragelse.

3.3.3 Nært beslægtede og nær medarbejder – én person

Ved nærmere gennemgang af reglerne i KSL § 33 C ses ingen hensyntagen til, hvilken lovbestem- melse er gældende, når en person både kan statueres som nærtstående og nær medarbejder. Mu- lighed for eksistens af personsammenfald er således ikke taget i betragtning i KSL § 33 C, hvorfor der opstår tvivl om, hvilket regelsæt der er gældende.

Antaget en far ejer en erhvervsvirksomhed og har en søn, der er medarbejder i virksomheden. Ved ønske om at overdrage virksomheden med succession til sønnen, opstår spørgsmålet om sønnen er erhververe som nært beslægtet eller som nær medarbejder?

Eksistensen af dobbelthjemmel i disse situationer medfører en formodning om, at reglerne ikke kan være til ugunst for erhververen. På dette grundlag kan erhververen frit vælge mellem det re- gelsæt, der er mest fordelagtig for erhververen. Her vil en vurdering og sammenligning af retsvirk- ningerne for erhververen i status som familiemedlem og nær medarbejder have en betydning.

Retsvirkningerne behandles i et senere afsnit.

3.4 Objektive betingelser – erhvervsvirksomhed

Successionsadgangen i KSL § 33 C er betinget af, at der gennemføres en virksomhedsoverdragelse.

Dette er hjemlet i KSL § 33 C, stk. 1, 1. pkt., som bestemmer følgende:

44 Skatteudvalget 2007-08 (2.samling) L 167 Bilag 2, høringssvar til Dansk Landbrugsrådgivning, Landscentret.

19

”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder…”

Hvor der førhen var tale om en virksomhed i lovteksten, er der senere ved lovændring i 2008 sket en præcisering og ordet virksomhed er erstattet med ordet erhvervsvirksomhed.⁴⁵ Der er foreta- get en direkte indskrænkning af KSL § 33 C, stk. 6 ordlyd og udlejning af fast ejendom anses ikke for værende erhvervsvirksomhed, hvorfor det er udelukket at succedere i. Undtagelse hertil er, at udlejning af fast ejendom, som efter EVL anses for landbrugs- eller skovejendom, anses for at være erhvervsvirksomhed. I forhold til tidligere er gartneri, planteskole og frugtplantage udtaget af lo- vens formulering grundet ændringer i EVL. Fra og med 1. januar 2018 er disse ikke længere omfat- tet af successionsbestemmelsen, hvis disse ikke kategoriseres som landbrugs- og skovejendomme efter EVL. Af bemærkningerne til lovforslaget forligger ingen indskrænkende fortolkning af be- stemmelsen, hvorfor det må antages, at gartneri, planteskole og frugtplantage er omfattet af lo- vens ordlyd og formentlig vil falde under kategorien ”Erhvervsejendomme eller anden ejendom” i EVL § 3, stk. 1. ⁴⁶

Yderligere kan der af KSL § 33 C, stk. 1 ordlyd udledes, at succession i enkeltstående aktiver ligele- des er udelukket, medmindre aktiverne selvstændigt kan anses for at udgøre en erhvervsvirksom- hed.

SKM2002.82.LR understøtter udelukkelse af succession af et aktiv, der selvstændigt ikke udgør en erhvervsvirksomhed. I det bindende svar konkluderede Ligningsrådet, at en vindmølle på en land- brugsejendom anses benyttet til privat formål, hvorfor denne ikke kunne udgøre en virksomhed og succession var dermed udelukket.

Analyseres det bindende svar nærmere medfører dette en fortolkning af, at vindmøllen bør anses som et driftsmiddel, der er anskaffet som led i en virksomhed, der producere el. I afgørelsen er der lagt vægt på, at privat anvendelse ikke vil kunne udlede en erhvervsvirksomhed, hvorfor afgørel- sen er i overensstemmelse med gældende praksis på området, men begrundelsen vurderes ikke at være fyldestgørende. Der savnes en betragtning i afgørelsen om, at vindmøllen bør anses som et driftsmiddel og dermed et enkeltstående aktiv, der ikke kan udgøre en selvstændig virksomhed.

Vindmøllens overdragelse vil ikke betyde, at virksomheden ophører, men at der sker en overdra- gelse af et driftsmiddel. Virksomheden vil dermed forsat bestå. Afgørelsen og fortolkningen vil blive suppleret med en anden afgørelse i afsnit 3.3.1.

Henses til nævnte afgrænsninger, der udelukker successionsmuligheden, er en nærmere definition af erhvervsvirksomhed af betydning med henblik på at identificere udgangspunktet for successi- onsadgangen efter KSL § 33 C, stk. 1.

45 2007/2, LSF 167.

46 2016/1 LSF 212, lovændringer til EVL, bemærkninger til § 11 til nr. 1.

20 3.4.1 Definition af begrebet erhvervsvirksomhed

Ved gennemgang af lovforarbejder til lovændring i 2008, fremgår ingen definition på begrebet erhvervsvirksomhed.⁴⁷ Jan Pedersen anfører, at virksomhedsbegrebet må fortolkes ud fra almin- delige skatteretlige principper under hensyntagen til aktivitetens karakter, omfang og hensigt.⁴⁸ Virksomheden skal være selvstændig, erhvervsmæssig anlagt og have til formål at generere et overskud. DJV understøtter disse kriterier og følgende fremgår herom:

”Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af øko- nomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.”⁴⁹

Med udgangspunkt i ovenstående kriterier for identificering af en erhvervsvirksomhed, kan en afgrænsning overfor henholdsvis ikke-erhvervsmæssig virksomhed samt ansættelsesforhold yder- ligere være med til at identificere erhvervsvirksomheden. ⁵⁰ Ligeledes er tilknyttet kriterier for, hvad der karakteriser et ansættelsesforhold og selvstændigt erhvervsdrivende. ⁵¹ Alle kriterier kan medvirke i en vurdering om, hvorvidt der forligger en erhvervsvirksomhed eller ej.

KSL § 33 C omhandler succession i levende live og omfatter alene overdragelser mellem fysiske personer, hvorfor den erhvervsvirksomhed eller andel der ønskes overdraget, skal være en per- sonlig drevet virksomhed.⁵² En personlig drevet virksomhed kan være en enkeltmandsvirksomhed, mens ejerskabet af en erhvervsvirksomhed i fællesskab med andre er muligt i form af et interes- sentskab (I/S), kommanditselskaber mv., som ikke omtales nærmere.

Efter at have taget stilling til, hvordan en erhvervsvirksomhed defineres skatteretligt og dermed fastlagt rammerne for en erhvervsvirksomhed med de begrænsninger, der forligger i KSL § 33 C, stk. 1, der udelukker succession, er næste skridt i processen at fastlægge overdragelsen af selve virksomheden. Ud fra ordlyden af KSL § 33 C, stk. 1 skal der tages stilling til hvilke dele af erhvervs- virksomheden, der kan overdrages med succession.

I betænkning til lovændring er det bestemt, at succession kan ske ved overdragelse af: ⁵³

 hele erhvervsvirksomheden

 en af flere erhvervsvirksomheder

 en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden eller en ideel andel af flere erhvervsvirksomheder

 en andel, der ikke er en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig er- hvervsvirksomhed.

47 2007/2 BTL 167.

48 Pedersen, Jan m.fl.: ”Skatteretten 2”, 2015, s. 522.

49 Juridisk vejledning, C.C.1.1.1, Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

50 Retspraksis rummer en del afgørelser om sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsvirksomhed.

51 Af cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven fremgår kriterier for at være ansat (tjenesteforhold) og selv- stændig.

52 Adgangen til benyttelse af KSL § 33 C er, personer omfattet af KSL § 1 eller § 2, der vedrører fysiske personer.

53 2007/2 LSF 167.

21 I bemærkningerne til afgivet betænkning fremgår til understøttelse af ovenstående et eksempel om, at det er muligt at succedere i en af tre landbrugsejendomme, der hver især udgør en virk- somhed. Dette uanset at den ene ejendom ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, dvs.

alle tre landbrugsejendomme. Herved er betingelsen om, at succession i en andel betinget af, at ejendommene hver især særskilt udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed opfyldt. Videre anfø- res i bemærkningerne, at det er muligt, at succedere i en ideel andel af hele virksomheden, dvs. en tredjedel i hver enkelt landbrugsejendom.

I SKM2015.191.SR er der taget stilling til den nærmere fortolkning af, hvad der udgør en erhvervs- virksomhed modsat omsætningsaktiver i relation til overdragelse med succession. En far ønskede, at overdrage 114 næringsejendomme ud af samlet 322 næringsejendomme til sine to børn med skattefri succession. I det bindende svar konkluderede Skatterådet, at der kunne succederes i hele næringsejendomsvirksomheden, herunder 322 næringsejendomme, en ideel andel heraf eller i en andel, som i sig selv udgjorde en selvstændig næringsejendomsvirksomhed.

Skatterådet lagde i sin afgørelse til grund, at de 114 næringsejendomme blev anset for omsæt- ningsaktiver og en del af omsætningsformuen i næringsejendomsvirksomheden, hvorfor der ikke kunne overdrages 114 selvstændige ejendomme. Derimod ville der kunne ske overdragelse af 114 ejendomme som en ideel andel af hele virksomheden. Det bindende svar understøtter dels for- tolkningen af SKM2002.82.LR, hvor vindmøllen bør anses som et driftsmiddel, der ikke udgør en selvstændig virksomhed, og eksemplet om landbrugsejendomme i bemærkningerne i betænknin- gen med mulighed for succession.

I SKM2013.41.SR tiltrådte Skatterådet Skatteministeriets svar på, at KSL § 33 C om succession kun- ne anvendes ved deloverdragelse af en landbrugsvirksomhed fra far til søn. Idet der ikke blev overdraget hele virksomheden, var deloverdragelsen betinget af, at det overdragne udgjorde en del af virksomheden, der i sig selv udgjorde en selvstændig virksomhed.

Praksis viser, at der ved gennemførelse af skattemæssig succession af en erhvervsvirksomhed skal ske en afgrænsning af virksomhedsbegrebet og hvad der forstås ved virksomhed. Herunder at overdragelse af enkeltstående omsætningsaktiver er udelukket. Udgør disse aktiver en del af virk- somhedens varelager, kan der ikke overdrages en del af dette varelager. Enten overdrages det samlede varelager, hele virksomheden eller en ideel andel af virksomheden med skattemæssig succession jf. KSL § 33 C. Deloverdragelser af virksomheder er endvidere omfattet af KSL § 33 C, hvis de overdragne aktiver udgør en del af en virksomhed, der i sig selv udgør en selvstændig virk- somhed.

Præcisering af begrebet virksomhed i KSL § 33 C har medført, at der er sket en ændring i den be- tragtningsmåde erhvervsvirksomheden defineres ud fra. Hvor det tidligere var overdragerens synsvinkel virksomhedsbegrebet blev betragtet og anskuet fra, er det med lovændringen sket en vending i denne anskuelse. Herefter gælder, at erhvervsvirksomhed defineres ud fra erhververens

22 synsvinkel. I SKM2015.191.SR fremgår følgende, hvor SKAT kommenterer på overdragerens be- tragtning:

”SKAT er således ikke enig i, at successionsadgangen alene er betinget af, at der overdrages tilstrækkelig med næ- ringsejendomme til, at erhververen efterfølgende har mulighed for at drive selvstændig næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.”

Ovenstående understøtter nævnte tilgang og er et eksempel på SKATs modsættelse af tidligere tankegang om, set fra overdragerens synsvinkel, at overførelse af tilstrækkelige aktiver kan for erhververen muliggør at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.4.1.1 Typer af aktiver, der kan succederes i

Forudsætning for succession omfatter overdragelse af en virksomhed, der kan består af mange forskellige aktiver. Overdragelsen af virksomheden betyder ikke, at samtlige aktiver kan overdra- ges med succession. Overdrageren og erhververen kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksom- heden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej.⁵⁴ Det kan ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet. Eksempelvis kan der ikke vælges at succedere i en del af et varelager, idet hele varelagret udgør et skatteobjekt. Skatterelevante aktiver, der ikke vælges at succederes i, kan overdrages med normal beskatning som følge. Dette betyder, at aktiver, der ikke overdrages med succession, bliver værdiansat til handelsværdi og overdrageren beskattes ved afståelse af en even- tuel fortjeneste. Erhververen får derved en ny anskaffelsessum.

Der er krav til hvilke skatterelevante aktiver, der kan overdrages. Erhververen kan succedere i alle aktiver, hvor der foretages af- eller nedskrivninger, eller hvor en eventuel fortjeneste ville være beskattet ved afståelse.⁵⁵ Yderligere er det et krav, at der skal foreligge en avance, hvorfor aktiver, der afstås med tab, udelukker succession.

I DJV er oplistet eksempler på aktiver, der kan overdrages.⁵⁶ Disse kan eksempelvis være:

 afskrivningsberettiget fast ejendom

 maskiner, inventar og lignende driftsmidler

 varelager

 immaterielle aktiver, goodwill

Ved succession i driftsmidler er det hele driftsmiddelsaldoen, der sker succession i. Opmærksom- hed skal henledes på, at aktiver, der afskrives under et, vil blive betragtet som et skatteobjekt. I TFS 1998.461.LR udtalte Ligningsrådet, at bygninger som er sammenhørende, og som bliver af- skrevet samlet, er et skatteobjekt. Erhververen vil enten skulle succederes i alle bygningerne eller

54 Skatteobjekt svarer til formuegoder, der skattemæssigt behandles som en enhed, såsom varelager og driftsmidler, jf. Hansen, Christian Skovgaard m.fl.: ”Erhvervsbeskatning”, 2016, s. 499.

55 Aktiver, hvis fortjeneste er undtaget fra beskatning, er udelukket fra succession, eks. parcelhusregel, jf. EBL § 8.

56 Juridisk vejledning C.C.6.7.2.

23 ingen af dem. I relation til valgfriheden om hvilke skatteaktiver der ønskes succession i, gælder en undtagelse til denne valgfrihed i forhold til fast ejendom, som gennemgås forneden.

3.4.2 Fast ejendom - erhvervsvirksomhed

Succession i fast ejendom er reguleret med betingelser i KSL § 33 C, stk. 1. Succession i fast ejen- dom er muligt, når denne indgår i erhvervsvirksomheden og fast ejendom er omfattet af EBL.

I KSL § 33 C, stk. 1, 3. pkt. fremgår følgende:

”Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavance- beskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens … erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvde- len af ejendommen anvendes i overdragerens … erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund…”

I bestemmelsen er indarbejdet to led for succession af fast ejendom.

Første led præciserer, at fast ejendom skal være omfattet af EBL og skal indgå i overdragerens erhvervsvirksomhed. Hvor stor en procentandel af fast ejendom, der skal indgå i virksomheden, er der ikke indsat begrænsninger for i bestemmelsen. Hvis mindre end halvdelen af ejendommen anvendes i virksomheden er denne omfattet af bestemmelsen. Konsekvensen er, at der succede- res i den del af avancen, der vedrører den erhvervsmæssige anvendte andel.

Det andet led bestemmer, at hvis mere en halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens virksomhed vil succession i hele ejendomsavancen være muligt, herunder også for den del af avancen af fast ejendom, der ikke vedrører den erhvervsmæssige del. Den ejendomsmæssige for- deling af beboelse og erhverv danner grundlaget for opgørelsen af den erhvervsmæssige anvendte andel jf. KSL § 33 C, stk. 1, 4. pkt.⁵⁷

3.4.2.1 Fast ejendom – succession i AL og EBL

Er det fastlagt, at der skal ske succession i fast ejendom og betingelserne er opfyldte fremgår af KSL § 33 C, stk. 1, 7. pkt. følgende:

”…For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skat- temæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom…”

I forhold til valgfriheden ved skattemæssig succession, hvor overdrageren og erhververen i enig- hed kan vælge aktiv for aktiv om der skal ske succession, er der i relation til fast ejendom sket en skærpelse og undtagelse til denne valgfrihed. Nævnte bestemmelsen medfører, at der er tvungen

57 Halvdelsreglen blev indført ved lov nr. 958 af 20. december 1999 og på baggrund af, at succession kun skulle være muligt, hvis ejendommen reelt blev brugt i erhvervsvirksomheden. I bemærkningerne til lovforslaget (L85) er anført, at med halvdelsreglen ville man sikre mod, at et enkelt kælderrum i en beboelsesejendom blev anvendt som lager eller lignende, for dermed at kunne succedere i ejendomsavancen.