6. Anpartsselskab
6.2. Skattemæssige forhold for anpartsselskaber
60 | S i d e 6.1.7.2 Omregistrering af IVS til ApS
Beslutning om omregistrering træffes på generalforsamling, hvor der med stemmeflertal kan træffes beslutning om at ændre fra iværksætterselskab til anpartsselskab. Omregistreringen træder i kraft, når selskabets vedtægter er ændret, så de opfylder de sædvanlige krav for anpartsselskaber, og registrering hos Erhvervsstyrelsen er sket.
Ved omregistrering ændres navnet for iværksætterselskab fra ”IVS” til ”ApS”. Der skal ved anmeldelsen til Erhvervsstyrelsen vedlægges generalforsamlingsprotokollat, tilrettede vedtægter, samt en erklæring fra en vurderingsmand om, at kapitalen er til stede på omregistreringstidspunktet. En erklæring fra en vurderingsmand kan i de fleste tilfælde udarbejdes af en revisor, hvorfor der vil være omkostninger forbundet med omregistreringen.
61 | S i d e 6.2.1.1 Selskabets indkomstår
Skattepligten for anpartsselskabet indtræder på stiftelsestidspunktet. Et kapitalselskab kan regnskabs- og selskabsretligt stiftes, så første indkomstperiode kan være op til 18 måneder. 114 Herudover kan regnskabsår kun undtagelsesvist omlægges (fx ved koncernomstruktureringer). Efterfølgende regnskabsår udgør maksimalt 12 måneder.
Der kan ved stiftelse vælges andet regnskabsår end kalenderåret – og derved også det skattemæssige indkomstår. Alt afhængig af hvornår indkomståret begynder, kan det bevirke, at selskabets indkomstsår er bagud- eller fremadforskudt. Et bagudforskudt indkomstår kendetegnes ved, at det begynder før det kalenderår, det indtræder i. Et fremadforskudt indkomstår kendetegnes ved, at det først begynder i det kalenderår, det indtræder i. I nedenstående eksempel illustreres 2 forskellige regnskabsperioder, der begge vedrører kalenderåret 2013:
Hvis indkomståret senest påbegyndes den 1. april, er det fremadforskudt, og påbegyndes det 2. april eller derefter, er det et bagudforskudt regnskabsår. 115 Indgår anpartsselskabet i sambeskatning, fx med et holdingselskab, kan der ikke vælges indkomstår, men i stedet skal indkomståret følge administrationsselskabet.
6.2.1.2 Opgørelse af skattepligtig indkomst
Den skattepligtige indkomst for anpartsselskaber opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt indholdet af de almindelige regler omhandler selskaber. 116 Den skattepligtige indkomst opgøres som udgangspunkt ved at medtage alle selskabets indtægter fratrukket alle omkostninger og af-/nedskrivninger. Hertil medtages indkomstsårets afskrivninger og nedskrivninger/opskrivninger på selskabets aktiver, samt tab- og gevinst på eventuelle solgte aktiver. Dette udgør selskabets regnskabsmæssige resultat, som efterfølgende korrigeres efter skattemæssige principper. Der kan fx være omkostninger, som har reduceret fradragsgrundlag eller er ej fradragsberettigede. Ligeledes kan aktiver,
114 Den juridiske vejledning 2014-2 afsnit C.D.1.4.1
115 Den juridiske vejledning 2014-2 afsnit A.A.8.2.1.6 og selskabsloven § 10, stk. 1
116 Selskabsloven § 8, stk. 1
Figur 22: eksempel på bagud- og fremadforskudt regnskabsår Kilde: Egen tilvirkning
62 | S i d e der afskrives, have forskellig levetid regnskabsmæssigt i forhold til skattemæssigt, hvorfor der opstår en forskel, der skal tages højde for ved beregning af det skattemæssige resultat.
Beskatningen af aktier, kursgevinster og kurstab og udbytte behandles forskelligt fra personligt ejede virksomheder og gennemgås kort:
Aktieavance
Aktieavance beskattes forskelligt afhængig af, om det vedrører datterselskabsaktier, jf. ABL § 4 A, koncernselskabsaktier, jf. ABL § 4 B, eller porteføljeaktier, jf. ABL § 4 C. Udbytte vedrørende koncernselskabsaktier og datterselskabsaktier (aktier med ejerandel med 10 % eller højere) medtages ikke i den skattepligtige indkomst. Avance og tab af koncernselskabsaktier og datterselskabsaktier medtages ligeledes ikke i den skattepligtige indkomst. 117
Porteføljeaktier (aktier med ejerandel under 10 %) behandles forskelligt, afhængig af om det er noterede eller unoterede aktier. Ved noterede aktier medregnes gevinst, tab og udbytte i selskabsindkomsten uanset ejertid. Ved unoterede aktier medregnes gevinst og tab ikke i selskabsindkomsten. Undtagelsen til dette er, hvis selskabet besidder noterede aktier der gennemsnitlig overstiger 85 % af selskabets egenkapital det forudgående regnskabsår. 118 Udbytte vedrørende unoterede aktier er skattepligtig og medtages i selskabsindkomsten.
Kursgevinst og kurstab
For selskaber er både gevinst og tab på fordringer og gæld skattepligtige. Der er enkelte undtagelser hertil, blandt andet er der ikke fradrag for kurstab på en fordring, hvis den modsvarende renteindtægt ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Dette skyldes dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der er ligeledes ikke fradrag på en fordring eller gæld, såfremt det vedrører koncerninterne selskaber. 119
Udbytte
Som nævnt i afsnit 6.1.5 er det muligt for kapitalejer at udlodde udbytte fra kapitalselskabet. Ordinært udbytte bliver som udgangspunkt godkendt på selskabets generalforsamling. Beskatning af udbytte afhænger af, om udbyttemodtager er et selskab eller en person.
Beskatning af udbytte medregnes ikke i den skattepligtige indkomst hos kapitalselskabet, hvis udbyttet modtages fra et selskab, hvor der minimum er en ejerandel på 10 % af selskabskapitalen. Udbyttet er i
117 Selskabsskatteloven § 13, stk. 1, 2. punkt.
118 Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.2.3.5.
119 Kursgevinstloven §§ 4, 5 og 8
63 | S i d e dette tilfælde skattefrit. Når en person modtager udbytte fra et kapitalselskab, bliver det udloddet udbytte medtaget i aktieindkomsten.
Skattesatsen der anvendes til beskatning af udbytte er ikke så forskellig for skattesatsen ved beskatning af løn.
Som det ses i ovenstående figur, afhænger fordeling af beskatning af, om vedkommende er over eller under topskattegrænsen og over eller under bundgrænsen for aktieindkomst. Det vil derfor være en fordel for kapitalejere at lade sig beskatte via lønindkomst op til topskattegrænsen, og derefter udlodde udbytte op til bundgrænsen for at undgå den høje beskatning, og få maksimal udnyttelse.
Selskabsskatten er faldet gennem en årrække og vil i 2016 være 22%. Det bør bemærkes, at der på nuværende tidspunkt ikke er der ikke tale om at hæve aktieindkomstsbeskatningen, hvorfor det gradvist vil blive mere attraktivt at lade sig beskatte via udbytte, da aktieindkomstsbeskatning ikke stiger lige så meget, som selskabsskatten falder. Udbytte beskattes derfor lavere i 2016 end i 2013 (se figur 23 for 2013-tallene).
6.2.1.3 Beskatning af årets skattepligtige resultat og udbytte
Selskabsskatten, som beregnes af selskabets skattepligtige resultat, udgør i 2013 25 %. Selskabsskatten nedtrappes over de kommende år, og i 2016 vil selskabsskatten udgøre 22 %. 120
Der betales i indkomståret acontoskat i 2 rater, som forfalder henholdsvis den 20. marts og den 20.
november. Raterne skal være lige store, og acontoskatten beregnes som halvdelen af gennemsnittet af selskabets pålignede indkomstskatter af de 3 seneste indkomstår.
Som nævnt ovenfor skal der indeholdes skat, når udbyttet bliver udbetalt fra et selskab til en person. Der indeholdes 27 % i udbytteskat, som forfalder på det tidspunkt, hvor udbyttet bliver vedtaget. Udbyttet beskattes som aktieindkomst hos kapitalejeren, og beskattes med satserne nævnt i afsnit 4.3.
120 Selskabsskatteloven § 17
Figur 23: Beskatning af løn kontra udbytte (aktieindkomst) Kilde: Egen tilvirkning, se bilag 7
64 | S i d e
6.2.2 Beskatning ved underskud
Underskud i kapitalselskab kan ikke modregnes i anden indkomst hos kapitalejere, da kapitalselskabet og kapitalejerne er to selvstændige skattesubjekter. Underskud i kapitalselskaber kan fremføres og fradrages i den skattepligtige indkomst for fremtidige indkomstår. 121
Modregning af underskud fra tidligere år er begrænset af, at underskuddet kun kan modregnes fuldt ud op til mio. kr. 7,5 og derefter 60 %. Underskud kan ligeledes begrænses i andre tilfælde, som fx ved overdragelse af underskudsselskabet til ny ejerkreds. I sådanne tilfælde vil underskud før overdragelsen eller omstruktureringen ikke være gældende, hvis den erhvervsmæssige aktivitet på aftaletidspunktet for overdragelsen af kapitalandele i det væsentligste er uden økonomisk risiko. 122