2012
Afgangsprojektet er udarbejdet af Marie Hertz Bach
Melitza Herbert Nielsen Copenhagen Business School, HD(R) 09-05-2012
Beskatning af personalegoder
Kapitel 7 Beskatning af gavekort
Kapitel 8 Bruttolønsordning
Kapitel 9 Konklusion
Kapitel 1 Indledning
Kapitel 2 Opgaveformalia
Kapitel 3 Personalegoder generelt
Kapitel 4 Fri bil
Kapitel 5 Fri telefon, computer og datakommunikation
Kapitel 6
Sundhedsordninger
Indhold
1. Indledning (Marie og Melitza) ... 7
2. Opgaveformalia (Marie og Melitza) ... 8
2.1. Fortolkning ... 8
2.2. Problemformulering ... 10
2.3. Afgrænsning ... 10
2.4. Metodevalg ... 12
2.5. Målgruppe og synsvinkel ... 12
2.6.Disposition ... 13
3. Genereltom personalegoder (Marie og Melitza) ... 14
3.1. Indledning ... 14
3.2. Hvad er et personalegode? ... 15
3.2.1. Undtagelse: Skattefri bagatelgrænse for arbejdsrelaterede personalegoder ... 16
3.2.2. Undtagelse: Skattefri bagatelgrænse for mindre personalegoder ... 17
3.2.3. Undtagelse: Personaleplejefritagelse ... 21
3.2.4. Undtagelse: Rabat på virksomhedens egne produkter ... 21
3.2.5. Undtagelse: Reklameundtagelse ... 22
3.3. Værdiansættelse ... 22
3.3.1. Problemstillingen ved værdiansættelsen ... 23
3.3.2. Undtagelser til hovedreglen ... 23
3.4. Anvendelsesområde ... 24
4. Fri bil (Melitza) ... 24
4.1. Rådighed ... 25
4.1.1. Delvis fri bil ... 26
4.1.2. 25 gange-reglen ... 26
4.1.3. 60-dages reglen ... 27
4.2. Beregningsgrundlag ... 28
4.2.1. Nye biler (på anskaffelsestidspunktet 3 år eller under) ... 29
4.2.2. Gamle biler (på anskaffelsestidspunktet 4 år eller over) ... 31
4.3. Driftsudgifter ... 32
4.4. Egenbetaling ... 32
4.5. Firmabil på gule plader og privat kørsel ... 33
4.5.1. Lovlig kørsel ... 34
4.5.2. Specialkøretøjer ... 34
4.5.3. Privat anvendelse i øvrigt ... 36
4.6. Befordring ... 38
4.7. Er fri bil en fordel? ... 38
4.7.1. Forhold der taler for valg af fri bil: ... 39
4.7.2. Forhold der taler for kørsel i egen bil: ... 39
5. Beskatning af fri telefon, computer og datakommunikation (Marie) ... 40
5.1. Baggrund for reglerne ... 40
5.2. Fri telefon ... 41
5.2.1. Arbejdsmobiltelefon ... 43
5.3. Beskatning af fri computer ... 44
5.3.1. Hvornår er en computer omfattet af reglerne? ... 45
5.4. Overgangsregel ved bruttolønsordninger ... 47
5.5. Beskatning af fri datakommunikationsforbindelse ... 47
5.5.1. Hvad forstås ved en datakommunikationsforbindelse? ... 48
5.6. Fordele ved fri telefon, computer og datakommunikation. ... 49
6. Arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter (Melitza) ... 50
6.1 Hvordan beskattes sundhedsudgifter? ... 50
6.2. Undtagelse 1: Arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader... 51
6.2.1. Arbejdsskade ... 51
6.2.2. Forebyggelse af arbejdsskader ... 52
6.3. Undtagelse 2: Lægefagligt begrundet behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler eller rygeafvænning jf. LL § 30 ... 53
6.3.1. Hvem er omfattet af LL § 30 om skattefrie sundhedsydelser? ... 53
6.3.2. Betingelser for opnåelse af skattefrihed efter LL § 30 ... 54
6.3.3. Ydelser der knytter sig til LL § 30 ... 55
6.4. Undtagelse 3: Bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder ... 57
6.5. Undtagelse 4: Personaleplejefritagelsen ... 57
6.5.1. Vaccination ... 58
6.5.2. Sundhedstjek ... 58
6.5.3. Forudsætninger for skattefrihed efter personalefritagelsen ... 58
6.6. Undtagelse 5: Bagatelgrænsen for mindre personalegoder ... 59
6.7.Er sundhedsordning en fordel? ... 60
7. Beskatning af gavekort (Marie) ... 61
7.1. Lovgrundlag ... 61
7.2 Hvornår er et gavekort skattefri? ... 62
7.3 Hvornår er et gavekort skattepligtig? ... 63
7.4 Hvad kunne fremtiden være indenfor beskatning af gavekort? ... 63
8. Bruttolønsordninger (Marie) ... 64
8.1 Grundlæggende om bruttolønsordninger ... 64
8.2 Betingelser for anvendelse af bruttolønsordningen ... 65
8.3. Vurdering om bruttolønsordning er betaling af et privat gode ... 68
8.4. Fordele ved en bruttolønsordning ... 71
8.4.1. Fri bil i bruttolønsordning ... 72
8.4.2. Fri telefon og datakommunikation i bruttolønsordning ... 72
8.4.3. Sundhedsordninger i bruttolønsordning ... 73
8.4.3. Øvrige personalegoder der med fordel kan anvendes i en bruttolønsordning ... 74
9. Konklusion (Marie og Melitza) ... 76
10. Litteraturfortegnelse ... 81
10.1. Bøger ... 81
10.2. Artikler ... 82
10.3.Andet materiale ... 84
10.4. Love, cirkulærer, bekendtgørelser og vejledninger mv. ... 84
10.5. Hjemmesider ... 85
10.6. Anvendte afgørelser og domme ... 86
11.BILAG ... 87
11.1 Forkortelser ... 87
11.2.Kørebog ... 88
11.3. Forhold der taler for og imod specialindrettede køretøjer ... 89
11.4. Fordele og ulemper ved egen bil vs. fri bil ... 90
11.5. Beregningseksempel på egen bil vs. fri bil ... 91
11.6. Beregningseksempel sammenholdt med PwCs og KPMGs beregnings-programmer ... 94
11.7. Oversigtsskema til vurdering af fordelen for egen bil vs. fri bil ... 99
1. Indledning (Marie og Melitza)
En virksomheds konkurrenceevne afhænger i høj grad af evnen til at tiltrække og fastholde kvalificerede medarbejdere. Mange virksomheder benytter derfor personalegoder, som en del af deres rekrutterings- og fastholdelsespolitik.
Omvendt er personalegoder for den almindelige lønmodtager blevet et væsentlig forhandlingsparameter ved lønforhandling, og ikke mindst ved valg af arbejdsplads. For at lønmodtageren kan gennemskue de mest optimale lønpakker der er givet af arbejdsgiver, er det vigtigt for lønmodtageren at vide, hvordan personalegodet beskattes. Derfor er detogså vigtigt for lønmodtageren at vide, hvordan reglerne forindberetning til skattevæsenet og indeholdelse af skat er.
En måde hvorpå man kan tilgodese eventuelle personalegoder er, at lave det som man kalder bruttolønsordninger. Ved en bruttolønsordning kan man opnå en vis fleksibilitet, når skatten af personalegodet er mindre end skatten af den alternative kontante løn.
Fleksibiliteten over for medarbejderne behøver ikke at betyde øgede udgifter for virksomheden.
Fordelen for medarbejderen er at han/hun får en lavere skattepligtig indkomst, og samtidig undgår at skulle købe godet af allerede beskattede midler. Ud fra medarbejderens synspunkt ønsker man at få så meget som muligt, og fra arbejdsgiveren synspunkt ønsker man at skulle betale så lidt som muligt.
For nogle medarbejdere kan personalegoder, der tillige kan anvendes privat, være en nødvendighed for at udføre arbejdet. Der er derfor en øget interesse fra arbejdsgivers side for at kunne indføre personalegoder, som en del af lønpakken.
I Danmark har manet højt skattetryk, hvorfor det er interessant for den almindelige lønmodtager, at kunne opnå skattemæssige fordele gennem en fordelagtig lønpakke.
Reglerne for personalegoder har i de seneste år været genstand for betydelig bevågenhed. Interessen har blandt andet rejst spørgsmål om arbejdsgivere såvel som arbejdstagere kan følge med i skattelovgivningen, i takt medat denne ændres. Ændringer af regler om værdiansættelse og beskatning af personalegoder sker nærmest årligt som følge af direkte lovændringer eller som nye overgangsregler.
Motivet for behandling af personalegoder er derfor den stadig større interesse for emnet. Derfor er formålet med opgaven at belyse de skattemæssige problemstillinger omkring en løbende aflønning med personalegoder generelt, set fra medarbejderens synsvinkel.
2. Opgaveformalia (Marie og Melitza)
2.1. Fortolkning
Fastlæggelsen af, hvornår der foreligger et personalegode, kan være problematisk. Det er derfor vigtigt at klarlægge, hvorledes gældende regler er for det enkelte personalegode, således at der ikke sker utilsigtet beskatning for medarbejderen.
Et personalegode vælges, fordi modtageren kan se en fordel heri – en fordel som hurtig kan mindskes, hvis beskatningen stiger. Såfremt medarbejderen ikke selv er i stand til at dechifrere lovgivningen korrekt, kan der være risiko for, at medarbejderens skattebetaling forhøjes. Derved kan der også være risiko for, at medarbejderen grundet uvidenheden om eventuelle muligheder beskattes af mere end nødvendigt.
Der eksisterer ingen lovmæssig definition af begrebet personalegoder. Derfindessåledes uendelig mange muligheder og former for personalegoder. Som hovedregel forstås der ved personalegoder, de ydelser som arbejdsgiveren yder til en ansat i eksisterende ansættelsesforhold, samt at ydelserne også til en hvis grad kan anvendes privat.
Personalegoder er som hovedregel skattepligtig jf. SL § 4, men afhængig af det enkelte personalegode findes der særskilte regler om bl.a. værdiansættelse og indberetningspligt af større goder for at undgå administrativt besvær jf. LL § 16.
LL § 16 præciserer endvidere at et personalegode kan have form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdi af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andre formuegoder. Det indikerer hermed, at LL § 16 som udgangspunkt omfatter alle former for ikke-kontante økonomiske fordele.
En anden form for ikke-kontante økonomiske fordele kan være i form af eksempelvis gavekort. Dog rejser der sig imidlertid et problem ved beskatning af gavekort der ifl. SKAT sidestilles medkontanter, selvom det er givet til medarbejderen som en gave.Modtager medarbejderen andre former for ikke- kontante økonomiske fordele så som fri telefon, fri datakommunikation eller computer, ses dette ifølge LL § 16 som et sparret privatforbrug. Dette privatforbrug skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Alligevel giver loven medarbejderen mulighed for i visse situationer, at modtage udvalgte goder skattefrit. Fx privat rådighed over internetforbindelse med adgang til arbejdsgivers netværk og forebyggelse af arbejdsrelaterede arbejdsskader.
Når personalegoder anvendes erhvervsmæssigt såvel som privat, er det nødvendigt at opgøre hvor meget godet er anvendt privat af medarbejderen, og hvilken værdi medarbejderen har haft af godet. Det er som udgangspunkt værdien medarbejderen har haft af godet, der udløser beskatning. Problemet ved
opgørelse af den konkrete udnyttelsesgrad gør sig blandt andet gældende ved fri bil, når medarbejderen udnytter bilen privat.
Lovgivningen tillader fuld skattefrihed for visse ydelser, hvis arbejdsgiveren betaler for det pågældende gode. Som et eksempel på sådanne ydelser kan nævnes sundhedsydelser. Sundhedsydelser er dog blevet pålagt en ændring som følge af den nye finanslov for 2012, hvorefter skattefriheden for sådanne ydelser er blevet begrænset.
Afgangsprojektet vil indledningsvis tage udgangspunk i de generelle regler for beskatning af personalegoder og herefter vil der blive gået i dybden med de følgende 4 personalegoder:
Fri bil
Fri telefon, computer og datakommunikation Sundhedsordninger
Gavekort
Fri bil er et prestigefyldt gode og er interessant for medarbejderen, da mange arbejdspladser tilbyder dette. Reglerne for fri bil er temmelig omfattende,og kan i praksis være svære at forstå.Det er ikke nødvendigvis et værdifuldt gode for medarbejderen, hvis denne i stedet kunne beskattes mindre ved alternativt at købe sin egen bil.
Fri telefon, computer og datakommunikation er et gode der hyppigt forekommer og udbydes af mange arbejdspladser. Reglerne herfor er ved indførelsen af finansloven 2012 ændret, og det er derfor interessant at belyse disse, samt hvornår det har en værdi for medarbejderen, at modtage godet.
Sundhedsordninger er blevet pålagt væsentlige ændringer, som følge af den nuværende regerings holdning om, at sådanne ordninger skaber ulighed i samfundet, idet de giver den enkelte borger mulighed for at komme foran i køen til sundhedsbehandlinger.1Da omkring en million danskere har en sundhedsforsikring, og de fleste har forsikringen som et personalegode,2 vil det derfor være hensigtsmæssigt at belyse de nye regler og skærpelser for medarbejderen.
Beskatning af gavekort er et område hvor der hersker en del tvivl om hvordan og hvornår et gavekort skal beskattes. Medarbejdere har ofte større glæde ved at modtage et gavekort i stedet for en tingsgave,
1 Morgenavisen Jyllands-Posten, Virksomheder fastholder sundhedsordninger, af Julie Hornbek Toft, 29.november 2011
2Webkilde, Hvad betyder skatteændringerne for dig?, 18. januar 2012.
og det er ofte en nemmere løsning for virksomheder at give i gave.Gavekort bliver som hovedregel sidestillet som kontanter, og skal beskattes fuldt ud jf. SL § 4, stk. 1 litra c.
Det er derfor opgavens hensigt at bidrage til en forståelse af hvilke skattemæssige muligheder og risici der er ved anvendelsen af deudvalgte personalegoder for medarbejderen, således kan opgaven eksempelvis bidragesom en støtte for medarbejderen ved lønforhandling med arbejdsgiver.
2.2. Problemformulering
For at anskueliggøre de skattemæssige aspekter ved personalegoder, kan opgaven således nedbrydes i følgende hovedspørgsmål:
o Hvad rummer begrebet ”personalegoder”?
Der ønskes således helt overordnet at få fastlagt og defineret, hvad et personalegode er efter gældende regler.
Herunder ønskes belyst, hvornår et personalegode beskattes og henholdsvis ikke beskattes, hvilke problemstillinger det medfører,samt hvorledes personalegoder som hovedregel værdiansættes, herunder problemstillinger der kan fremkomme herved.
o Hvilke forudsætninger/rammer gør sig gældende forde udvalgte personalegoder, og hvad er de skattemæssige konsekvenser heraf?
Herunder hvilke skattemæssige fordele der er forbundet med de udvalgte personalegoder for medarbejderen?
Der foretages således en analyse af gældende rammer for vederlæggelse af medarbejdere med andet end kontanter for herefter at belyse, hvad modtageren beskattes af. Endelig vurderes det, om det så er en fordel for medarbejderen at modtage godet.
o Hvilke betingelser er der for anvendelse af bruttotrækordningen, og hvilke skattemæssige betydninger har anvendelse heraf?
2.3. Afgrænsning
Opgaven vil kun behandle fuldt skattepligtige personer omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Eventuelle beregninger vil derfor forudsætte fuld skattepligt til staten.
Personalegoder behandlet i denne opgave vil forudsætte at være ydet som et acceptabelt vederlag for en ydet arbejdsindsats, herunder at der ikke er tale om usædvanlige goder ydet i ansættelsesforholdet. Et usædvanligt gode kan give anledning til uenighed om værdiansættelsen af godet med skattevæsnet, og
kan anses som et maskeret udbytte for aktionæren.Opgaven vil udelukkende behandle den typiske lønmodtager og vil ikke omhandle hovedaktionærer, hvorfor problemstillingen omkring maskeret udbytte derfor ikkebehandles nærmere i denne opgave.
Der er tale om et meget omfattende område i konstant udvikling, hvorfor det ikke er muligt at behandle alle kategorier lige indgående. Rapportens fokus er som nævnt i afsnit 2.1.med udgangspunkt i en gennemgang af personalegoder generelt, samt udvalgte personalegoder, herunder fri bil, sundhedsordninger, fri telefon,computer og datakommunikation, beskatning af gavekort med afslutning i bruttotrækordningen. Derfor foretages følgende positive og negative afgrænsninger.
Generelt ved analyse af den skattemæssige behandling af personalegoder, vil der som udgangspunkt ikke være en gennemgang afrabat på virksomhedens egne produkter og reklameundtagelse. Det er rapportenshensigt, at kunne skabe stor nytteværdi af behandlingen af bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede- og mindre personalegoder.
Når en ansat får stillet et transportmiddel til rådighed til privatbrug, skal medarbejderen som hovedregel beskattes heraf. I den forbindelse kan arbejdsgiver tildele medarbejderen den frie bil igennem særlige ordninger. Det kan eksempelvis være igennem leasing, deleleasing, bil i sameje, delebil mv.Rapporten vilafholde sig fra området omkring disse, da brugen heraf er begrænset i forhold til de andre beskrevne regler og vil som udgangspunkt medføre beskatning efter LL § 16, stk. 4.
Den omstridte multimedieskat er blevet afskaffet fra og med 1. januar 2012. Derfor vil rapporten komme ind på de nye regler omkring beskatning af fri telefon, computer og datakommunikation, og hvad ændringen betyder for medarbejdere.
Skattefriheden for arbejdsgiverbetalte sundhedsordninger, herunder sundhedsforsikringer og sundhedsbehandlinger er afskaffet og er fremover gjort skattepligtig. Denne afhandling vil tage udgangspunkt i den nye lovgivning for behandling af området, og analysere på konsekvensen af ændringen for medarbejderen.
Som hovedregel bliver gavekort sidestillet med kontanter, hvorfor medarbejderne der modtager gavekortet skal beskattes. De seneste år er der kommet stadig flere undtagelser til hovedreglen, hvilket gør emnet en anelse uoverskueligt for alle parter. Der hersker således stor tvivl om hvornår og hvordan et gavekort skal beskattes. Afhandlingen vil derfor forsøge at skabe et overblik over disse problemstillinger.
Stadig flere virksomheder tilbyder deres ansatte forskellige bruttolønsordninger. Opgaven vil komme ind på hvilke betingelser der skal være opfyldt for at anvende bruttolønsordningen, samt hvornår det er en fordel for medarbejderen at indvillige i en sådan ordning.
2.4. Metodevalg
Opgaven vil tage udgangspunkt i en teoretisk gennemgang af udvalgte skattemæssige problemstillinger, der har relation til personalegodebegrebet. Formålet,er som tidligere nævnt, at belyse og analysere den skattemæssige behandling af visse personalegoder.
Ved løsning af problemstillingen vil der i opgaven blive anvendt en juridisk metode. De retskilder, der benyttes, vil blive beskrevet og fortolket, for således at forklare gældende ret på området.
Opgaven vil tage udgangspunkt i kvalitative data, hvilket betyder at gældende lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger, lovforarbejderne og øvrig litteratur vil blive anvendt til fortolkninger heraf. Afhandlingen vil desuden blive underbygget af artikler, samt domme og afgørelser, hvor det er muligt og findes relevant.
Der vil endvidere blive anvendt beregninger til eksemplificering af de skattemæssige konsekvenser ved valg af enkelte personalegoder, således at ”prisen” må stå klart for læseren. De anvendte beregninger mv. vil alle være baseret på konstruerede eksempler. Beregningseksemplerne vil tage udgangspunkt i en topskatteyder.
Fodnoter vil blive anvendt som bemærkninger, herunder eksempler og kildehenvisninger, hvor læseren kan finde yderligere information om de enkelte emner.
2.5. Målgruppe og synsvinkel
Opgaven vil som omtalt i indledningen anskue problemstillinger ud fra medarbejderens synsvinkel, hvorfor den primære målgruppe er medarbejdere. Som sekundær målgruppe vil opgaven finde relevans for virksomheder, generelt såvel som revisorer og andre rådgivere, der interesserer sig for skatteret.Det er opgavensmålsætning, at denne kan anvendes som et opslagsværk af især medarbejdere, men også af HR afdelinger i virksomheder. Således kan virksomheder ved hjælp af denne afhandling vide, hvad der kan skabe værdi for den enkelte lønmodtager, i sin bestræbelse på at skabe en attraktiv arbejdsplads.
Det vil dog være en forudsætning, at læseren besidder et vist skattemæssigt og driftsøkonomisk niveau, for at opgavens informationsværdi kommer til fulde.
Der ønskes hermed at give et teoretisk indblik i de skattemæssige forhold, der specielt er gældende for lønmodtageren ved modtagelse af de udvalgte personalegoder.
2.6.Disposition
Afgangsprojektet er opdelt i følgende afsnit med en kort redegørelse af strukturen.
Kapitel 1 består af en kort indledning til emnet personalegoder.
Kapitel 2 vedrører en beskrivelse af opgavens formalia med belysning af de problemstillinger, som rapporten ønsker at analysere samt afgræsning og metodevalg til besvarelse heraf.
Kapitel 3 vil beskrive hvad begrebet personalegoder rummer. Herunder vil de generelle reglerfor beskatning af personalegoder samt værdiansættelse belyses, og de problemstillinger der kan forekommederved.
Kapitel 4 vil beskrive og analysere reglerne for beskatning af fri bil og vurdere om godet er en fordel for medarbejderen.
Kapitel 5 vil tydeliggøre de ændrede regler for beskatning af fri telefon,computer og datakommunikation og vurdere hvornår goderne har en skattemæssig fordel for medarbejderen.
Kapitel 6 vil beskrive de nye rammer som gør sig gældende for sundhedsordninger, og foretage en belysning af, hvad medarbejderen beskattes af. Afslutningsvis vil derkonkludereshvornår det har en skattemæssig fordel for medarbejderen at modtage en arbejdsgiverbetalt sundhedsordning.
Kapitel 7 vil redegøre for beskatningen af gavekort, som er et emne hvor der hersker stor forvirring omkring hvornår et gavekort skal beskattes.
Kapitel 8 vil redegøre for betingelserne ved anvendelse af bruttolønsordninger. Herunder vil rapporten belyse de skattemæssige konsekvenser en medarbejder kan få ved indtrædelse i en bruttolønsaftale.
Afgangsprojektet afsluttes med en konklusion i kapital 9 der udgør besvarelsen på problemformuleringen.
3. Genereltom personalegoder (Marie og Melitza)
3.1. Indledning
Grundlovens § 43 er det skatteretlige legalitetsprincip og beskriver at ingen skatter må opkræves uden hjemmel i lov.
Hovedprincipperne for opgørelsen af den almindelige skattepligtige indkomst, herunder afgrænsning af hvilke økonomiske fordele, der er skattepligtige, og hvilke udgifter, der kan fratrækkes, har siden 1922 eksisteret i form af SL §§4-6.
SL §4’s ordlyd er som følger:
”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.”
Det er forholdsvis nemt at opgøre den kontante løn. Det kan derimod ofte være forbundet med større vanskelighed at fastsætte formuegoders værdi. I forbindelse med skattereformen i 1993 blev reglerne for ydelse af økonomiske fordele af anden art end penge til medarbejdere mv. derfor yderligere præciseret ved lov nr. 483 af 30. juni 1993 i form af LL § 16.3 Bestemmelsen er ændret flere gange siden, senest i januar 2012.
Hensigten med bestemmelsen er, at ligestille beskatning af personalegoder med beskatning af løn vederlagt i penge, således at der sker en ligelig behandling af skatteyderne.
Smågoder af ringe værdi er skattepligtige, jf. SL § 4, men i praksis bliver de normalt ikke beskattet, fordi de anses for uvæsentlige og derfor ikke er omfattet af LL § 16. Disse typer udgifter tager typisk sigte på at forbedre arbejdsmiljøet og er kun til rådighed på arbejdspladsen. (f.eks. kaffe, kunstordninger4 samt frugt på en arbejdsplads)5. Det er desuden ofte vanskeligt at henføre en værdi for det enkelte gode til den enkelte medarbejder.
Statsskattelovens indkomstbegreb respekterer således i et vist omfang almindelig tradition, og må ofte skelne til de faktiske kontrolmuligheder overfor skatteydernes forskellige aktiviteter.
LL § 16 omhandler blandt andet værdiansættelser af de mest almindelige personalegoder, som f.eks. fri bil og sundhedsordninger og regulerer således de økonomiske fordele af anden art end penge.
3Fremsat som L 286 92/93
4 SKAT har på det seneste udsendt flere vejledninger til kunstordninger, herunder kunstklub, hvor medarbejderne bl.a. kan erhverve kunst ved lodtrækning.
Der kan derfor være særregler på området.
5 DJV 2012. C.A.5.1.5, CIR. Nr. 72 af 17/04/1996, pkt. 12.4.2.
Eftersom det er blevet mere almindeligt at anvende personalegoder i fleksible lønpakker, er det væsentligt, at der foretages en gennemgang og analyse af de skattemæssige virkninger af LL § 16, således kendskabet til personalegoder forhøjes.
3.2. Hvad er et personalegode?
LL § 16, stk.1 præciserer, at bestemmelsen som udgangspunkt omfatter alle former for økonomiske fordele uanset fremtrædelsesform - dvs. både goder i form af tingsydelser (naturalier) og goder i form af tjenesteydelser anses ifølge bestemmelsen for et personalegode.
Vederlaget kan have form af 1) formuegoder af pengeværdi, 2) sparet privatforbrug og 3) værdi af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andre formuegoder.
Ad 1) Formuegoder af pengeværdi er ikke kun omsættelige aktiver i form af f.eks. fast ejendom, værdipapirer og lignende, men enhver form for formueforøgelse eller formuebevarende ydelse.
Ad 2) Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren som f.eks. kost, transport, internet og lignende i modsætning til forbrug i kraft af medarbejderens erhverv.
Ad 3) Hel eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder er f.eks. lån af andres aktiver f.eks.
løsøre, bolig, pengelån, alle former for besparelse og lignende.
Hjælpemidler samt arbejdsredskaber, som medarbejderen alene får stillet til rådighed på arbejdspladsen til brug for arbejdets udførsel, anses således ikke for et personalegode. Hvis arbejdsredskabet også benyttes privat, er til rådighed for privat brug, og giver medarbejderen en økonomisk besparelse eller fordel af privat karakter, anses det som et personalegode.
Som det fremgår af de beskrevne goder, omfatter LL § 16 som udgangspunkt alle former for ikke- kontante økonomiske fordele. Personalegoder sidestilles således med arbejdsvederlag betalt af en arbejdsgiver, og værdien af den fordel, den ansatte modtager. Denne fordel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt den ansatte ikke betaler fuldt vederlag herfor til arbejdsgiver.
Et gavekort anses ifl. SKAT for at være pengebetaling og er derfor altid skattepligtig personlig indkomst for medarbejderen. Mere herom i kapitel 7.
Betaler medarbejderen den fulde skattemæssige værdi af personalegodet, foreligger der ikke et vederlag, og der er ikke noget at beskatte. Betales derimod intet eller et mindre beløb for godet vil medarbejderen være skattepligtig af differencen jf. LL § 16, stk. 4-9.
Der findes 5 generelle undtagelser som udgangspunktet for, at personalegoder er skattepligtige:
1. Bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder 2. Bagatelgrænsen for mindre personalegoder
3. Personaleplejefritagelsen
4. Rabat på virksomhedens egne produkter 5. Reklamegaveundtagelsen
3.2.1. Undtagelse: Skattefri bagatelgrænse for arbejdsrelaterede personalegoder
Personalegoder, som i overvejende grad er ydet afhensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 5.500 DKK (2011-niveau: 5.500 DKK).
LL § 16, stk. 3, 6. pkt. Grundbeløbet reguleres årligt efter PSL § 20.
Goder, som ydes til den ansattes private brug eller i øvrigt i form af dækning af private udgifter, falder således udenfor bestemmelsen. De betragtes som almindelig skattepligtig indkomst jf. SL §4.
Herudover er der en række ofte benyttede goder, som også skal holdes ude af bagatelgrænsen. Fælles for disse goder er, at den skattemæssige værdi i forvejen direkte fremgår af loven eller er kendt, fordi Ligningsrådets satser skal anvendes. Det drejer sig om fri bil, fri sommer- og helårsbolig, fri telefon, personalelån, tv- og radiolicenser samt fri kost og logi. Rammerne/betingelserne for fri bil og fri telefonvil blive gennemgået ikapitel 4 og 5.
Indførelsen af bagatelgrænsen har således gjort det nødvendigt at sondre mellem:6
1. Goder, der beskattes og som er omfattet af bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder, omfatter f.eks.
o Vaccination af medarbejdere, der vanskeligt kan undværes under en kommende spidsbelastning, mere herom i afsnit 6.5.1.
o Gratis mad og drikkevarer i særlige tilfælde, fx i forbindelse med overarbejde o Fri avis til brug for arbejdet
o Afholdelse af ferie under eller i forlængelse af en tjenesterejse, fx når dette medfører en besparelse for arbejdsgiveren
o Ansattes private kørsel i en bil, der ikke er omfattet af LL § 16, stk. 4 (fx kranbil), der sker i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel.
o Vareafprøvning af virksomhedens nye produkter
6 DJV 2012 C.A.5.1.3
o Et (delvist) arbejdsgiverbetalt kørekort, der skal bruges som led i arbejdets udførelse
o Frikort til offentlig befordring som er ydet af hensyn til erhvervsmæssig befordring og som anvendes privat ud over befordring mellem hjem og arbejde efter reglerne i LL § 9 C, stk. 7, om bortfald af befordringsfradrag
o Kreditkortordninger
o Beklædning, som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren, evt. med arbejdsgiverens logo.
2. Goder, der altid beskattes, men ikke er omfattet er bagatelgrænsen, omfatter f.eks.
o Goder der er omfattet af de særlige værdiansættelsesregler i LL §16 o Goder for hvilke Ligningsrådet har fastsat normalværdier
3. Goder, der ikke beskattes og som ikke er omfattet af bagatelgrænsen, kan f.eks. være
o Ydelser af begrænset omfang såsom tilskud til kaffe-, kantine- og kunstordninger samt tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, og som har karakter af almindelig personalepleje.
o Benyttelse af parkeringsplads der af hensyn til arbejdet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren ved arbejdsstedet jf.LL § 16, stk. 10.
3.2.2. Undtagelse: Skattefri bagatelgrænse for mindre personalegoder
Med virkning fra og med indkomståret 2011 blev det ved lov nr. 554 af 1. juni 2011 indført, at goder, herunder julegaver i form af naturalier, kun beskattes, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på DKK 1.000 pr. år. (2011-niveau). Hvis den samlede værdi af personalegoderne overstiger beløbsgrænsen på DKK 1.000, bliver medarbejderen beskattet af værdien af alle goderne og ikke kun det overskydende beløb.
Som udgangspunkt er alle personalegoder med en værdi under DKK 1.000 omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder. Der forekommer dog undtagelser, eksempelvis gaver ved særlige lejligheder i forbindelse med private mærkedage såsom bryllup eller runde fødselsdage7. Disse gaver beskattes som udgangspunkt ikke, og indgår derfor ikke i den samlede beregning for mindre personalegoder.
Mindre gaver og påskønnelser i form af blomster, vin og chokolade, arbejdsgiverens betaling af en ansats deltagelsesgebyr til et motionsløb, adgang til svømmehal8, årskort til en zoologisk have, museum og fribillet til en sportsbegivenhed er eksempler på goder der er omfattet af bagatelgrænsen. For de to
7SKM2011.452.SR
8SKM2011.614.SR
sidstnævnte goder - årskort og fribillet, er det en forudsætning, at de pågældende goder ikke er omfattet af skattefritagelsen for fribilletter.9 Disse gaver beskattes ikke såfremt værdien af gaverne enkeltvis ikke overstiger DKK 700. Mere herom i afsnit 3.2.2.1.
Som tidligere nævnt anses et gavekort ifl. SKAT for værende ligestillet med kontanter, og er derfor altid skattepligtig personlig indkomst for medarbejderen. Kontante beløb er ikke omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder, uanset anledning. Dette er i overensstemmelse med den sondring mellem kontanter og naturalier, der er i praksis vedrørende skattefri julegaver. Uddybelse af problemstillingen findes i kapitel 7.
3.2.2.1 Problemstillinger omkring de to bagatelgrænser
For arbejdsrelaterede personalegoder gælder, at godet i overvejende grad er ydet af hensyn til arbejdet, og der skal være en direkte sammenhæng mellem godet og udførelsen af arbejdet. Det er ikke arbejdsgivers vurdering, der er afgørende for om et gode i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Det er de konkrete omstændigheder vedrørende godet og arbejdets udførelse, der afgør, om godet kan henføres under bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede goder. Dette kan udledes af lovbemærkningerne10, hvor det fremgår, at "personalegoder, som ikke kan undtages fra skattepligten herunder goder, der udelukkende eller overvejende opfylder private formål (Skatteministeriets fremhævning), skal ikke medregnes". Det er således nødvendigt, at kigge på den enkeltes arbejde og vurdere, om det pågældende gode netop ydes af hensyn til dets udførelse. Herved vil det samme gode kunne komme ind under bagatelgrænsen for en ansat, mens det for en anden ansat - endda fra samme virksomhed - er skattepligtigt jf. hovedreglen SL § 4. De goder, der er omfattet af bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder, værdiansættes til markedsprisen. Se LL § 16, stk. 3, 1. pkt. En eventuel egenbetaling til arbejdsgiveren trækkes fra værdien, inden det vurderes, om grundbeløbet er oversteget.
Til uddybelse heraf kan følgende domme og afgørelser belyse hvornår et personalegode ikke er omfattet af bagatelgrænsen:
”Arbejdsgiverens betaling af ansattes medlemskab til et motionscenter, der giver adgang til mange forskellige ydelser/aktiviteter, kan ikke siges at være ydet i overvejende grad af hensyn til den ansattes arbejde. Arbejdsgiverens betaling af medlemskab blev derfor ikke anset for omfattet af bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder i LL § 16, stk. 3, 3. pkt. (nu: 6. pkt.).”11
9 DJV 2012 C.A.5.16
10SKM2011.418.SR, SKM2008.1034.SR og SKM2006.637.SR
11SKM2009.516.SR
”En arbejdsgiver påtænkte at installere tyverialarm i nogle medarbejderes hjem. Alarmen blev ikke anset for at have en så konkret sammenhæng med udførelsen af arbejdet, at alarmen kunne anses for omfattet af bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder i LL §16, stk. 3, 3. pkt. (nu: 6. pkt.).”12
Fælles for de to eksempler er, at godet skal have tilknytning til den ansattes udførelse af arbejdet for at blive anset som et skattefrit gode efter bagatelgrænsen.
Et andet problem ved bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder er, at personalegoder modtaget fra flere arbejdsgivere, skal lægges sammen ved vurderingen af om grænsen overskrides. Det betyder, at der således kun kan modtages skattefrie goder til en samlet værdi af DKK 5.500 (2011- niveau) pr. år.
Samme problem gør sig gældende ved bagatelgrænsen for mindre personalegoder. Det betyder, at har en medarbejder flere arbejdsgivere, kan medarbejderen alt i alt højst få goder til en samlet værdi af DKK 1.000 pr. år fra disse arbejdsgivere.
Alle gaver modtaget fra ens arbejdsgiver tæller som udgangspunkt med i beregningen af om DKK 1.000 grænsen er overskredet. For julegaver gælder der derimod det særlige, at julegaver på maksimum 700 DKK ikke bliver beskattet, uanset om medarbejderen i løbet af året har modtaget goder og julegaver til en samlet værdi over 1.000 DKK. Er beløbsgrænsen overskredet, skal de andre smågodermedregnes med det fulde beløb i den skattepligtige indkomst, mens julegaven til en værdi af maksimum 700 DKK ikke beskattes. Dette svarer til den hidtidige gældende skattefrie beløbsgrænse for julegaver.13
Det er derfor nødvendigt at sondre mellem julegaver over DKK 700 og julegaver under DKK 700 som ses i eksemplerne nedenfor:
Over DKK 700
En ansat får smågoder til en værdi af 500 DKK og en julegave til en værdi af DKK 900 Beløbsgrænsen på 1.000 DKK overskredet. Den ansatte bliver beskattet af DKK 1.400
Under DKK 700
En ansat får smågoder til en værdi af DKK 1.200 og en julegave til en værdi af DKK 650 Beløbsgrænsen på DKK 1.000 overskredet, men medarbejderen beskattes kun af smågoderne til en værdi af DKK 1.200 - julegaven forbliver skattefri.
12SKM2006.637.SR
13 DJV 2012. C.A.5.5
Det er endvidere medarbejderens eget ansvar at føre kontrol med, om de mange goder der modtages, er omfattet af bagatelgrænsen, og i så fald om grænsen overskrides og således medfører skattepligt.14Det betyder, at såfremt det enkelte personalegodes samlede værdi udgør over DKK 1.000, er det arbejdsgiver der har indberetningspligten.Modtager medarbejderen flere goder der samlede udgør en værdi over de DKK 1.000, men ikke i sig selv udgør DKK 1.000, da er det medarbejderen selv der skal indberette godet.
Goder, der i forvejen er skattefri efter andre regler, går ikke under bagatelgrænsen for mindre personalegoder. Det gælder fx:15
o Goder omfattet af bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder i LL § 16, stk. 3, 6. pkt.
o Almindelig personalepleje omfattet af personaleplejefritagelsen, se afsnit 3.2.3.
o Sundhedsydelser omfattet af LL § 30, se afsnit 6.3.
o Parkeringsplads omfattet af LL § 16, stk. 10
o Fribilletter omfattet af LL § 16, stk. 16
o Pædagogisk spisetræning omfattet af LL § 16, stk. 15
o Mindre reklamegaver
o Julefrokoster og firmaudflugter
Goder omfattet af bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder tæller dermed ikke med under bagatelgrænsen for mindre personalegoder. Man er derfor nødt til at sondre mellem disse to typer bagatelgrænser. Den afgørende forskel på de to bagatelgrænser er, at bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder kun gælder for goder, som ydes af arbejdsgiveren til overvejende brug for arbejdet, og tæller derfor kun med under bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder.
Bagatelgrænserne fungerer ikke som en bundgrænse. Såfremt grundbeløbet overskrides, er hele den samlede værdi skattepligtig efter LL § 16, stk. 3, og der skal betales skat af alle de personalegoder, der er omfattet af grundbeløbet. I LV 2012 afsnit A.B.1.9.1 fremgår det, at det er muligt for den ansatte at nedbringe godets værdi under bagatelgrænsen ved hjælp af egenbetaling. Har man således modtaget et eller flere goder til en samlet værdi af DKK 5.800 i et indkomstår, er der mulighed for at undgå beskatning, hvis modtageren selv betaler DKK 300 med beskattede midler.
14 PWC, Benyt mulighederne og overhold kravene, Ajour Personalegoder 2010, Cool Gray A/S
15 DJV 2012. C.A.5.1.4
3.2.3. Undtagelse: Personaleplejefritagelse
Som indledningsvis nævnt bliver goder, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, ikke beskattet. Det er en betingelse, at godet er uden væsentlig økonomisk værdi, at godet kun er til rådighed på arbejdspladsen og er stillet til rådighed som led i den almindelige personalepleje.
SKAT har ikke fastsat en beløbsgrænse for hvornår et personalegode er uden væsentlig økonomisk værdi. Den væsentlige økonomiske værdi vurderes konkret ud fra hvilket gode der er tale om.
Skatteministeriet har med hensyn til kantineordninger udmeldt vejledende værdier for måltider, som arbejdsgiver yder tilskud til. Her fastsættes således et niveau medarbejderen mindst skal betale for et måltid, for at det kan antages, at godet ikke er skattepligtigt.16Belysningen af den skattemæssige værdi er nærmere beskrevet i afsnit 6.4.
Benyttelse af goder, der kun står til rådighed på arbejdspladsen, er skattefri for medarbejderen, såfremt der er tale om almindelig personalepleje af begrænset værdi, og det samtidigt er vanskeligt at henføre en bestemt værdi til den enkelte medarbejder.Således er det skattefrit for medarbejderen at benytte et motionsrum i virksomheden, hvis betingelserne er opfyldt. Det er derimod skattepligtigt for medarbejderen, hvis arbejdsgiver betaler adgang til motionsfaciliteter udenfor arbejdspladsen17.
Internet og telefontjenester kan være omfattet af skattefritagelsen, på trods af at goderne kan tilgå udenfor arbejdspladsen, jf. kapital 5. Derfor giver det i denne forbindelse ikke mening at analysere, hvorvidt godet kun er til rådighed på arbejdspladsen.18
Indgår personalegodet i en bruttolønsaftale, er godet ikke skattefrit efter personalefritagelsen. Det fremgår i kravet om, at personalegodet skal være led i den almindelige personalepleje, at der ikke kan forekomme skattefritagelse på goder, der indgår i lønfastsættelsen, hvilket også er beskrevet i kapitel 8.
3.2.4. Undtagelse: Rabat på virksomhedens egne produkter
Hvis medarbejderen får rabat på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiver udbyder til salg som led i sin virksomhed, vil medarbejderen blive beskattet såfremt rabatten overstiger arbejdsgiverens avance på godet.19Der er tidligere i opgaven afgrænset fra en nærmere behandling heraf.
16 DJV 2012C.A.5.12.3
17SKM2007.567.SR
18SKM2010.618.SR
19 LL § 16, stk. 3, pkt. 2
3.2.5. Undtagelse: Reklameundtagelse
Reklamegaver såsom askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere og lignende goder beskattes ikke i praksis. Disse gaver anses som fremstillet i reklameøjemed og er forsynet med firmanavn eller logo.
Der er tidligere i opgaven afgrænset fra en nærmere behandling heraf.
3.3. Værdiansættelse
Som tidligere berørt er der tre typer af goder i LL § 16’s forstand, nemlig
Overdragelse til eje Overdragelse til lån Sparet privatforbrug
Værdiansættelsen af goderne sker efter hovedreglen i LL § 16. Udgangspunktet for værdiansættelsen af goderne er markedsværdien – altså det beløb, det vil koste den ansatte at erhverve godet i almindelig fri handelogså kaldet armslængdeprincippet. For goder, som arbejdsgiveren udbyder til salg som led i sin virksomhed, er den skattepligtige værdi arbejdsgiverens kostpris.20
Ved overdragelse af et formuegode til eje, er den skattemæssige værdi af godet det beløb, der svarer til hvad godet på overdragelsestidspunktet kan købes for på det fri marked. Overdrages formuegodet kun til lån, er den skattemæssige værdi det beløb, som godet kan lejes for i rådighedsperioden på det fri marked. Har godet derimod karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget et beløb svarende til markedsværdien jf. LL § 16, stk. 3.
Det vil med andre ord sige, at når der overdrages til eje eller lån, vil værdiansættelsen tage udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens det kun er ved værdiansættelsen af sparet privatforbrug, der tages udgangspunkt i det faktiske forbrug. Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, fx forbrug af kost, el, telefon, transport, rejser og lignende, i modsætning til forbrug i erhvervssfæren. Som tidligere omtalt fratrækkes det beløb i værdien af personalegodet, den ansatte betaler til arbejdsgiveren for at få godet stillet til rådighed jf. afsnit3.2.2.1.Arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre medarbejderens betaling.
Værdiansættelsen af personalegodet er som udgangspunkt uafhængigt af, om arbejdsgiveren stiller arbejdsmæssige betingelser til ydelsen af godet, fx repræsentative forpligtelser mv., da
20 DJV 2012. C.A.5.1.2
skattemyndighederne forudsætter, at disse ulemper kompenseres for i form af den vederlagte pengeløn og dermed ikke reducere den skattemæssige værdi af godet.
Ydes der goder i situationer, der ikke er omfattet af LL §16, gælder de almindelige bestemmelser i SL
§4-6.
3.3.1. Problemstillingen ved værdiansættelsen
Når markedsprisen skal fastlægges, kan det være problematisk at opgøre, hvad det ville koste den enkelte medarbejder at købe godet i almindelig fri handel. Markedsværdien kan derfor i visse situationer værdiansættes til arbejdsgivers indkøbspris, dersom der ikke er tilstrækkelig grundlag for at opgøre et selvstændigt skøn over godets værdi.21
Har virksomheden en forbrugs- eller personaleforening, er der endvidere mulighed for, at den enkelte medarbejder på forskellige måder kan opnå rabatter og særtilbud, hvilket anses som et personalegode.
Hvis sådanne rabatordninger ikke er opnået gennem en modydelse eller indbetaling fra arbejdsgiver, værdiansættes de billigere priser til markedsværdi ifl. SKAT.
Når arbejdsgiver indkøber til favorable priser og sælger videre til medarbejderne, skal det efter hovedregel værdiansættes til markedsprisen. I praksis er det dog accepteret, at markedsprisen kan værdiansættes tilarbejdsgivers omkostninger, hvis medarbejderne kunne opnå samme favorable pris fx gennem en forbrugs- eller personaleforening.22
Den enkelte medarbejder kan også have mulighed for at modtage tilbud til favorable priser direkte fra virksomhedens leverandører. Dette anses også som et personalegode. Hvis tilbuddet er givet på baggrund af arbejdsgiveren indirekte betaling, bliver den enkelte medarbejder, der benytter tilbuddet, skattepligtig af godets markedsværdi med fradrag et den favorable pris, der blev betalt for godet. Hvis den favorable pris svarer til, hvad medarbejderne kunne opnå på det fri marked fx gennem en forbrugs- eller personaleforening, bliver den enkelte medarbejder, der benytter sig af tilbuddet, ikke skattepligtige af den økonomiske fordel.
3.3.2. Undtagelser til hovedreglen
For visse goder anvendes andre værdier end markedsværdien, da det kan være svært for skattemyndighederne at skønne over den korrekte værdi. Ifl. LL § 16, stk. 4-9 og stk. 12 er der fastsat værdiansættelsesregler for bil, sommerbolig, lystbåd, helårsbolig, multimedier, kost og logi for visse personalegrupper. Herved undgås en diskussion med skatteyderen om værdiansættelse, ligesom skatteyderen opnår en vis sikkerhed for den skattemæssige værdiansættelse.
21SKM2007.567.SR
22 SKM2007.567 SR
Skat og skatterådet har endvidere givet vejledende anvisninger for værdiansættelse af fri helårsbolig, privat kørsel i særlige køretøjer, personalelån og måltider i personalekantiner. Hvis skatteyderen kan godtgøre, at markedsværdien er lavere end de satser, der er givet i Ligningsrådets anvisninger, skal der ved ligningen tages udgangspunkt i denne lavere markedsværdi.23
3.4. Anvendelsesområde
Bestemmelserne i LL § 16 finder kun anvendelse på ikke-kontante økonomiske fordele, der ydes som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.
Bestemmelsen finder dog ikke kun anvendelse på almindelige lønmodtagere, men anvendes også på mere individuelle arbejdsaftaler med eksempelvis personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer.24 Hovedaktionærer er også omfattet, men dersom hovedaktionæren kun medvirker i bestyrelsesposten, er aktionæren kun omfattet, hvis godet er ydet som led i bestyrelsesarbejdet.
LL § 16 finder således kun anvendelse, hvis godet er ydet af en arbejdsgiver mv., men det er ikke en forudsætning, at selve arbejdsgiveren ejer godet eller har købt godet til den ansatte. Så længe arbejdsgiveren blot har haft bestemmende indflydelse på, hvem godet skal ydes til, finder reglerne anvendelse. Goder ydet til fratrådte medarbejdere (f.eks. pensionister) er således ikke omfattet af bestemmelserne på trods af, at godet ydes som følge af det tidligere ansættelsesforhold. Her er der i stedet tale om en gave-betragtning, og beskatningen følger således de almindelige regler herfor dvs.
personlig indkomst for lønmodtageren, med mindre der er tale om gaver ydet til en person omfattet af gaveafgiftsreglerne.
4. Fri bil (Melitza)
Når en medarbejder får en bil stillet til rådighed af sin arbejdsgiver til privatbrug, er der som hovedregel tale om et skattepligtigt personalegode, jf. LL § 16, stk. 4. Det er den private anvendelse, der anses for et gode og således skal beskattes. Det er underordnet, hvor meget bilen egentlig har været benyttet, hvis blot det står klart, at firmabilen står til rådighed for privat benyttelse.
Hensigten med indførelsen af loven var at undgå tvister mellem skatteyderne og skattemyndighederne om omfanget af skatteyderens konkrete brug af fri bil.
Personer, der er omfattet af reglen om fri bil, er omtalt i afsnit 3.4. Da en hovedaktionær er ansat i eget selskab, bør denne være særlig opmærksom på bestemmelserne, da SKATs krav til hovedaktionærer i eget selskab er noget højere end ved et almindeligt ansættelsesforhold. En selvstændig
23 DJV 2012 C.A.5.13.1.1.1
24 DJV 2012 C. A.5.1.1
erhvervsdrivende ligestilles med en medarbejder, der har bil til rådighed til privatbrug af arbejdsgiver, hvis han/hun anvender VSO, og bilen indgår i denne ordning, jf. VSL § 1, stk. 3.
4.1. Rådighed
Hvis en firmabil alene er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, er der ikke tale om et personalegode, og den medarbejder, der anvender bilen beskattes ikke. Kørsel mellem hjem og arbejde anses skattemæssigt for privat kørsel, medmindre kørslen undtagelsesvist kan henføres under ligningslovens
§ 9 B som erhvervsmæssig. Se afsnit 4.1.3.
En medarbejder med firmabil har mulighed for at undgå beskatning af fri firmabil ved at afskære sig muligheden for at anvende firmabilen privat.25 For at afskære sig denne mulighed er det en absolut forudsætning, at der foreligger en skriftlig aftale mellem medarbejderen og firmaet om, at firmabilen ikke anvendes til privat kørsel (en frasigelsesaftale). Dersom medarbejderen kører blot én gang i løbet af året privat i firmabilen, trods aftale, udløses beskatning af værdien af fri firmabil for hele året. Dog maksimalt for den periode, hvor bilen har været til rådighed for privat anvendelse.
Arbejdsgiveren har pligt til at påse, at aftalen overholdes - eksempelvis ved at kontrollere, at omfanget af benzinudgifter svarer til den erhvervsmæssige kørsel.
Som udgangspunkt er der ikke yderligere krav til fravigelseserklæringen, men arbejdsgiver og medarbejder kan evt. få 3. mand til at bekræfte aftalens indgåelse i tilfælde af, at aftalen i fremtiden måtte blive anfægtet.
Hvis medarbejderen vil sikre sig, at firmabilen ikke anses som et personalegode, bør firmabilen altid stilles på firmaets adresse uden for arbejdstiden. Dersom firmabilen holder ved medarbejderes hjem uden for arbejdstid, er der risiko for, at firmabilen anses for at anvendes privat. Ønsker medarbejderen i dette tilfælde at undgå beskatning, skal han/hun over for skattemyndighederne sandsynliggøre, at dette ikke er tilfældet. Bedømmelsen om, at firmabilen formodes at blive anvendt privat, er ligningsmæssig og konkret, men familiens levevis og rutiner vil have betydning ved bedømmelsen af, om firmabilen formodes at blive anvendt privat. Hermed menes, hvor en medarbejder bor i forhold til eksempelvis dagligvareforretninger, familiens størrelse og om familien har egen bil osv. En fuldstændig kørselsbog26, se afsnit 11.2, vil her jf. praksis normalt kunne løfte bevisbyrden for, at bilen ikke anvendes privat.27
25DJV 2012 C.A.5.14.1.11.
26Ifølge Landsrettens kendelse TfS 1999.29 skal der i kørselsregnskabet indgå kilometertællerens visning ved den daglige kørsels begyndelse og afslutning, dato for kørsel, den daglige kørsel fordelt imellem privat og erhvervsmæssig kørsel, bestemmelsessteder for den erhvervsmæssige kørsel og lign.
27I TfS 2000.622 havde en direktør i et anpartsselskab ikke løftet bevisbyrden for, at personbilen ikke var til rådighed for hans private brug, da kørselsregnskabet ikke ansås for udført på tilstrækkelig vis.
4.1.1. Delvis fri bil
Er firmabilen kun til rådighed for medarbejderen en del af året, foretages der en forholdsmæssig fordeling af den skattemæssige årsværdi. Dette gøres ved, at der medregnes et forholdsmæssigt beløb ud fra det antal hele måneder, hvori bilen helt eller delvist har været til rådighed.28 Dersom bilen kun har været til rådighed i to måneder, sættes den skattemæssige værdi af fri bil til rådighed til 2/12 af den samlede årlige skattemæssige værdi, bilen har været til rådighed, eller omvendt nedsættes den skattemæssige værdi med 10/12, hvor bilen ikke har været til rådighed. Dersom medarbejderen har haft rådighed over firmabilen i perioden 15. februar – 31. marts, skal medarbejderen medregne værdien af fri bil for hele 2 måneder. Det er ikke muligt at opgøre beskatningen på grundlag af det antal dage, firmabilen har været til rådighed.29
Vil medarbejderen afskæres for at undgå beskatning, skal afskæringen derfor som minimum vare en måned (à 30 dage). Har medarbejderen haft fri rådighed af firmabilen i perioden 1. januar – 11. maj og 29. juni – 31. december, skal medarbejderen beskattes af 11/12 af årsværdien, fordi den bilfri periode er på mere end 30 dage, men mindre end 60 dage.
Vælger medarbejderen sammen med arbejdsgiver at skifte bil indenfor samme måned, beskattes medarbejderen af den dyreste bil i den måned.30 Såfremt den ansatte af en eller anden årsag skulle få 2 biler til rådighed, skal der ske beskatning af begge biler.31 Således gives der ikke mængderabat, selvom man må formode, at eksempelvis en person, der endnu ikke har stiftet familie, ikke vil have glæde af 2 biler samtidig.
En ansat kan også leje en firmabil.32 Såfremt dette sker, skal medarbejderen anvende beskatningsreglerne for fri bil med fradrag for foretagne egenbetaling (lejen), jf. således TfS 1994.730.
Det vil sige, hvis medarbejderen lejer bilen i en uge, skal han/hun beskattes af fri bil for 1/12 fratrukket lejen. Eksemplet er derfor en forholdsvis dyr løsning.
4.1.2. 25 gange-reglen
Som hovedregel er kørsel med firmabil mellem hjem og arbejde privat kørsel, jf. LL § 16, stk. 4. Dette er også gældende, selvom kørsel er i forbindelse med erhvervsmæssig henseende.
28 LL § 16, stk. 4. pkt. 8
29 SKM2007.447 SR
30 Firmabil A(værdi 150.000) har været til rådighed til og med 7/5 hvorefter den udskiftes med firmabil B (værdi 200.000) som igen udskiftes den 16/5 med firmabil C (værdi 175.000) som udskiftes med firmabil D den 27/5 som ansatte har rådighed resten af året. Dermed er bilen udskiftet 3 gange på samme måned. Medarbejderen beskattes da af 4/12 af årsværdien for A og 8/12 af årsværdien af D.
31SKM2002.255.LR
32DJV 2012 C.A.5.14.1.10
Derfor er der ifølge ligningsrådet indført 25 gange-reglen. Medarbejderen bliver dermed ikke beskattet af fri bil, hvis kørsel mellem hjem og arbejde ikke overstiger 25 gange om året.33 Det er dog en betingelse, at firmabilen udelukkende bruges erhvervsmæssigt34 den efterfølgende dag, den ansatte er afskåret fra at bruge bilen privat og der føres et kørselsregnskab.35
Skatteministeriet har endvidere udtalt, at hvis medarbejderen tager bilen med hjem, fordi medarbejderen skal på kursus de efterfølgende tre dage, og der kører mellem kursusstedet (midlertidig arbejdsplads) og hjem, vil dette kun tælle som én gang ved opgørelsen af de 25 dage.
4.1.3. 60-dages reglen
Transport til og fra hjemmet til en midlertidig arbejdsplads i lønmodtagerens egen bil bliver derimod anset som erhvervsmæssig kørsel og beskattes dermed ikke. En midlertidig arbejdsplads ifølge LL § 9 B, stk. 1, litra a defineres som en arbejdsplads, hvortil der køres højst 60 arbejdsdage inden for de foregående 12 måneder i sammenhæng.36
Det betyder, at der kan køres op til 60 arbejdsdage mellem medarbejderens hjem og midlertidige arbejdsplads, uden at det betragtes som privat kørsel. Fra og med den 61. arbejdsdag anses arbejdspladsen dog ikke længere for midlertidig, og kørslen fra netop dette tidspunkt anses for privat.
Medarbejderen skal således beskattes af fri bil herefter. Det afgørende er derfor alene, om arbejdet på den enkelte arbejdsplads udstrækker sig over 60 arbejdsdage.
De 60 arbejdsdage skal ikke nødvendigvis ligge i forlængelse af hinanden, idet al kørsel inden for de sidste 12 måneder medregnes ved opgørelsen af 60-dages perioden. Kørsel i løbet af dagen mellem arbejdspladser tælles ikke med i opgørelsen. Det er således kun dagens første eller sidste kørsel der har betydning. Enhver arbejdsdag medregnes uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage mv.
medregnes ikke og afbryder ikke perioden. Hver arbejdsdag for befordring mellem virksomhedens adresse og bopæl tæller som én dag. Sammentællingen afbrydes kun, hvis den ansatte ikke har kørt mellem bopælen og arbejdspladsen i 60 sammenhængende arbejdsdage (3 måneder ca.) jf. LL § 9 B, stk. 2. Kørsel herudover anses som erhvervsmæssig kørsel. Har medarbejderen således ikke kørt til samme arbejdsplads i 60 sammenhængende dage, da påbegyndes en ny 60 dages periode.Det betyder blandt andet at en arbejdsplads, som før i tiden har været fast, kan gå hen og blive midlertidig, hvis medarbejderen ikke har kørt til denne i 60 sammenhængende dage.37
33SKM2006.90.SR
34 Eksempelvis til kørsel til et møde eller til et kursussted, hvor pågældende modtager undervisning i efteruddannelsesøjemed som led i arbejdet.
35SKM2003.13.LR
36Den tidligere 24 måneders regel blev nedsat til 12 måneder pr. 1. januar 2009, jf. SKM2010.54.SR. I 2009 skal ses tilbage på kørslen de forudgående 12 måneder. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat. Landsskatteretten fandt, at en skatteyder der havde arbejdet på samme arbejdsplads i 62 dage ikke var berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage. Der skulle ske beskatning af den for disse dage udbetalte godtgørelse, idet kørsel til arbejdspladsen udover de 60 dage ikke kunne karakteriseres som erhvervsmæssig, jf. Tfs 1997, 771 LSR.
37 LV A.F.3.2
Ovennævnte regler er kun gældende for det konkrete ansættelsesforhold. Såfremt et ansættelsesforhold afbrydes, vil en ny 60-dages-periode begynde når ansatte starter i nyt job.38
60 dages reglen betyder i praksis desuden, at en nyansat i sin prøvetid på 3 måneder (eller op til 60 arbejdsdage) i stedet for en tilsvarende højere løn, skattefrit kan modtage en kilometergodtgørelse for kørsel i egen bil på DKK 3,80 DKK/km (2012)
Når prøvetiden er endt kan medarbejderen og arbejdsgiver på ny forhandle en fast løn med mindre ansættelsesforholdet ophører.
Såfremt medarbejderen som nyansat med 3 måneders prøvetid i stedet får fri bil, må det antages at være muligt at tillade kørsel mellem arbejdspladsen og bopælen (og kun herimellem), uden at medarbejderen beskattes af fri bil. Efter prøvetidens udløb (dag 61) beskattes den ansatte herefter af fri bil.
4.1.3.1. Konstant skiftende arbejdspladser
Hvis medarbejderen har konstant skiftende arbejdspladser og ikke kører til samme arbejdsplads i mere end 60 dage, vil befordringen være erhvervsmæssig for hele perioden.39 Told- og skatteforvaltningen kan skriftligt pålægge medarbejderen at dokumentere ved kørselsregnskab, at der er tale om erhvervsmæssig befordring, men kun med fremadrettet virkning indtil 12 måneder.40
4.1.3.2. Sammenfald mellem privatadresse og firmaadresse
Hvis medarbejderens bopæl er den samme som firmaets adresse, anses bopælen ikke for en arbejdsplads, selvom der udføres arbejde der, jf. LL § 9 B. Kørsel mellem denne adresse og et andet arbejdssted anses ikke som erhvervsmæssig kørsel mellem skiftende arbejdssteder, og er i stedet omfattet af 60-dages-reglen.41
4.2. Beregningsgrundlag
Ved opgørelsen af beregningsgrundlager for fri bil, skelnes imellem hvornår arbejdsgiven har anskaffet firmabilen. Skellet ligger ved 3 år efter 1. indregistrering i Centralregistret for Motorkøretøjer. Der skelnes således mellem nye og gamle biler. Se efterfølgende afsnit.
38 Dette gælder ikke hvis der er tale om hjemsendelse på grund af vejrlig, manglende tilførsel af råstoffer eller lignende, hvor der er tale om midlertidig afbrydelse af ansættelsen og det forudsættes genoptaget igen når betingelserne er herfor. I stedet sammenlægges perioden.
39 LL § 9 B, stk. 3
40 I SKM2011.397 SR skulle vedkommende ikke føre kørebog eller på anden måde kunne godtgøre, at han overholdt 60 dages-reglen, medmindre SKAT pålagde det med fremadrettet virkning.
41 I en sag fandt Østre Landsret, at afgrænsningen mellem privat og erhvervsmæssig befordring i relation til LL § 16, stk. 4 er den samme som LL § 9 B, og bopælen er derfor ikke en arbejdsplads, selvom der udføres arbejde der. Det betød, at kørsel mellem hovedanpartshaverens bopæl, hvor selskabet også havde adresse, og tre frisørsaloner, som selskabet ejede, kunne anses for kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. SKM2009.126.ØLR.
Den skattemæssige værdi af fri bil sættes til en procentdel af bilens værdi, jf. LL § 16, stk. 4. Bilens værdi sættes som minimum altid til mindst 160.000 DKK42 Hertil lægges et miljøtillæg. Tillægget er det samme som bilens ejerafgift eller vægtafgift for den pågældende bil.43
Hvis firmabilen ikke er indregistreret i DK eller er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 6, sker værdiansættelsen som for ”danske” biler, jf. LL § 16, stk. 4, 7. pkt.44
Såfremt firmabilen fusioneres til et nyt selskab, er udgangspunktet for beregningsgrundlaget af den skattepligtige værdi af fri bil for medarbejderen et beløb, der svarer til værdien i handel og vandel på tidspunktet for generalforsamlingsvedtagelsen, hvor arbejdsgiver erhverver ret til firmabilen.45
4.2.1. Nye biler (på anskaffelsestidspunktet 3 år eller under)
For nye biler og biler, der på anskaffelsestidspunktet er højst 3 år og derunder regnet fra 1.
indregistreringsdato, anvendes nyvognsprisen som beregningsgrundlag.
Kun det år hvori bilen er indregistreret og de efterfølgende år anvendes nyvognsprisen. Den skattepligtige værdi for fri bil beregnes som 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger DKK 300.000 og 20 % af resten.
Ved opgørelse af beregningsgrundlaget for nye biler, anses indregistreringsåret for et fuldt år, uanset om indregistreringen sker i slutningen af året. Det er således beskatningsmæssigt mest optimalt at anskaffe en ny bil primo 12. måned i den ansattes indkomstår. Herved beskattes medarbejderen kun af 2 år og 1 måned af den fulde anskaffelsessum.
Eksempel:
I december 2011 købes der en ny bil til DKK 500.000. Bilen stilles til rådighed for medarbejderen, som beskattes af følgende af godet:
2011 2012 2013 2014
kr. 9.583 kr. 115.000 kr. 115.000 kr. 93.750
Skat*) kr. 4.531 kr. 54.371 kr. 54.371 kr. 44.324
Skattemæssig værdi af bil til rådighed
*) Der regnes med et skattetræk på 47,28 %46
Der er således sparet mange penge ved, først at købe firmabilen i december. I år 2014 beskattes medarbejderen efter reglerne for gammel bil, se afsnit 4.2.2.
42 LL § 16, stk. 4.1. pkt
43 Udligningstillæg på dieselbiler og eventuelt privatbenyttelsestillæg medregnes ikke, jf. brændstofforbrugsafgiftsloven eller vægtafgiftsloven.
44 Ved fastlæggelsen af bilens alder lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund. Er bilen over 3 år ved importering er beskatningsgrundlaget ifl. SKM2011.680 SR den pris, firmaet har betalt forhandleren, + moms, + leveringsomkostninger, + udgifter til danske nummerplade, + normalt tilbehør og eventuelle istandsættelsesudgifter.
45SKM2001.47.LR
46 Den skattemæssige værdi af fri bil er ikke inkl. AMBI, derfor er denne beregnet. Skattetrækket er beregnet ved, at fratrække 8 % AMBI af den skattemæssige værdi af bil til rådighed, derefter trækkes dette beløb fra bilens værdi. Af dette beløb trækkes skat af 51,39 %.
