Action Point 8-10 2015

Opsummerende kan det efter OECD’s retningslinjer fastlægges, at den juridiske ejer er berettiget til hele afkastet fra den immaterielle rettighed, hvis denne, i relation til den immaterielle rettighed;

- Udfører og kontrollerer alle funktioner (inklusiv vigtige funktioner efter 6.56) i relation til DEMPE funktionerne af den immaterielle rettighed

- Bidrager med alle aktiver, inklusiv finansiering nødvendig for udførsel af DEMPE funktionerne af den immaterielle rettighed

- Bærer og kontrollerer al risiko relateret til DEMPE funktionerne af den immaterielle rettighed.

OECD fastholdt deres retningslinjer fra RDD 2013 for så vidt angår afsnit B.3 om identificering og

fastlæggelse af pris og andre forhold for kontrollerede transaktioner samt B.4 om anvendelse af ovennævnte principper i udvalgte situationer.

4.4.1.C. Transaktioner med anvendelse eller overførsel af immaterielle rettigheder

Kapitel 1-3 behandles i afhandlingens kapitel 6, mens kapitel 4 om immaterielle rettigheder behandles i afhandlingens kapitel 4 og 5.

Da afhandlingen ønsker at belyse udviklingen af kapitel 6 om TP forhold ved immaterielle rettigheder, er det relevant at analysere de sidste opdateringer i færdiggørelsen af kapitel 6 (Action Point 8) i oktober 2015. Det er de afsnit, der var markeret med gråt i Action Point 8 2014, dvs. afsnit B.1 og B.2 samt afsnittet om anvendelse af profit-split metoden i afsnit D.2, hvor fokus er på de eventuelle ændringer der skete fra 2014 og frem til den endelige udgave fra oktober 2015. Afsnit D.3-D.4 behandles i afhandlingens næste kapitel.

Det gøres opmærksom på, at de afsnit der i Action Point 8 2014 ikke var markeret med gråt er blevet direkte videreført i Action 8-10 2015.

OECD har valgt at udbygge deres vejledende steps til analyse af transaktioner med immaterielle rettigheder mellem koncernselskaber. Det første step i analysen er ikke længere identificering af juridisk ejer men i stedet identificering af den omhandlede immaterielle rettighed. Dernæst fremhæver OECD i Action Point 8 2015, at det er det fulde kontraktuelle forhold der skal klarlægges, og ikke kun den juridiske ejer som det stod i 2014. OECD bruger ikke længere re-karakterisering, men henviser i stedet til afsnit D.1.2.1 og D.2 i OECD’s opdaterede TPG kapitel 1 fra oktober 2015, der omhandler i hvilken grad skattemyndighederne skal anerkende de kontrollerede transaktioner.

Den opdaterede vejledning i analyse af transaktioner med immaterielle rettigheder kan ses i tabel 4.4 nedenfor.

Tabel 4.4, Den opdaterede vejledning i analyse af transaktioner med immaterielle rettigheder, med egen tilvirkning

Action Point 8 2015, pkt. 6.34 Action Point 8 2104, pkt. 6.34 i. Identificer de immaterielle rettigheder der

overføres eller anvendes i transaktionen med nøjagtighed og de specifikke økonomiske væsentlige risici forbundet med DEMPE funktionerne.

ii. Identificer det fulde kontraktuelle

arrangement med særlig vægt på afgørelse af det juridiske ejerskab over den immaterielle rettighed baseret på vilkår og betingelser for den juridiske aftale samt de kontraktuelle rettigheder og forpligtigelser inkl. den kontraktuelle formodning om risici.

iii. Identificer parterne der udfører funktioner (inkl. vigtige funktioner i 6.56), bruger aktiver og håndtere risici relateret til DEMPE af den immaterielle rettighed, og i

særdeleshed hvilke parter der kontrollerer outsourcede funktioner, samt kontrollerer specifikke, økonomisk signifikante risici.

iv. Bekræft konsistensen mellem vilkår i den relevante kontraktuelle aftale og parternes faktiske adfærd, og afgør om hvorvidt parten med den antagende økonomisk signifikante risici kontrollerer denne risiko og har den fornødne finansielle kapacitet til at antage risikoen relateret til DEMPE af de

immaterielle rettigheder.

v. Beskriv den faktiske kontrollerede transaktion relateret til DEMPE af immaterielle rettigheder i relation til det juridiske ejerskab og parternes adfærd inkl.

deres bidrag af funktioner, aktiver og antaget risiko.

vi. Hvor muligt, afgør armslængdeprisen for disse transaktioner i overensstemmelse med hver enkelt parts bidrag af funktioner, aktiver og antaget risiko, medmindre vejledningen i afsnit D.2 i kapitel 1 finder anvendelse.

i. Identificer den juridiske ejer af den immaterielle rettighed baseret på vilkår og betingelser i juridiske aftaler.

ii. Identificer parterne der udfører funktioner (inkl.

vigtige funktioner i 6.56), bruger aktiver og antager risiko til DEMPE af immaterielle rettigheder ved anvendelse af funktionsanalysen.

iii. Bekræft konsistensen mellem parternes faktiske adfærd og vilkår i den relevante juridiske aftaler vedrørende ejerskabet af den immaterielle rettighed.

iv. Identificer den kontrollerede transaktion relateret til DEMPE af immaterielle rettigheder i relation til det juridiske ejerskab af den immaterielle rettighed under relevante registreringer og kontrakter og parternes adfærd, inkl. deres relevante bidrag af funktioner, aktiver og antaget risiko samt andre faktorer der bidrager til værdiskabelsen.

v. Hvor muligt, afgør armslængdeprisen på

transaktionen i overensstemmelse med parternes bidrag af funktioner, aktiver og antaget risiko.

vi. I de tilfælde som beskrevet i 1.64-1.69 skal transaktionen re-klassificeres for at afspejle armslængdeprincippet.

OECD præciser, at såfremt der ikke foreligger nogen skriftlig aftale, eller hvis sagens faktiske forhold og koncernselskabernes faktiske adfærd ikke afspejler den koncerninterne aftale mellem parterne, da må der ud fra den faktiske transaktion udledes de givne omstændigheder herunder parternes faktiske adfærd⁶⁹. OECD præciserer, at koncernselskaber skal dokumentere deres beslutninger og deres hensigter med allokering af rettigheder til signifikante immaterielle rettigheder. Dokumentationen skal være på plads før eller på transaktionstidspunktet for DEMPE funktionerne.

Derudover uddyber OECD vejledningen for fordelingen af ex post profit, som i 2014 var beskrevet med en enkelt sætning. Dette tydeliggør i højere grad, hvilken holdning OECD har til fordelingen af det faktiske afkast – nemlig at dette i høj grad er afhængig af, hvilke risici der spiller ud i den pågældende transaktion, og hvilket koncernselskab der bærer risikoen⁷⁰. Vurderingen af ex post armslængdeaflønning i de enkelte selskaber baseres på selskabernes funktioner, aktiver og risici, herunder vurdering af om det er i overensstemmelse med koncerninterne aftaler, det juridiske ejerskab til den immaterielle rettighed og koncernselskabernes faktiske adfærd.

OECD tydeliggøre det forhold, at den juridiske ejer ikke blot ved at være den juridiske ejer, nødvendigvis har ret til at modtage nogen andel af afkastet fra den immaterielle rettighed, og i den kontekst fastlår OECD også, at såfremt en juridisk ejer ikke udfører nogle relevant funktioner i relation til DEMPE af den

immaterielle rettighed, er denne ikke berettiget til nogen andel af afkastet der kommer fra udøvelse af kontrol over sådanne funktioner⁷¹.

OECD gav i RDD 2013 og i Action Point 8 2014 udtryk for den holdning at der i nogle tilfælde, hvor der er sket outsourcing af vigtige funktioner, er sket en outsourcing som ikke ville have været foretaget af

uafhængige parter, og at transaktionen derfor muligvis skulle re-karakteriseres. OECD har i Action Point 8 2015 ændret teksten, så der nu henvises til afsnit 1.2 i TPG’s opdaterede kapitel 1 fra oktober 2015, der omhandler funktionsanalysen og armslængdefordeling af risici imellem koncernselskaberne. OECD har ønsket at samle vurdering i kapitel 1, så der ikke var risiko for at de enkelte TPG kapitler indeholdt forskellige vurderinger af parternes faktiske adfærd. Der vurderes fortsat at være en grænse for, i hvilket omfang vigtige funktioner kan outsources til koncernselskaber uden, at de immaterielle rettigheder reelt anses for at være overdraget.

OECD valgte i Action Point 8 2015 at ændre en del af deres vejledning omkring bidrag af aktiver under afsnit B.2. OECD udvider deres vejledning med retningslinjer for håndtering af finansieringsrisici. OECD forholder sig bl.a. til det faktum, at der er forskel på investeringer – nogle har høj risiko mens andre har lav

69 OECD (2015), Actions 8-10 - 2015, pkt. 6.36

70 OECD (2015), Actions 8-10 - 2015, pkt. 6.45

71 OECD (2015), Actions 8-10 - 2015, pkt. 6.47 & 6.54

risiko, samt at der er forskel på selskabers kreditværdighed – nogle har høj kredit rating og andre har lav.

Derudover er der også forskel på risikoen, der påtages ved en stor investering og en lille investering⁷². Det er vigtigt at adskille den finansielle risiko og den operationelle risiko, da det har betydning for

aflønningen, hvilke risici den finansierende part har kontrol over⁷³. Det fastslås, med henvisning til kapitel 1, at såfremt et koncernselskab bistår med finansiering, men ikke har kontrollen over finansieringsrisikoen, da skal denne part ikke aflønnes med mere end, hvad der svarer til et risikofrit afkast⁷⁴.

I afsnittet om overtagelse af risiko har OECD fastholdt gennemgangen af de forskellige former for risici, som kan være vigtige i en funktionsanalyse. Dette være sig risiko relateret til udviklingen af den

immaterielle rettighed, risiko for krænkelse af den immaterielle rettighed m.v.. OECD har tilføjet et femte punkt til denne liste i Action Point 8 2015 – udnyttelses risiko dvs. usikkerhed i relation til det afkast der skal genereres fra den immaterielle rettighed. Man forholder sig altså her til det forhold, at der er en risiko for at en immateriel rettighed ikke genererer det afkast, som man havde forventet.

Fastlæggelsen af hvilke koncernselskaber der bærer risikoen i relation til DEMPE funktioner for den immaterielle rettighed er et vigtigt forhold i en TP analyse, da dette vil være afgørende for at fastlægge, hvem der bærer ansvaret i tilfælde hvor disse risici realiseres⁷⁵. Ved afgørelsen af hvilke koncernselskaber der har overtaget risikoen, finder afsnit D.1.2 i kapitel 1 i TPG anvendelse. I denne forbindelse er det vigtigt at sikre at det/de koncernselskab(er) der hævder at have ret til at modtage afkast som følge overtagelse af risiko, rent faktisk også er dem der bærer ansvaret for de handlinger og omkostninger, der kan blive nødvendige såfremt risikoen realiseres. Hvis en anden associeret part reelt bærer dette ansvar, skal der foretages en transfer pricing justering, som flytter omkostningerne til det risikobærende selskab, og det udøvende selskab skal modtage en passende aflønning for de handlinger det måtte udføre i relation til, at risikoen realiseres⁷⁶.

I forlængelse af vurderingen af den påtagede risiko giver OECD efterfølgende retningslinjer for, hvordan forskelle mellem ex ante og ex post afkast skal behandles. Denne fordeling sker efter en analyse af den risikofordeling og risikoovertagelse, der er sket mellem de involverede koncernselskaber. Det selskab der faktuelt har overtaget risikoen, og dermed bærer ansvaret, vil også være den der har ret til at modtage eventuelt uventet overskud, alternativt vil skulle bære et eventuelt tab.

72 OECD (2015), Actions 8-10 - 2015, pkt. 6.60

73 OECD (2015), Actions 8-10 - 2015, pkt. 6.61

74 OECD (2015), Actions 8-10 - 2015, pkt. 6.62

75 OECD (2015), Actions 8-10 - 2015, pkt. 6.66

76 OECD (2015), Actions 8-10 - 2015, pkt. 6.68

Afsnit D.2.6.2 om anvendelse af profit split metoden har ikke undergået nogle opdatering fra 2014 og til oktober 2015. OECD oplyser dog, at afsnittet forventes at undergå en yderligere opdatering for at afspejle resultatet af WP6’s arbejde med opdatering af TPG teksten om profit split metoden, der er en del af Action Point 10 i BEPS Action Plan. I december 2014 kom det første diskussionsoplæg fra OECD om profit split metoden og yderligere præcisering forventes at ske i 2016 og 2017⁷⁷.