Studienummer: 126871
Afgangsprojekt HD(R) af Mathias Jesper Nielsen Afgangsprojekt (DREGO1044U)
Copenhagen Business School Vejleder: Henrik Kofod Dich Dato 10. maj 2021
Anslag: 114.800, svarende til 50,5 sider á 2.275 anslag
VIRKSOMHEDSOMDANNELSE
Skattepligtig eller skattefri?
Indholdsfortegnelse
Indledning ... 5
Afgrænsning og metode ... 6
Problemformulering ... 6
Målgruppe ... 7
Kildekritik ... 8
DEL 1: Virksomhedstype og beskatning ... 9
Personlig virksomhed og indehaverens beskatning ... 9
Personskatteloven (PSL) ... 9
Virksomhedsskatteordningen (VSO) ... 9
Væsentlige poster ved brug af VSO ... 10
Hæftelse ... 12
Selskabet og dets beskatning ... 12
Hæftelse ... 12
Kapitalkrav ... 12
Regnskabsklasser og krav til regnskabet ... 12
Beskatning af et selskab ... 15
Kapitalejerlån ... 16
Opsummering af virksomhedstyper/diskussion af del 1 ... 17
Delkonklusion ... 18
DEL 2: Skattepligtig kontra skattefri virksomhedsomdannelse ... 18
Skattepligtig virksomhedsomdannelse ... 19
Betingelser og krav ... 20
Hel eller delvis virksomhed ... 20
Overdragelse og vedtagelsesdag ... 20
Stiftertilgodehavende ... 21
Skattefri virksomhedsomdannelse ... 23
Betingelser og krav ... 23
Hel eller delvis virksomhed ... 24
Omgørelse... 25
Værdiansættelsen af virksomheden ... 25
Den regnskabsmæssige og skattemæssige åbningsbalance ... 26
Goodwill ... 26
Grunde og bygninger ... 28
Driftsmidler ... 30
Blandet benyttet aktiver ... 30
Lager ... 34
Tilgodehavender ... 34
Likvide beholdninger ... 34
Gældsforpligtigelser ... 35
Udskudt skat ... 35
Stiftertilgodehavende ... 35
Anskaffelsessum på anparterne/aktierne ... 35
Behandlingen af VSO ... 36
Indskudskonto ... 36
Opsparet overskud ... 36
Beskatningen ... 37
Delkonklusion ... 37
DEL 3: ”BN Håndværk og Maling ”Virksomhedsomdannelse – CASE ... 39
Gennemgang af balanceposter ... 40
Goodwill ... 40
Driftsmidler ... 44
Grunde og bygninger ... 45
Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser ... 47
Periodeafgrænsningsposter ... 47
Likvider ... 48
Gæld ... 48
Udskudt skat ... 49
Virksomhedsskatteordningen ... 49
Opgørelse af anskaffelsessummen for selskabets anparter/aktier ... 50
Stiftertilgodehavende ... 51
Beskatningen af omdannelsen ... 55
Selskabets skattemæssige stilling ... 57
Delkonklusion ... 58
Hovedkonklusion ... 59
Perspektivering ... 61
Holding-struktur ... 61
Litteratur ... 63
Bilag ... 66
Bilag 1 – Hæverækkefølgen ... 66
Bilag 2 – Byggeklodsmodellen ... 66
Bilag 3 – TSS-cirkulæret 2000-10 ... 67
Bilag 4 – Brug af TSS-cirkulæret 2000-10 ... 68
Bilag 5 – Resultatopgørelse CASE ... 69
Bilag 6 – Aktiver (2018-2020) og Passiver (2020) CASE ... 69
Bilag 7 – Opgørelse af skattepligtig indkomst og skattemæssige værdier 2020 CASE ... 70
Bilag 8 – Skattemæssige noter 2020 CASE ... 70
Bilag 9 – Goodwillberegning 2020 CASE ... 71
Bilag 10 – Kapitaliseringsfaktor ... 72
Bilag 11 – Anlægskartotek grunde og bygninger 2020 (CASE) ... 72
Page 5 of 72
Indledning
Står man med en god ide til en virksomhed er det ikke altid nemt at finde ud af, hvor man skal starte.
Det er et omfattende arbejde at undersøge kravene for de forskellige virksomhedstyper, og derfor kan man fristes til at tage hurtige løsninger i processen.
Nogle af de første valg man skal træffe, omhandler typen af virksomhed, hvilken virksomhedsform man vil drive virksomheden under, og hvorvidt man vil starte en personlig virksomhed eller et selskab.
Valget af virksomhedstypen er svært at forholde sig til, da der skal tages højde for en masse praktiske ting.
To forhold der spiller store roller, er blandt andet kapitalkravet og hæftelsen.
Skal der stiftes et selskab kræver det et kapitalindskud på enten DKK 40.000 eller 400.000, afhængigt af, om det skal være et ApS eller A/S. Ved at drive virksomhed i selskabsform hæfter man nemlig kun for den kapital man har indskudt i selskabet.
Har man ikke penge til selskabskapitalen vil man med fordel kunne starte en personlig virksomhed. Ulempen ved den personlige virksomhed er dog at man hæfter med sin personlige formue skulle virksomheden gå konkurs eller, hvis virksomheden ikke likviditet til at betale sine kreditorer.
Over tid kan man, hvis man har en personlig virksomhed, risikere at blive mødt af forskellige barrierer, som ville kunne løses ved en omdannelse til selskab. Det kan være at samarbejdspartnere ikke vil give længere kredittid eller mener, at en virksomhed i personligt regi ikke er alvorlig nok.
Ønsket om omdannelse kan også skyldes personlige årsager, f.eks. at man ønsker at hæfte for en mindre del af virksomheden, eller at man ønsker at udvide virksomheden.
Er man i en situation, hvor man ikke ønsker en virksomhed drevet som en personlig virksomhed, men som et selskab. Her er der to muligheder at ændre virksomhedstypen på: Skattepligtig og skattefri virksomhedsom- dannelse
En virksomhedsdannelse består i, at man overdrager/sælger alle, eller udvalgte, aktiver og passiver fra virk- somheden til et nystiftet selskab. Fra selskabet vil der være den samme drift som var det den personlige virksomhed. Men hvilken én af omdannelserne skal bruges?
Beslutningen må være en opvejning af fordele og ulemper ved de to muligheder for virksomhedsomdannelse.
En ting som især kan adskille de to metoder, er konsekvensen for likviditeten.
Benyttes den skattepligtige virksomhedsomdannelse, sker beskatningen med det samme, hvor ved en skat- tefri virksomhedsomdannelse udskydes skatten.
Den skattefrie omdannelse virker som det oplagte valg, men det er ikke altid det rigtige svar. Ved valg af omdannelsesmetode bør man som virksomhedsejer have fremtiden i tankerne. Er der en grund til at udskyde skattebetalingen? Har jeg likviditet til at afregne skatten med det samme?
Page 6 of 72 Opgavens formål er at gennemgå både den skattepligtige og skattefrie virksomhedsomdannelse for at se hvordan de hver især påvirker en virksomhed og dens ejer. Jeg vil gennemgå hvilke overvejelser en virksom- hedsejer bør gøre sig, når han/hun vælger metode, og hvilke betingelser der gør sig gældende. Til slut vil jeg gennemgå en case for at se, hvilken en af metoderne der vil være bedst at benytte sig af i en specifik situation.
Afgrænsning og metode
Når man skal se på virksomhedsomdannelse, er der mange aspekter der kan være relevante at undersøge.
Det kunne være fusioner, hvor man ser forskellige typer af virksomheder slået sammen eller spaltning, hvor man udskiller en aktivitet af en virksomhed. Et andet emne som er relevant inden for omdannelse og om- strukturering er aktieombytning, som især relevant ved etablering af en holding-struktur.
Jeg har valgt at fokusere på forskellen mellem skattefri og skattepligtig virksomhedsomdannelse. Denne skel- ning er et centralt aspekt i omdannelsen af personlige virksomheder.
Jeg vil i opgaven finde ud af, hvilken af de to metoder der er bedst i en given situation, og denne opvejning konkretiserer jeg i en fiktiv virksomhedscase, som jeg kalder BN Håndværk og Maling, ejet af Bo Nielsen.
Dette leder mig til følgende problemformulering:
Bo Nielsen har drevet en virksomhed i personligt regi efter virksomhedsskatteordning (VSO). I casen ønsker Bo at foretage en virksomhedsomdannelse. Jeg vil derfor i opgaven udelukkende fokusere på omdannelse af en enkeltmandsvirksomhed til et selskab.
Ved gennemgang af beskatning af personligt drevet virksomhed vil jeg have fokus på virksomhedsskatteord- ningen, da Bo Nielsen benytter sig af denne. Personskatteloven vil i opgaven kun blive nævnt kort da det er relevant at nævne hovedtrækkene af beskatningsformen, derudover vil personskatteloven ikke blive behand- let yderligere. Jeg vil ikke inddrage kapitalafkastordningen. Kapitalafkastsatsen er 0 pct. (2021), så derfor vil ordningen ikke være relevant for nogen virksomheder.
Problemformulering
- Hvilke problemstillinger opstår der ved en skattepligtig og en skattefri virksomhedsomdannelse og hvad er den optimale omdannelsesmodel for casen?
For at besvare dette spørgsmål, vil jeg dykke ned i de forskellige aspekter, som er nødvendige for at vur- dere den optimale omdannelsesmodel. Dette vil jeg gøre ved hjælp af de følgende underspørgsmål:
- Hvilke forskelle er der ved at drive en personlig virksomhed i forhold til at en virksomhed i sel- skabsregi?
- Hvad er kravene for at kunne foretage en skattepligtig eller en skattefri omdannelse?
- Hvordan værdiansættes åbningsbalancen ved en omdannelse?
- Hvordan beskattes man ved en virksomhedsomdannelse?
Page 7 of 72 I BN Håndværk og Maling vil der tages udgangspunkt i at der er fast driftssted i Danmark og Bo er fuldt skat- tepligtig i Danmark jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Der vil derfor ikke blive taget stilling til udenlandske virksomheder med andet driftssted end Danmark. Der vil blive brugt de gældende satser pr. marts 2021. Alle beløb er i DKK hvis ikke andet er angivet. Handelsværdier og skattemæssige værdier er angivet som regnskabsmæssige vær- dier, medmindre andet er angivet.
Min analyse er udarbejdet ud fra en deduktiv tilgang. Jeg danner min konklusioner på baggrund af allerede eksisterende teori og gældende lovgivning.
Besvarelsen af opgavens hovedspørgsmål inddeles herefter i tre dele.
Del 1 består af en teoretisk gennemgang, hvor jeg vil belyse de problematikker der kan forekomme ved en virksomhedsomdannelse. Denne del indeholder en gennemgang af de forskellige virksomhedstyper der er i Danmark samt hvordan de forskellige typer beskattes og hæfter.
Del 2 består af en teoretisk gennemgang af de krav og betingelser der er ved hhv. skattepligtig og skattefri virksomhedsomdannelse. Derudover gennemgår jeg, hvordan aktiver og passiver i en omdannelse værdian- sættes, og hvordan anparternes anskaffelsessum opgøres.
Del 3 består af en gennemgang af casen, BN Håndværk og Maling, hvor jeg anvender den gennemgåede teori på et konkret eksempel af skattepligtig og skattefri virksomhedsomdannelse. Efter denne gennemgang kan jeg vurdere hvordan de forskellige typer virksomhedsomdannelse påvirker virksomheden, og hvilke aspekter af virksomheden der er centrale for valget. Del 3 kan forstås som en helt praktisk guide, hvor jeg viser, hvor- dan den teoretiske viden kan bruges på et enkelt praktisk eksempel til at svare på min problemformulering.
Afslutningsvis, vil jeg diskutere opgavens resultater og konkludere på opgavens hovedspørgsmål.
Målgruppe
Opgavens målgruppe er rådgivere, bogholdere, studerende eller andre med interesse. Der forudsættes, at læseren er bekendt med fagtermer, som knytter sig til virksomhedsstruktur, omdannelse og skat. Virksom- hedsejere med tanke om at vil omdanne deres virksomhed vil også kunne gøre brug af opgaven, da den belyser de problemstillinger der kan være ved en omdannelse. Fordi jeg benytter en specifik case i min gen- nemgang, vil der være aspekter af virksomhedsomdannelsen, som ikke kan generaliseres til alle virksomhe- der. Derfor kan opgaven ikke direkte anvendes af virksomhedsejere, men den kan i stedet bruges som guide til nogle væsentlige problemstillinger.
Page 8 of 72 Opgavens struktur kan illustreres på følgende måde:
Egen tilvirkning
Kildekritik
Opgavens er primært udarbejdet ud fra diverse lovtekster og cirkulærer fra skat. Derudover er der også brugt enkelte fagbøger fra undervisningen på HD-studiet. Denne opgave tager derfor udgangspunkt i mange pri- mære kilder hvor det vurderes at der er stor grad af troværdighed.
Udover ovenstående er der også brugt sekundære kilder i form af andre webbaseret sider hvoraf jeg har valideret informationerne ved søgningen af samme information på flere uafhængige sider. Jeg har undersøgt hvem forfatterne af siderne er og om informationen kan dokumenteres. Mange af de sekundære sider hen- viser til lovtekster som artiklerne er baseret på.
I den sidste del af opgaven fremgår der en litteraturliste med de kilder der brugt til udarbejdelse af opgaven.
Jeg har vurderet at alle de benyttet kilder i opgaven kan vurderes om værende troværdige og brugbare for opgavens udarbejdelse og for formålet med opgaven.
Konklusion/diskussion Del 3: BN Håndværk og Maling
Del 2: Skattepligtig og skattefri virksomhedsomdannelse herunder værdiansættelse Del 1: Virksomhedstyper og beskatning
Afgrænsning og metode Indledning
Page 9 of 72
DEL 1: Virksomhedstype og beskatning
I del 1 vil jeg besvare det første underspørgsmål, som lyder: Hvilke forskelle er der ved at drive en personlig virksomhed i forhold til at en virksomhed i selskabsregi?
Jeg vil gennemgå beskatningen og hæftelse ved hhv. personlig virksomhed og selskab. Dette vil give mig mu- lighed for at sammenligne de to typer af virksomheder.
Personlig virksomhed og indehaverens beskatning
En enkeltmandsvirksomhed er en privatejet og er karakteriseret ved, at der oftest kun er én ejer. Ved at drive virksomhed som enkeltmandsvirksomhed har man tre muligheder for, hvordan man vil beskattes: Person- skatteloven (PSL), kapitalafkastordningen (KAO) og virksomhedsskatteordningen (VSO). Det er ved indberet- ningen af det udvidede oplysningsskema, at man oplyser, hvilken af ovenstående tre beskatningsmuligheder man vælger at benytte sig af.
Personskatteloven (PSL)
Vælger ejeren af en enkeltmandsvirksomhed at beskatte sig efter Personskattelovens regler, bliver virksom- hedens resultat/overskuddet før renter beskattet som personlig indkomst hos ejeren jf. PSL §3 (Skatteministeriet (1), 2020).
Som selvstændig erhvervsdrivende kan du derfor fradrage alle driftsudgifter i forbindelse med driften af den selvstændige virksomhed i den personlige indkomst, med undtagelse for renteindtægter og renteudgifter som skal beskattes som kapitalindkomst jf. PSL § 4. (Legal Desk (1), 2021).
Virksomhedsskatteordningen (VSO)
Virksomhedsskatteordningen er den anden metode, som man kan lade sige beskatte af som selvstændig erhvervsdrivende. For at kunne lade sige beskatte af ordningen skal der være opfyldt følgende kriterier:
• VSL § 1 – den skattepligtige person skal drive en selvstændig erhvervsvirksomhed
• VSL § 2 – Der skal udarbejdes et selvstændigt regnskab for virksomheden, som overholder kravene i bogføringsloven. Der skal i bogføringen ske en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og i en privatøkonomi. (Skatteministeriet (2), 2021) Måden dette kan gøres på, er ved at opdele kontoplanen i bogføringen i to grupper, eller kun ved at bogføre de erhvervsmæssige posteringer.
Én forskel mellem beskatning efter PSL og beskatning i VSO er, at man i VSO kan fradrage eventuelle renter i den personlig indkomst, hvor man i PSL fradrager renterne som kapitalindkomst.
En anden væsentlig forskel mellem beskatning efter PSL og VSO er, at alle erhvervsmæssige aktiver og gælds- poster skal indgå i VSO. Undtagelsen hertil er aktiebeholdning. Denne må ikke indgå i VSO, med undtagelse af enkelte aktier og andelsbeviser efter SL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4. (Legal Desk (2), 2021).
Page 10 of 72
Væsentlige poster ved brug af VSO
Hævet privat
Ved at drive personlig virksomhed har man under egenkapitalen i bogføringen en konto der er hedder privat hævet. Kontoen privat hævet fungerer på samme måde som at udbetale løn igennem et selskab. Man opgør kontoen ved udgangen af indkomståret. Her tager man udgangspunkt i, om det hævede beløb har udgjort mere end resultatet efter renter. Hvis dette er tilfældet, så vil indehaveren blive beskattet af hele årets over- skud inklusiv eventuelt opsparet overskud fra tidligere.
Har hævningen i indkomståret i stedet været mindre en resultatet efter renter, kan man tage forskellen mel- lem virksomhedens overskud og den foretaget hævning foretage en aconto beskatning på 22 pct. svarende til selskabsskatten (se desuden afsnittet om opsparet overskud).
Hensat til senere hævning
Posten hensat til senere hævning udgør et beløb, der allerede er beskattet af den selvstændige erhvervsdri- vende. Det hensatte til senere hævning kan enten medtages i virksomhedsomdannelsen eller hæves inden virksomhedsomdannelsen foretages. (Skatteministeriet (3), 2021). Det er et krav, at eventuel gæld til den selvstændige udbetales inden omdannelsen træder i kraft.
Vælger man ikke at udbetale beløbet, vil det indgå som en del af selskabets egenkapital.
Opsparet overskud
Opsparet overskud er dén del af overskuddet fra indeværende og tidligere år, som endnu ikke er trukket ud til den selvstændiges privatforbrug. Beløbet der står på det opsparede overskud bliver aconto beskattet med den gældende selskabsskatteprocent (22 pct. i 2021).
Det opsparede overskud skal ikke medregnes i personlig indkomst før den selvstændige hæver det. Ved at have et opsparet overskud kan man f.eks. holde sig under topskattegrænsen, hvis der er muligt at foretage hævning af virksomhedens resultat. For at kunne opspare overskud må man ikke primo eller ultimo have en negativ indskudskonto. Undtagelsesvis kan man spare op, indtil en bagatelgrænse på TDKK 500. såfremt ind- skudskontoen ikke er mere negativ ultimo end den var primo. (Skatteministeriet (4), 2021).
Mellemregningskonto
Ved brug af VSO opstår en mulighed for at benytte sig af en mellemregningskonto (stående som en egenka- pital-post i regnskabet). Mellemregningskontoen kan den selvstændige bruge til diverse udlæg foretaget pri- vat til virksomheden. Udlæggene foretages af allerede beskattede midler. Ved brug af mellemregningskon- toen, kan den selvstændige foretage udlæg uden at det anses for at være et indskud i virksomheden på ind- skudskontoen, og derfor skal den selvstændige ikke beskattes når mellemregningskontoen udbetales igen.
Det er kun muligt at foretage kontante udlæg på mellemregningskontoen og ikke andre aktiver i form af værdipapirer mv. Sådanne overførelser skal foretages på indskudskontoen.
Page 11 of 72 Mellemregningskontoen kan ligeledes bruges til at overføre til en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 3-5, ud fra den udvidede hæverækkefølge. Opgørelsen af mellemregningskontoen foretages typisk ved afslutningen af indkomståret. (Skat (1), 2021).
Indskudskonto
Ved opstart af selvstændig virksomhed i VSO, skal der opgøres en indskudskonto. Måden indskudskontoen bliver opgjort på er ved at foretage en værdiansættelse af de aktiver og passiver, der er med i VSO. De inde- holdte aktiver og passiver er allerede beskattet og afspejler derfor allerede den værdi der kan trækkes ud af VSO, uden der sker en efterfølgende beskatning. Beløbet på indskudskontoen fastfryses, indtil der foretages et aktivt valg om at udtræde fra VSO. De årlige reguleringer af indskudskontoen består af forskellen mellem indskud og hævninger (hvis de foretagende hævninger overstiger overskuddet i det pågældende år og tidli- gere års opsparet overskud).
Overordnet set, skal indskudskontoen give udtryk for hvad der kan trækkes ud skattefrit i hæverækkefølgen uden at der skal beregnes en rentekorrektion. Se Bilag 1 – Hæverækkefølgen.
I tilfælde af, at indskudskontoen bliver negativ, ville der skulle beregnes en rentekorrektion, da det i praksis betyder at den selvstændige skylder virksomheden penge. Det betyder at den selvstændige ville skulle låne pengene på samme vilkår, som var beløbet lånt i banken (Skat (2), 2021).
Rentekorrektionen har den effekt, at man ikke kan bruge rentefradraget i den personlige indkomst ved at indskyde privat gæld i VSO. Udgiften af rentekorrektionen kan ikke overstige nettorenteudgifterne. Hvis en virksomhed ikke har renter, kan der ikke foretages en rentekorrektion. (Skat (3), 2021)
Rentekorrektionen kan beregnes på to måder:
Metode 1:
(𝐾 + 𝑅𝑇) ∗ 𝑅𝐿=𝑅𝑒𝑛𝑡𝑒𝑘𝑜𝑟𝑟𝑒𝑘𝑡𝑖𝑜𝑛
K – Kapitalafkastsats RT – Rentekorrektionssats
RL - Rentekorrektionssats ved indskudskontoens mest negative tidspunkt
Kapitalafkastsatsen er p.t. 0 pct. Rentekorrektionssatsen 3 pct. og har været det de sidste tre år.
Metode 2 jf. VSL § 11, stk. 2.:
(Kapitalafkastsats + Rentekorrektionssats) ∗ Beløbet der er overført til den skattepligtige = Rentekorrektion Rentekorrektionen vil for den skattepligtige tillægges i den personlige indkomst og derefter fratrækkes i ka- pitalindkomsten. Derved skal der betales AM-bidrag af korrektionen.
Page 12 of 72
Hæftelse
Den selvstændige erhvervsdrivende hæfter med sin private formue over for virksomhedens kreditorer og kunder. Den type for hæftelse kaldes ubegrænset og direkte hæftelse (Skat (5), 2021). Hvis virksomheden f.eks. går konkurs, vil man først prøve at opnå den nødvendige likviditet ved at afstå virksomhedens aktiver.
Hvis dette ikke er tilstrækkeligt til at betale kreditorerne, betyder ubegrænset og direkte hæftelse, at den resterende gæld skal forsøges tilbagebetalt ved ejerens personlige aktiver f.eks. i form af hus bil.
Selskabet og dets beskatning
I denne del af opgaven vil der blive gennemgået de væsentligste punkter omkring selskaber og måden hvorpå selskaber bliver beskattet, samt udbetaling af løn og udbytter for ejeren. I Danmark er der to typiske sel- skabsformer i: A/S (aktieselskab) og ApS (anpartsselskab). Man har tidligere kunne stifte et IVS (iværksætter- selskab) til DKK 1, men fra den 9. april 2019 blev der vedtaget en lov, hvoraf det fremgår at IVS afskaffes.
Derudover vil man inden den 15. oktober 2021 skulle omregistrere alle eksisterende IVS til ApS, hvor kapital- kravet er DKK 40.000. Det fremgår også, at hvis ikke der omregistreres vil IVS’et blive tvangsopløst (Erhvervsstyrelsen (1), 2021).
Ud over ovennævnte selskabstyper findes der også en gruppe selskaber der betegnes som virksomheder med begrænset ansvar (v.m.b.a.) (Erhvervsstyrelsen (2), 2021). Der findes også selskaber som interessentskaber (I/S), kommanditselskaber (K/S), og Partnerselskab (P/S). I opgaven vil jeg fokusere ApS og A/S, hvorfor der kun nævnes og ikke gennemgås andre selskabstyper.
Hæftelse
Når man har anparter eller aktier i selskaber hæfter man som udgangspunkt kun af det man har indskudt (begrænset hæftelse). En undtagelse hertil er f.eks., hvis virksomheden optager et lån grundet manglende likviditet (eller andre forhold) og banken kræver at anpartshaveren underskriver en selvskyldnerkaution. Ved underskrivelse af en sådan kaution vil anpartshaveren skulle hæfte for eventuel gæld til långiver ved en even- tuel konkurs, hvis selskabet ikke selv er i stand til at tilbagebetale (Skat (5), 2021). Begrænset hæftelse bety- der altså, hvis selskabet skylder flere leverandører penge og ikke har mulighed for at betale eller hvis selska- bet bliver sagsøgt af en kunde, så vil det ikke kunne kræves, at man som anpartshaver hæfter med sin private formue for hverken gælden eller dét kunden sagsøger for (NEMADVOKAT (1), 2021).
Kapitalkrav
Kapitalkravet for at etablere et aktieselskab eller et anpartsselskab blev den 15. april 2019 nedsat fra hen- holdsvis 500.000 og 50.000 til 400.000 og 40.000. Det skete i forbindelse med kravet om at alle eksisterende IVS’er skal lade sige omregistrere inden 15. oktober 2021. De IVS’er der ikke omregistreres bliver tvangsop- løst (Erhvervsstyrelsen (4), 2021),
Regnskabsklasser og krav til regnskabet
Virksomheder og selskaber inddeles i flere regnskabsklasser. Overordnet set er der fire regnskabsklasser A, B, C og D. Klasserne B og C inddeles derudover i to, således at regnskabsklasse B inddeles i mikro B og små B
Page 13 of 72 og klasse C inddeles i mellemstore C og store C (se eventuelt Bilag 2 – Byggeklodsmodellen). For at kunne finde ud af hvilken klasse man hører under, skal man opfylde nogle krav som kort gennemgås herunder.
I Danmark har det siden 2006 været muligt at fravælge revision af årsrapport, hvilket har været til stor gavn for mange små virksomheder, fordi de således sparer dele af revisorregningen.
Der er krav for at kunne fravælge revisionen af årsrapporten. Man må i to år i træk ikke overskride mere end ét af følgende punkter (Erhvervsstyrelsen (5), 2021):
- Balancesum på maks. 4. mio. kr.
- Nettoomsætning på maks. 8. mio. kr.
- Antal ansatte på maks. 12.
Hvis selskabet overstiger grænserne ved stiftelsen, kan der ikke fravælges revision det første år. Der kan derfor først fravælges revision, hvis selskabet to på hinanden følgende år er under mindst to af grænserne.
Klasse A
Regnskabsklasse A er den mindste regnskabsklasse, og også regnskabsklassen med færrest krav. Virksomhe- der der hører under regnskabsklasse A har ikke pligt til at udarbejde et årsregnskab efter ÅRL og skal derfor heller ikke indrapportere til Erhvervsstyrelsen.
Virksomheder under klasse A kan dog vælge frivilligt at aflægge regnskab som også kan være til eksternt brug.
For at kunne det, er der minimumskrav der skal opfyldes jf. ÅRL Reglerne i §§ 11-21. (BDO, 2021) Virksomheder i klasse A kan f.eks. være:
- Selvstændige virksomheder / personligt ejede virksomheder
- I/S & K/S, hvor én eller flere af de ansvarligere ikke er et kapitalselskab
-
Virksomheder som hører til kategorien v.m.b.a.Aflægges der regnskab efter regnskabsklasse A, skal der som minimum udarbejdes en årsrapport indehol- dende (Erhvervsstyrelsen (3), 2021):
- Ledelsespåtegning (med mindre der kun er ét medlem af ledelsen) - Resultatopgørelse
- Balance
- Noter, herunder redegørelse for anvendt regnskabspraksis
- Evt. revisionspåtegning eller assistanceerklæring (skal indgå hvis der er en underskrivende revisor) Klasse B
Virksomheder der hører under klasse B har pligt til at aflægge regnskab efter årsregnskabslovens bestem- melser.
Page 14 of 72 Regnskabsklasse B består typisk af selskabstyperne:
- ApS, A/S,
- Erhvervsdrivende fonde
- v.m.b.a. som ikke er under klasse A
- I/S & K/S, alle ansvarligere er kapitalselskaber
Selskaberne kan kun klassificeres som en klasse B hvis kravene vist i tabel 1 er overholdt.
Hvis virksomhederne overskrider to af disse intervaller for klasse B to år i træk, vil virksomheden automatisk rykke en regnskabsklasse op, altså til klasse C.
Regnskabet aflagt som klasse B skal minimum indeholde:
- Ledelsespåtegning, - Ledelsesberetning, - Resultatopgørelse, - Balance,
- Egenkapitalopgørelse som selvstændig del af rapporten og ikke som note - Noter, herunder redegørelse for anvendt regnskabspraksis og
- Evt. revisionspåtegning
Er man under bestemmelser for mikro B kan man i årsregnskabet undlade at inkludere anvendt regnskabs- praksis, oplysning om fordeling af langfristet gæld, oplysning om særlige poster i regnskab samt oplysning om antal beskæftigede. (Erhvervsstyrelsen (3), 2021).
Tabel 1 Mikro B B
Nettoomsætning 0 - 5,4 mio. kr. 0 - 89 mio. kr.
Balancesum 0 - 2,7 mio. kr. 0 - 44 mio. kr.
Antal ansatte 1 - 10 ansatte 1 - 50 ansatte
Egen tilvirkning - (Erhvervsstyrelsen (3), 2021)
Klasse C
Virksomheder der hører under klasse C har ligesom klasse B pligt til at aflægge regnskab efter årsregnskabs- lovens bestemmelser dog med yderligere betingelser (se Bilag 2 – Byggeklodsmodellen).
Kort fortalt, skal regnskabet aflagt som klasse C indeholde samme punkter som klasse B, dog med tillæg af en pengestrømsopgørelse og en opgørelse af hoved- og nøgletal. (Erhvervsstyrelsen (3), 2021).
Tabel 2 Mellemstore C Store C
Nettoomsætning 89 - 313 Mio. kr. Over 313 Mio. kr.
Balancesum 44 - 156 mio. kr. Over 156 Mio. kr.
Antal ansatte 50 - 250 Ansatte Over 250 Ansatte
Egen tilvirkning - (Erhvervsstyrelsen (3), 2021)
Page 15 of 72
Klasse D
Klasse D-selskaber består af statsejede og børsnoterede selskaber. Uanset størrelsen skal disse selskaber af- lægge regnskab efter årsregnskabsloven, og regnskabet skal som minimum indeholde samme informationer som klasse C (Erhvervsstyrelsen (3), 2021).
Beskatning af et selskab
Selskaber beskattes ikke på samme måde som en personlig virksomhed, hvor den selvstændige enten bliver beskattet efter PSL eller VSO. Selskaber anses for at være selvstændige skattesubjekter og skal derfor afregne skat som en selvstændig enhed efter Selskabsskattelovens § 1. I 2021 er skatteprocenten uændret for de 22 pct. jf. Selskabsskattelovens § 17. Selskabsbeskatningen minder lidt om beskatningen efter VSO. Selskaber har ligesom personlige virksomheder fuld fradragsret for renteudgifter og bliver derfor også beskattet af ren- teindtægter. Selskaber har ligeledes mulighed for at fremføre en eventuel negativ skattepligtig indkomst i fremtidig indkomst, hvor der er et overskud jf. Selskabsskattelovens § 12. (Skatteministeriet (5), 2021).
En kapitalejer i et selskab har to muligheder for at få penge ud af sit selskab:
1. Udbetaling af løn / beskattes som personlig indkomst hos kapitalejeren:
I eksemplet i tabel 3, er der taget udgangspunkt i et selskab, hvor overskuddet før skat er DKK 550.000. Over- skuddet er udbetalt som løn til kapitalejeren. Af overskuddet før skat skal der betales A-skat og AM-bidrag.
Nettobeløbet til udbetaling er jf. beregningen DKK 239.338 og den samlet skattebetaling er DKK 310.662.
Tabel 3
Løn Kr.
Bruttoløn 550.000
AM-bidrag (8 %) 44.000
A-indkomst 506.000
Marginal skat (52,7 %) 266.662
Nettoløn 239.338
Betalt AM-bidrag 44.000 Betalt A-skat 266.662 Betalt skat i alt 310.662
Egen tilvirkning - (Skatteministeriet (6), 2021) 2. Udbetaling af udbytte / beskattes som aktieindkomst hos kapitalejeren
I eksemplet i tabel 4 tages der samme udgangspunkt som i tabel 3, bortset fra at det her er resultatet efter skat der bruges til at beregne nettoudbyttet. Man vil også kunne tage udgangspunkt i resultatet før skat. Det vil dog kræve at der er udarbejdet et perioderegnskab der viser, at der er tilstrækkelige kapital.
Af eksemplet bliver der udbetalt udbytte til kapitalejeren på DKK 429.000. Af det beløb skal ejeren betale udbytteskat. Udbytteskatten udgør 27% af de første DKK 56.500 og 42% af det resterende beløb på DKK 372.500. Nettoudbyttet til udbetaling er jf. beregningen DKK 257.295 og den samlet udbytteskat er DKK 292.705.
Page 16 of 72 Havde der i eksemplet været en ægtefælle med i beregningen ville der i stedet ske 27% beskatning af de første DKK 113.000 og 42% beskatning af DKK 316.000.
Tabel 4
Udbytte Kr.
Selskabets skattepligtige indkomst 550.000
Selskabsskat (22 %) 121.000
Resultat efter skat 429.000
Bruttoudbytte 429.000
Udbytte 27 % af 56.500 15.255
Udbytte 42 % af 372.500 156.450
Nettoudbytte 257.295
Selskabsskat 121.000
Udbytteskat i alt 171.705
Betalt skat i alt 292.705
Egen tilvirkning - 2 uden ægtefælle - (Skattestyrelsen (1), 2021)
De to metoder beskattes forskellige i kapitalejerens indkomst. Lønmetoden beskattes som personlig ind- komst, hvor udbyttet beskattes som aktieindkomst. Derved sker der også at skatteeffekten heller ikke er det samme ved de to metoder. Skattebetalingen ved løn udgør DKK 310.662, hvor udbytteskatten udgør DKK 292.705. Ved udbetalingen af udbytte er der en skattebesparelse på DKK 17.957.
Kapitalejerlån
I et selskab har ejeren af selskabet ikke muligheder for direkte at overføre penge til sig selv, som ved en personlig virksomhed. Hvis en selskabsejer udbetaler penge til sig selv uden at føre det som løn eller udbytte, opstår der et kapitalejerlån/ulovligt aktionærlån. Lånet skal af kapitalejeren beskattes som enten løn eller udbytte lige meget om lånet bliver tilbagebetalt eller ej jf. Ligningslovens §16 E. Reglen ligger ikke op til at der er hjemme til beskatning af lån, men ligger op til at lånet skal ses en hævningen uden tilbagebetalingspligt.
Betydning her af, er at det ulovlige lån ikke behandles som et lån skattemæssigt men som en disposition mellem selskabet og kapitalejeren. Ud over at det ulovlig lån skal beskattes i den personlige indkomst eller som aktieindkomst skal der også beregnes et rentetillæg jf. selskabslovens § 215.
Forrentningen skal foretages med en rente, der er fastsat efter lov om renter ved forsinket betaling § 5, stk.
1 og 2, med tillæg af 2 pct. efter selskabsloven. Renten svarer til nationalbankens officielle udlånsrente (-0,35 pct.) med tillæg af 10 pct. (8 pct. efter renteloven + 2 pct. efter selskabsloven) (Danmarks Nationalbank, 2021), (FSR, 2021), (Skat (4), 2021), (Skatteministeriet (7), 2021).
De tillagte renteudgifter vil ikke kunne fradrages i kapitalindkomsten, da de vil indgå som en del af beskat- ningsgrundlaget. Renteindtægten der er i selskabet vil ligeledes anses for at være et skattepligtigt tilskud. En eventuel tilbagebetaling kan ophæve beskatningen hvis der er tale om en fejloverførsel eller hvis der gives tilladelse til en omgørelse efter SFL § 29. (Skat (4), 2021).
Page 17 of 72
Opsummering af virksomhedstyper/diskussion af del 1
Der er, ud fra den ovenstående gennemgang, ikke én måde at drive virksomhed på, som er bedre end andre.
Der er fordele og ulemper ved både selvstændige virksomheder og virksomheder i selskabsform.
Den mindst krævende virksomhedstype at oprette er en personlig virksomhed. Denne kræver kun en ”tilmel- ding” på Erhvervsstyrelsens hjemmeside og kan gøres uden brug af advokat eller revisor. Denne type kan derfor være at foretrække for personer, som ikke har startet virksomheder før eller ikke har/ønsker at have stort kendskab til gældende love og regler, eller hvis man ønsker at oprette sin virksomhed meget hurtigt.
Stiftelse af et selskab kræver lidt mere, da der skal indskydes en selskabskapital på enten 40.000 kr. eller 400.000 kr., afhængigt af, om der er tale om et ApS eller A/S. Det er oftest nemmest at hyre en revisor eller advokat til stå for alle de officielle dokumenter i form af stiftelsesdokumenter og registreringen mv., hvilket også giver ekstra udgifter relativt til stiftelsen af en personlig virksomhed.
For selskaber er der krav om udarbejdelse af regnskab. For personlige virksomheder er det ikke et krav at der skal udarbejdes et regnskab, men fordi der er krav om adskillelse af den personlige økonomi og virksomhe- dens økonomi i bogholderiet, vil man i praksis ende med at udarbejde et regnskab.
Det er dog kun for selskaber, at der er krav til indberetning af årsrapport, og alt efter hvilken regnskabsklasse man er i kan der være supplerende krav som skal overholdes.
Fordelen ved drift i personligt regi er at der ikke er krav til at indberette regnskab til erhvervsstyrelsen, men til gengæld er der en udvidet selvangivelse der skal udfyldes senest 30. juni i efterfølgende år.
En anden vigtig forskel mellem drift af personlig virksomhed og virksomhed i selskabsform, er hæftelsen. Som tidligere gennemgået, hæfter man ubegrænset og direkte når man driver personlig virksomhed, hvor man ved at drive et selskab har en begrænset hæftelse. Kort sagt hæfter man ved en personlig virksomhed for alt hvad man ejer, hvor man ved et selskab kun hæfter for den indskudte kapital, med undtagelse af, når man har underskrevet selvskyldnerkaution for lån i banken.
Den sidste, og største, forskel på at drive personlig virksomhed og selskab, er beskatningen.
Ved at drive personlig virksomhed er der 3 metoder man kan beskattes efter, hvoraf to af dem er relevante:
1. Beskatning efter PSL 2. Beskatning efter VSO
Efter PSL beskattes man af virksomhedens overskud hvoraf der skal betales AM-bidrag og A-skat.
Ved VSO har man muligheden for at opspare overskud, hvilket vil sige, at der kun betales en aconto skat svarende til selskabsskattens 22 pct. Det opsparede overskud skal ikke medregnes i den personlige indkomst før den selvstændige hæver det. For at kunne opspare overskud må man ikke primo eller ultimo have en negativ indskudskonto. Derfor tager beskatningen af VSO mere eller mindre kun udgangspunkt i det faktisk hævede beløb, med tillæg af en eventuel aconto skat.
Page 18 of 72 Ved at drive selskab beskattes man efter selskabsskatteloven, hvoraf skatten udgør 22 pct. af den skatteplig- tige indkomst i selskabet. Når man driver et selskab, har man ikke mulighed for at hæve frit til sig selv, som man mere eller mindre kan i en personlig virksomhed. I et selskab, kan man udbetale penge til sig selv gen- nem enten løn eller udbytte
Man skal være opmærksom på at hvis man kommer til at udbetale penge til sig selv på andre måder, vil der være tale om et ulovligt kapitalejerlån, hvilket også skal beskattes af den modtagende parts personlige ind- komst eller aktieindkomst, med tillæg af renter som ikke er fradragsberettigede.
Delkonklusion
Den bedste måde at drive virksomhed på, er en vurderingssag for de enkelte virksomheder og deres ejere.
Det skyldes at der er mange faktorer der skal tages højde for, og hvad man som ejer selv mener er det nem- meste. Nogle af de mest afgørende faktorer for at beslutte om der skal drives virksomhed i personligt regi eller i selskabsregi vil primært være hæftelsen og hvordan man trækker penge ud af virksomheden. Jeg kan derfor konkludere, at forskellene mellem de typer virksomheder primært er kapitalkravet, hæftelsen, og be- skatningen af hævninger, løn og udbytte samt indberetningspligten.
DEL 2: Skattepligtig kontra skattefri virksomhedsomdannelse
Ønsker en selvstændig erhvervsdrivende at fortsætte sin virksomhed som et selskab, skal der foretages en omdannelse af den personlige virksomhed til et selskab. Virksomhedsomdannelsen vil indebære at der fore- tages en overdragelse af virksomhedens aktiver og passiver til selskabet. Den skattemæssige håndtering er afhængig af om virksomhedsomdannelsen foretages efter virskomhedsomdannelsesloven eller ej. Det er frit for den selvstændige om hvilke regler omdannelsen skal foretages efter. (Michelsen, Bolander, Madsen, Laursen, & Langhave, 2019).
I denne del vil jeg således gennemgå de relevante punkter for at svare på de tre sidste underspørgsmål:
Hvad er kravene for at kunne foretage en skattepligtig eller en skattefri omdannelse?
Hvordan værdiansættes åbningsbalancen ved en omdannelse?
Hvordan beskattes man ved en virksomhedsomdannelse?
Der er mange fordele ved at omdanne en personlig virksomhed til et selskab. En central forskel er f.Eks., at man med et selskab har begrænset hæftelses frem for ubegrænset hæftelse, som man kender det fra per- sonlige virksomheder.
En anden væsentlig fordel ved en omdannelse til selskab er, at hvis man sælger sin virksomhed så skal man ved en personlig virksomhed beskattes af hele salget, som personlig indkomst, hvor man ved at eje anpar- ter/aktier i et selskab skal beskattes af salget som værende aktieindkomst. Man kan også ved en omdannelse etablere en holding-struktur ved brug af reglerne for aktieombytning.
Page 19 of 72 En holding-struktur betyder i praksis, at man stifter to selskaber hvoraf det ene, ’datterselskabet’, er selska- bet med den reelle drift. Datterselskabet er ejet af et ’moderselskab’, som har majoriteten af anparter eller aktierne. Moderselskabet er ultimativt ejet af en fysisk person.
Ved en sådan struktur skal man ved eventuelt salg af datterselskabet ikke beskattes af avancen jf. ABL § 8.
Derved kan den ultimative ejer udskyde beskatningen af salget, indtil man vælger at sælge holdingselskabet eller udbetale udbytte løbende, som beskattes som aktieindkomst.
Det vil derfor være en fordel at foretage en omdannelse, hvis man forventer at sælge sin virksomhed på et senere tidspunkt, eller ønsker at overdrage ejerskabet løbene i forbindelse med et generationsskifte.
Der er to måder at foretage en virksomhedsomdannelse på:
1. Skattepligtig 2. Skattefri
Før der kan ske en omdannelse, skal der foretages en værdiansættelse af virksomhedens aktiver og passiver, målt på deres handelsværdi på det aktuelle tidspunkt. Handelsværdien fastsættes ud fra hvad en uafhængig tredjepart vil give for aktivet. Ved en omdannelse sker der det, at man reelt køber virksomhedens aktiver og passiver af sig selv. Skattemæssigt vil det derfor være oplagt at sælge billigt til selskabet, men dette er ikke muligt jf. Ligningslovens § 2 omhandlende armslængdeprincippet. Armslængdeprincippet sikrer, at aktiver og passiver sælges til dén pris som virksomheden ville være solgt til, til en uafhængig tredjemand. (Skat (6), 2021).
Skattepligtig virksomhedsomdannelse
Hvis indehaveren ikke benytter sig af virksomhedsomdannelsesloven, er der tale om en skattepligtig virksom- hedsomdannelse. En skattepligtig omdannelse sker efter afståelsesprincippet. Afståelsesprincippet betyder, at indskuddet af aktiver og passiver afstås af den indskydende part, som i dette tilfælde er ejeren af den personlige virksomhed. Afståelsen skal ske til de opgjorte handelsværdier for virksomheden. (Olesen, 2020).
Den afstående part vil blive beskattet af følgende:
• Beskatning af kapitalgevinst
• Genvundne afskrivninger på en eventuel ejendom samt ejendomsavance
• Har indehaveren benyttet sig af VSO og har oparbejdet et opsparet overskud vil der ske beskatning af det oversparet overskud.
En skattepligtig omdannelse vil være at foretrække, hvor der er tale om en mindre beskatning eller et muligt tab. Man vil også kunne tale for at foretage en skattepligtig virksomhedsomdannelse hvor der vil være en høj beskatning, hvis indehaveren har likviditet til at afregne skatten kontant.
Page 20 of 72
Betingelser og krav
For at kunne foretage en skattepligtig virksomhedsomdannelse er der nogle betingelser der skal opfyldes.
Ved stiftelse af et selskab skal kapitalkravet for selskaber overholdes. Dette er tidligere gennemgået i opga- ven. Der er to måder til at indbetale selskabskapital på.
1. Kontantindskud
2. Apportindskud jf. Selskabsloven § 35 - 38
Ad 1) Indbetales det eksakte beløb der skal udgøre anskaffelsessummen på aktierne/anparterne.
Ad 2) Apportindskud er den mest brugte metode ved en omdannelse da der kan ske et indskud af en alle- rede etableret virksomhed. Apportindskuddet kan indeholde ejendomme og grunder, anlægsaktiver og om- sætningsaktiver.
Hel eller delvis virksomhed
Ved en skattepligtig virksomhedsomdannelse er der ikke et krav om at omdannelsen skal omfatte en hel virksomhed. Det giver muligheden for, at indehaveren selv kan bestemme hvad der skal overdrages til det nystiftet selskab.
Det skal nævnes, at der ved en skattepligtig virksomhedsomdannelse er mulighed for at gennemføre om- dannelsen med tilbagevirkende kraft. For at det kan ske er der krav om, at der overdrages en hel virksom- hed jf. Selskabsskattelovens §4, stk. 4 og 5., hvor det er gjort muligt at stifte et selskab med skattemæssigt tilbagevirkende kraft. (Michelsen, Bolander, Madsen, Laursen, & Langhave, 2019).
Overdragelse og vedtagelsesdag
Som nævnt er det muligt at foretage en skattepligtig virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft.
Dette er den umiddelbare eneste undtagelse til hovedreglen der siger, at den dag vedtagelsen af omdannel- sen finder sted er den samme som overtagelsesdagen.
For at kunne foretage den skattepligtige virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft skal punkterne nedenfor opfyldes (Olesen, 2020):
1. Der skal være tale om et nystiftet selskab og der kan ikke tages brug af et skuffeselskab1 til den skat- tepligtige virksomhedsomdannelse.
2. Virksomheden der omdannes, skal være en enkeltmandsvirksomhed eller et interessentskab hvor der i interessentskabskredsen ikke er et eller flere kapitalselskaber.
3. Der skal være tale om en hel virksomhed og der er derfor ikke mulighed for selv at vælge hvilke elementer der skal indgå i omdannelsen.
a. Består virksomheden af flere elementer som kan ses som en separat virksomhed vil denne kunne beholdes i et personligt regi eller stiftes som et separat selskab.
1 Skuffeselskab: Et færdigstiftet selskab der ikke har været aktivitet i siden stiftelsen
Page 21 of 72
i. Det kunne for eksempel være en erhvervsdrivende der driver fire udlejningsejen- domme. Her kan der vælges at indskyde hver enkelt ejendom i hvert deres selskab eller vælges kun at oprette et selskab.
4. Det er virksomhedens ejer der skal have alle anparterne i forbindelse med omdannelse. Er der flere ejere skal anparterne fordeles i det ejerforhold som der var i den personlige virksomhed.
5. Omdannelsen skal ske senest seks måneder efter skæringsdatoen altså 30. juni da skæringsdatoen for de fleste personlige virksomheder falder på den 31. december.
6. Senest en måned efter omdannelsen er foretaget skal der være indsendt de selskabsretlige doku- menter til skat. Det drejer sig om følgende dokumenter:
a. Stiftelsesdokument b. Vedtægter
c. Vurderingsberetning
i. Vurderingsberetningen skal indeholde følgende:
1. Beskrivelse af de indskudt aktiver.
2. Fremgangsmåden der er brugt ved vurderingen.
3. Overtagelses vederlag.
4. En erklæring der vedrører den økonomiske værdi der mindst svarer til over- tagelsesvederlaget da det fremgår af at selskabslovens § 31, at anparterne ikke må gives til underkurs.
d. Åbningsbalance.
e. Den fuldstændige rapport fra virk.com.
7. Regnskabsåret på det nystiftet selskab skal løbe fra skæringsdagen der er blevet brugt til udarbej- delse af åbningsbalancen.
8. Skæringsdatoen skal finde sted efter udløbet af den erhvervsdrivendes normale indkomstår dvs. ty- pisk ved efter afslutningen af et kalenderår.
Er alle ovenstående betingelse opfyldt vil man kunne stifte selskabet med en skattemæssig tilbagevirkende kraft på op til seks måneder.
Stiftertilgodehavende
Der kan ved en skattepligtig omdannelse ske det at der opstår et stiftertilgodehavende. Stiftertilgodehavende er maksimalt forskellen mellem selskabets kapitalkrav enten 40.000 kr. ved ApS eller 400.000 kr. ved et A/S.
Et eksempel kunne være at en personlig virksomhed omdannes til et ApS hvor kapitalkravet lyder på 40.000 kr. I selskabet bliver der indskudt aktiver på 3.500.000 kr. og de overtagne passiver udgøre 1.900.000 kr.
Page 22 of 72 Tabel 5
Eksempel på stiftertilgodehavende Kr.
Indskudte aktiver 3.500.000
Overtagne passiver 1.900.000
Egenkapital 1.600.000
Anpartskapital 40.000
Overkurs 1.560.000
Egen tilvirkning
Ud fra tabel 5 beregnes der en overkurs på 1.560.000 kr. Overkursen går ind under egenkapitalen som en fri reserve i åbningsbalancen der frit kan udbetales som udbytte til anpartshaveren, som derefter beskattes af udbyttet som aktieindkomst.
En anden mulighed er, at overkursen indregnes som et stiftertilgodehavende. Vælger man dette vil der som hovedregel skulle udarbejdes til gældsbrev, hvoraf der skal fremgå renter og afdrag. Derudover har anparts- haveren muligheden for at opnå et kursnedslag der kan fordeles på de enkelte aktiver. Det er kutyme at et kursnedslag til kurs 80 ville blive godkendt når der skal foretages et kursnedslag på overtagne aktiver.
Praksis for kursnedslaget er nedenstående taget direkte fra Skat.dk:
”For kursansættelse af gælds- eller pantebreve udstedt i forbindelse med en omdannelse af en personlig virk- somhed til et selskab gælder den hidtidige praksis fortsat. Efter hidtidig praksis kan kursværdien ikke sættes lavere end kurs 80. Det må antages, at kursværdien på tilsvarende fordringer i dag overstiger kurs 80, på grund af renteniveauet da denne praksis opstod. Højesteret har godkendt kurs 80 på gældsbreve udstedt ved virksomhedsomdannelse. Se TfS. 1984, 582 HR og TfS. 1984, 586 HR.” (Skat (9), 2021)
Tabel 6
Eksempel på fordeling af kursnedslag til kurs 80
Beregning af kursnedslag Nominelt Kursnedslag Kontantomregnet
Stiftertilgodehavende 1.560.000 312.000
Omfattede aktiver:
Bygninger 1.250.000 111.429 1.138.571 Driftsmidler 500.000 44.571 455.429 Varelager 1.000.000 89.143 910.857 Debitorer 500.000 44.571 455.429 Goodwill 250.000 22.286 227.714 3.500.000 312.000 3.188.000 Egen tilvirkning
Beregning i tabel 6 tager udgangspunkt i, at der til stiftertilgodehavende er foretaget et kursnedslag til kurs 80. Det skal gøres opmærksom på at likvider midler holdes helt ude af ovenstående beregning af kursnedsla- get.
Page 23 of 72 Kursnedslaget medfører en lavere anskaffelsessum på aktiverne og derved også et lavere afskrivningsgrund- lag for det nystiftet selskab. I ovenstående eksempel er den skattemæssige værdi faldet med 312.000 kr.
Kursnedslaget er til fordel for indehaveren da anskaffelsessummen af anparterne bliver lavere og dermed er beskatningen også lavere.
Besparelsen viser sig ikke at være der på lang sigt, da der ved et kursnedslag kun sker en forskydning af en eventuel skat. I takt med at stiftertilgodehavendet bliver afviklet vil der tilstedekomme en beskatning i form af kursgevinst. Her henvises der til kursgevinstlovens § 12. jf. personskattelovens § 4 skal denne kursgevinst beskattes som kapitalindkomst, hvor selskabet jf. kursgevinstlovens § 6 har mulighed for at opnå et fradrag i takt med at stiftertilgodehavendet bliver betalt. Det er værd at nævne at hvis der ikke er udarbejdet et gælds- brev for stiftertilgodehavendet vil der ikke kunne opnås et kursnedslag. (Skat (9), 2021). Anpartshaveren vil dog have muligheden for at kunne hæve sit tilgodehavende uden der sker beskatning heraf.
Skattefri virksomhedsomdannelse
Ved en skattefri virksomhedsomdannelse foretages omdannelsen efter virksomhedsomdannelsesloven. Den skattefrie virksomhedsomdannelse er et alternativ til den skattepligtige virksomhedsomdannelse. Den skat- tefrie omdannelse har ikke en lige så stor likviditetseffekt som den skattepligtige. Mange benytter sig derfor af den skattefrie model da indehaveren af en selvstændig virksomhed muligvis ikke vil have den nødvendige likviditet til at lade sige beskatte efter afståelsesprincippet. Det er på baggrund af dette man vedtog virksom- hedsomdannelsesloven, lov 253 af 8 juni 1983. Loven giver personlige virksomheder muligheden for at kunne omdanne virksomheden skattefrit til et selskab. Et andet udtryk for dette vil være at selskabet succedere i den tidligere virksomhedsejers skattemæssige situation.
En skattefri virksomhedsomdannelse er i sig selv ikke skattefri. Ved en skattefri omdannelse udskyder man en eventuel skattebetaling til et senere tidspunkt. Det kunne være når anparterne afstås/sælges eller hvis selskabet bliver likvideret. (Skatteministeriet (8), 2021) (Skat (10), 2021). Der opnås ved en skattefri virksom- hedsomdannelse kun skattefrihed på kortsigt. En væsentlig ting at have med hertil er at kapitalandelens an- skaffelsessum vil blive nedsat med det der vil svare til en skattepligtig avance.
Betingelser og krav
Ved en skattefri virksomhedsomdannelse er der en række formelle krav og betingelser der skal overholdes.
Efter virksomhedsomdannelsesloven § 1, stk. 1. skal der være tale om en personligt ejet virksomhed, hvor ejeren jf. Kildeskattelovens § 1. er fuldt ud skattepligtig i Danmark.
Overdragelsen af virksomhederne skal ske til et helt nystiftet selskab eller et selskab hvori der ikke har været aktivitet. Selskabet skal være registreret i Danmark. Stiftelsen kan ske ved enten apportindskud eller ved indskud af en personlig virksomhed. (Olesen, 2020).
Page 24 of 72 Der er dog en undtagelse til at en personlig virksomhed kan omdannes til et udenlandsk selskab jf. virksom- hedsomdannelsesloven §1, stk. 1 pkt. 2. her står der at selskab skal opfylde to forhold for at det kan ske:
1. Det gældende selskab skal hører under begrebet ”Selskab i medlemsstat” (Skat (11), 2020).
2. Selskabet skal være omfattet af enten SEL § 1, stk. 6. (Fuld skattepligt til Danmark) Alternativt kan selskabet være omfattet SEL § 2, stk1, litra a. omhandlende begrænset skattepligt til Danmark.
Ved en skattefri virksomhedsomdannelse vil vederlaget for stiftelsen fremgå som anparter jf. virksomheds- omdannelsesloven § 2 stk. 1. pkt. 3. og der vil derfor ikke ligesom ved en skattepligtig omdannelse være et stiftertilgodehavende.
Virksomhedsomdannelsesloven siger jf. § 3, at datoen for omdannelsen skal være dagen efter virksomhedens statusdag. Når der er tale om personlige virksomheder vil det oftest være 1. januar. Beslutningen om at fo- retage en skattefri virksomhedsomdannelse skal ske senest seks måneder efter statusdagen jf.§ 2.
Senest en måned efter virksomhedsomdannelsen har fundet sted skal der indsendes diverse dokumenter der kan dokumentere virksomhedens forhold overfor skattestyrelse. Jf. Virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk.
2 nr. 7. En undtagelse hertil er at der kan der søges dispensation efter § 2, stk. 5. (Skatteministeriet (9), 2021).
Dokumenter der skal indsendes er følgende:
- Vedtægter
- Vurderingsbalance - Åbningsbalance - Stiftelsesdokument
- Fuldstændig udskrift af CVR fra virk.dk
- En opgørelse over de skattemæssige anskaffelsessummer på aktierne/anparterne.
Ud over ovenstående skal opgørelse af anparterne og aktierne foretages efter virskomhedsomdannelseslo- vens § 4, stk. 2 og 3. heraf fremgår det at det svare til handelsværdierne fratrukket den skattemæssige for- tjeneste der kan ske ved salg til tredjemand. jf. VSL. § 2 må anskaffelsessummen ikke være negativ med undtagelse hvis det bliver brugt VSO.
Der skal ved en skattefri omdannelse afsættes en udskudt skat svarende til forskellen mellem de bogførte værdier og de skattemæssige værdier. Satsen for den udskudte skat skal være den gældende selskabsskatte- sats for indkomståret (22%).
Har virksomheden en negativ indskudskonto skal denne være indbetalt inden omdannelsen foretages.
Hel eller delvis virksomhed
I modsætning til den skattepligtige omdannelse skal der ved en skattefri virksomhedsomdannelse være tale om en hel virksomhed. Er der en ejendom i virksomheden ville den kunne tages ud af omdannelsen, da ejen- dommen kan fungere som en selvstændig enhed. Jf. Virksomhedsomdannelsesloven § 2 stk., 2.
Page 25 of 72 Ejer man flere virksomheder er det muligt kun at omdanne en eller flere af dem. Har ejeren af flere virksom- heder benyttes sig af VSO er hovedreglen, at alt skal indgå. Ligeledes er det med aktiver, hvor der har været en blandet benyttelse vil som udgangspunkt skulle medtages i den skattefrie omdannelse.
Omgørelse
Har man foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse er der som beskrevet tidligere en del betingelser der skal overholdes. Hvis SKAT har en overbevisning eller ikke mener at betingelserne er overholdt vil det blive påkrævet at omdannelsen vil blive gjort skattepligtig i stedet.
SKAT kan vurdere at ikke alle aktiver og passiver er medtaget i omdannelsen eller, at der ikke er indskudt en hel virksomhed.
Hvis den selskabsretlige proces er færdiggjort og registeret i erhvervsstyrelsen, så vil registreringen ikke kunne omgøres. Dvs. at SKAT heller ikke ville kunne ændre noget, men at der kan påkræves at omdannelsen bliver fore- taget skattepligtigt i stedet. Der er en undtagelse til at kunne foretage en eventuel omgørelse jf. (Olesen, 2020) og (Legal Desk (3), 2021). her henvises der til Skatteforvaltningslovens § 29 hvor der oplyses om fem punkter der skal opfyldes for at kunne foretage en omgørelse:
1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.
a. Stk. 2 Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter stk. 1.
b. Stk. 3. For at få behandlet en anmodning om omgørelse skal der betales et gebyr på 2.100 kr.
(2010-niveau). Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen om omgørelse. Ge- byret reguleres efter personskattelovens § 20. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen trækkes tilbage.
Værdiansættelsen af virksomheden
Hovedparten af en omdannelse er værdiansættelsen af selskabets værdier. Værdiansættelsen foretages for at få et retvisende billede af de indregnede aktiver og passiver selskaber skal registrere i åbningsbalancen.
Der er tale om to primære værdiansættelser der skal udarbejdes i forbindelse med virksomhedsomdannelse:
1. Den regnskabsmæssige åbningsbalance
2. Den skattemæssige åbningsbalance indeholdende værdier
Efter ovenstående to værdiansættelser er foretaget, kan man opgøre anskaffelsessummerne på selskabets aktier/anparter.
Page 26 of 72
Den regnskabsmæssige og skattemæssige åbningsbalance
Når der skal foretages en virksomhedsomdannelse, skal der uanset om der er tale om en skattepligtig eller skattefri virksomhedsomdannelse udarbejdes en åbningsbalance for det nystiftet selskab.
Aktivernes værdiansættelse behandles som udgangspunkt ens da de skal værdiansættes til handelsværdier.
Dog kan der være flere måder at beregne handelsværdien på de enkelte aktiver og passiver. Der er derfor udarbejdet retningslinjer for hvordan de enkelte aktiver og passiver skal indregnes. Dette er gjort for at gøre værdiansættelsen mere overskuelig.
Nedenfor vil der blive foretaget en gennemgang af de aktiver og passiver der er relevante at gå dybere ned i.
Goodwill
Goodwill defineres som værende et immaterielt anlægsaktiv. Goodwill er en merværdi selskabet, skabt ud fra en eksisterende kundeportefølje, brand, eller forretningsforbindelser. Der findes ikke i lovgivningen en regel for hvordan goodwill skal værdiansættes. Ved en virksomhedsomdannelse beskrives der udelukkende at goodwill skal opgøres til handelsværdi. Handelsværdien på goodwill er et skøn af virksomhedens konkrete omstændigheder. I det skøn skal der tages hensyn til alle omstændigheder i det tilfælde som virksomheden har kendskab til på tidspunktet hvor værdiansættelsen finder sted. (Skat (8), 2021).
Der er tre måder at foretage en fastsættelse af Goodwill:
Den første er metode er at benytte sig af branche kutymer. Nogle brancher har branchekutymer for hvordan man prisfastætter Goodwill. Det kan være ud fra omsætning, resultat, aktiver mv. Det afhænger af hvad der er aktuelt i branchen.
Den anden mulighed vil være at indhente et tilbud fra en tredjemand. Tilbuddet vil give en indikation til at bestemme handelsværdien for Goodwill. Her sikres også armslængeprincippet samt korrekt værdiansæt- telse.
Tredje mulighed hvis ingen af ovenstående to er muligt er at foretage en estimeret beregning ud fra TSS- cirkulæret 2000-10. (Skat (8), 2021). Beregning tager udgangspunkt i virksomhedens regnskabsmæssige tal reguleret for finansielle ind- og udgifter. Derudover reguleres der for udviklingstendensen og driftsherrerløn.
Udarbejder virksomheden ikke et regnskab tages der udgangspunkt i den skattepligtig indkomst for de sene- ste tre år. Bilag 3 – TSS-cirkulæret 2000-10 viser en skematisk tilgang til brugen af cirkulæret. Der er foretaget et beregningseksempel i Bilag 4 – Brug af TSS-cirkulæret 2000-10. I eksemplet er fuldt tilgangen vist i Bilag 3 – TSS-cirkulæret 2000-10.
Page 27 of 72 De vigtigste pointer i tilgangen er:
1. Resultat før skat bliver reguleret for alle finansielle poster således at goodwill ikke påvirkes af inde- haverens finansieringsmetode.
2. De tre år der gøres brug af, har forskellig vægtning i beregningsgrundlaget.
3. Udviklingstendensen er vigtigt at pointere, da man her kan se hvordan udviklingen over de tre år har været ved at fratrække seneste år med det tredje år. Kigger man på udviklingstendensen, skal man tage højde for hvilken branche man er i og om man er i en branche med stor vækst eller i en branche hvor der ikke er en udvikling i. Et vigtigt punkt at nævne hertil er at udviklingen skal have været konstant i de tre år der bruges til goodwillberegningen.
4. Når ovenstående tre punkter er foretaget, skal der trækkes driftsherrerløn ud af beløbet. Det udgør 50% af den gennemsnitlige indtjening (beløbet efter punkt 3) dog minimum 250.000 og højest 1.000.000. Virksomheder ejet af selskaber skal ikke fratrække driftsherrerløn.
5. Efter der er fratrukket driftsherrerløn skal der foretages en forrentning af aktiverne, med undtagelse af ikke driftsfremmende aktiver som likvider og udlejningsejendomme (Skat (8), 2021). Når ikke driftsfremmende aktiver er fundet, skal værdien heraf gangens med den gældende kapitalsats jf. VSL
§ 9 med tillæg af 3%. Kapitalsatsen udgør p.t. 0%, hvorfor der kun ganges med 3%. Eksemplet i bilag 4 er der opgjort TDKK 4.000 i aktiver ganget med 3% hvilket giver en reduktion på TDKK 120. Det efterlader TDKK 1.630 til rest forrentning af Goodwill.
6. Det sidste vigtige punkt i beregningen af Goodwill er selve kapitaliseringen. Kapitaliseringsfaktoren er udregnet individuelt for virksomheder. Her skal man forholde sig til levetiden og det forventet årlige afkast. Som tidligere nævnt er kapitalafkastsatsen 0%. For at fastsætte kapitaliseringsfaktoren tager man et fast tillæg på 8%. Der tages i det udarbejdet eksempel udgangspunkt i en virksomhed med et standardsortiment med standardvare. Dette vil som udgangspunkt give en Goodwill med le- vetid på 7 år (Skat (8), 2021) SKM2002.50.LSR. Benyttes en anden levetid skal det begrundes. Begrun- delser kan være kompleksiteten af varen eller ydelsen, et indarbejdet brand mv. I det beregnet ek- sempel i Bilag 4 – Brug af TSS-cirkulæret 2000-10 kommer man frem til en goodwill på TDKK 4.613 som er nedrundet til TDKK 4.610.
Ved en skattepligtig og skattefri virksomhedsomdannelse bliver goodwill værdiansat på samme måde. For- skellen på goodwill ved den skattepligtige og skattefrie omdannelse findes i beskatningen og afskrivnings- grundlaget.
Den skattepligtig omdannelse
Ved en skattepligtig virksomhedsomdannelse som foretages efter afståelsesprincippet vil der ske beskatning af avancen på goodwill jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6. jf. stk. 1. af samme lov fremgår det at goodwillens anskaffelsessum er afskrivningsberettiget og kan ud fra eksemplet i bilag 4 afskrives i den skattepligtig ind- komst med én syvendedel om året.
Page 28 of 72
Den skattefrie omdannelse
Ved den skattefrie virksomhedsomdannelse som foretages efter succession. Her sker der ikke nogen beskat- ning og der vil heller ikke være en skattemæssig værdi på den erhvervet goodwill. Regnskabsmæssigt vil goodwill udgøre TDKK 4.610. Forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi og den skattemæssige værdi vil betyde at der skal afsættes en udskudt skat på 22% af forskelsværdien.
Grunde og bygninger
Grunde og bygninger skal som udgangspunkt indregnes til det der svarer til handelsværdien. Her kan der tages udgangspunkt i den offentlige ejendomsvurdering. Alternativt kan der indhentes én eller flere ejen- domsmægleres vurderinger og sammenholde dem med hinanden for her at få en uafhængig tredjemands vurdering. Det kan være nødvendigt at indhente nye vurderinger løbende da handelsværdien kan variere alt efter hvor meget der renoveret eller hvor forfaldent bygninger ses for at være.
Der skal som udgangspunkt altid foretages en beregning af genvundne afskrivninger og ejendomsavance, der skulle være i forbindelse med omdannelsen. Som nævnt tidligere er det muligt at holde grunde og bygninger ude af omdannelsen da det kan anses for at være en selvstændig virksomhed.
Ved beregning af de genvundne afskrivninger skal det sikres at bygningen hører under afskrivningslovens § 16, hvor der står at bygningen anses for at være anskaffet i det år, hvor der er en bindene aftale om overta- gelsen og bygningen skal anvendes erhvervsmæssigt.
Genvundne afskrivninger medtages som en del af den skattepligtige indkomst i afståelsesåret jf. afskrivnings- lovens § 21, stk. 1.
Fortjenesten på de genvunden afskrivninger skal opgøres for hver enkel bygning og installation. De genvun- den afskrivninger udgør handelsværdien fratrukket den samlet nedskrevne værdi for hver bygning og instal- lation. Der kan højest ske en beskatning, der svarer til de faktisk foretaget afskrivninger jf. afskrivningslovens
§ 21, stk. 2.
Eksempel:
Tabel 7
Beregning af genvundne afskrivninger, egen tilvirkning
Genvunden afskrivninger
Salgssum 10.000.000
Grundens værdi 2.000.000
Virksomhedens anskaffelsessum 5.000.000
Afskrivninger 3.000.000
Nedskrevne værdi 2.000.000
Avance 6.000.000
Egen tilvirkning
I Tabel 7 har virksomheden på et tidspunkt anskaffet sig en ejendom med tilhørende grund. Ejendommen er anskaffet til DKK 5.000.000, hvoraf grunden udgør DKK 2.000.000. Ejendommen er afskrevet med DKK 3.000.000. Ved afståelsen af ejendommen og grunden er værdien sat til at være DKK 10.000.000.
Page 29 of 72 Af beregningen som fremgår i tabel 7, forekommer en avance på ejendommen på DKK 6.000.000. Der vil ske beskatning af de faktisk foretaget afskrivninger dvs. beløbet på DKK 3.000.000.
Herefter kan der foretages en opgørelse af ejendomsavancen. Avancen beregnes med udgangspunkt i ejen- domsavancebeskatningsloven § 4.
Tabel 8
Beregning af ejendomsavance, egen tilvirkning
Ejendomsavance
Salgssum/handelsværdi 10.000.000 Salgsomkostninger -
Reguleret afståelsessum 10.000.000 10.000.000
Anskaffelsessum 5.000.000
Årligt tillæg (10.000 kr.) 100.000
Reguleret anskaffelsessum 5.100.000 5.100.000
Avance 4.900.000
Egen tilvirkning
I tabel 8 beregnes en reguleret afståelsessum bestående af handelsværdien med tillæg af eventuelle salgs- omkostninger ved salget. I tabel 8 er der tale om en overdragelse til den overtagende virksomhed, hvorfor der ikke er nogle salgsomkostninger ved salget. Derudover består avanceberegningen også af en reguleret anskaffelsessum. Anskaffelsessummen reguleres med et årligt tillæg på DKK 10.000. jf. Ejendomsbeskatnings- lovens §5, stk. 1. Her fremgår det, at alle ejendomme omfattet af paragraffen tillægges DKK 10.000 fra 1993.
Der vil vi året hvor salget af ejendommen træder i kraft ikke skulle tillægges DKK 10.000, medmindre køb og salg er i samme år.
Af tabel 8 beregnes en avance på DKK 4.900.000. Da der allerede er opgjort genvundne afskrivninger til be- skatning hos ejeren, skal de ikke tillægges avanceberegningen.
Ved salg af ejendommen skal sælger typisk beskattes af avancen. Ved beskatning for en person skal beskat- ningen ske som kapitalindkomst jf. PSL § 3, stk. 2 pkt. 11.
Har sælger brugt VSO sker der beskatning af den beregnet ejendomsavance samt de beregnet genvundne afskrivninger. Begge avancer vil blive medtaget som virksomhedsindkomst.
Skattepligtig omdannelse
Ved brug af ovenstående eksempel vil der ske beskatning af de genvundne afskrivninger på DKK 3.000.000 og den beregnet avance på DKK 4.900.000. Beskatningen af den genvundne afskrivninger vil ske som person- lig indkomst, hvor ejendomsavancen vil ske som kapitalindkomst. De overtagne regnskabsmæssige- og skat- temæssige værdier vil svarer til handelsværdien på DKK 10.000.000. Det afskrivningsberettiget grundlag vil udgøre DKK 8.000.000 da der ikke kan afskrives på grunden.
