Revisors udfordringer i forbindelse med besvigelser og forventningskløften Auditor’s challenges regarding fraud and the expectation gap

(1)

Cand.merc.aud Kandidatafhandling

Copenhagen Business School 2016 1/8-2016

Revisors udfordringer i forbindelse med besvigelser og forventningskløften

Auditor’s challenges regarding fraud and the expectation gap

”En revision kan sammenlignes med et grundigt helbredstjek hos lægen. Det er fornuftigt og nødvendigt, men det er jo ikke en garanti for, at man ikke falder om af

en blodprop 14 dage efter”

Charlotte Jepsen, administrerende direktør.

Foreningen for statsautoriserede revisorer (FSR).

Antal anslag: 233.672 Antal sider: 115

Forfattere: Vejleder:

Kasper Theodor Sørensen Kim Klarskov Jeppesen

Nicolai Bruhn Sørensen

(2)

Side 1 af 154

1.0 Abstract

In recent years, society’s focus related to fraud has increased significantly. This is partly due to an increased media focus related to corporate scandals. Meanwhile, the level of fraud schemes is in- creasing in number and monetary value. The media tend to focus on the auditors’ responsibility related to these fraud incidents, mainly due to the auditor’s role as the representative of the public.

The media and the public have difficulties in understanding why the auditors did not uncover the fraud, which led to a major criticism of the auditors.

The above-mentioned actions have led to the composition of this thesis, which investigates the criteria for an action to be classified as fraud. The thesis also clarifies an auditor’s responsibility regarding the investigation of fraud and the suspicion of fraud inside a company, for which the auditor is accountable.

Brenda Porter and Bent Warming have published several studies regarding the gap in expectations between auditors and various groups in the society. These studies deal with the expectation of certain groups of users of financial statements when it comes to auditors performing an audit versus agreed upon procedures.

This thesis investigates whether or not the gap in expectations still exists between state authorized public accountants, company owners, and shareholders, when it comes to performing an audit versus agreed upon procedures regulated by various accounting standards and legislation through a quantitative survey in form of a questionnaire. Furthermore, the thesis investigates how the gap in expectations has evolved since Bent Warming made his studies in 1990 and 2001.

This thesis concludes that fraud is defined as “An intentional act by one or more individuals

among management, those charged with governance, employees, or third parties, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage”. The auditors are bound by certain legal standards and accounting principles related to the discovery of fraud or the suspicion hereof.

Furthermore, the thesis concludes that the users of financial statements have unrealistic expectations towards the auditors when it comes to agreed upon procedures and the procedures the auditor must complete during an audit, defined by legislative framework and accounting principles.

The thesis also reaches the conclusions that the gap in expectations between users of financial statements and the auditors still exists, that the gap in expectations has increased, and that the gap will remain, as long as the legislation and accounting principles stay unchanged.

(3)

Side 2 af 154

Indholdsfortegnelse

1.0 Abstract ... 1

2.0 Indledning ... 6

2.1 Målgruppe ... 7

3.0 Problemformulering ... 7

4.0 Metode ... 9

4.1 Afgrænsning ... 11

4.2 Design ...12

4.2.1 Delanalyse vedrørende problemstilling 1 ...12

4.2.2 Delanalyse vedrørende problemstilling 2 ...12

4.2.3 Delanalyse vedrørende problemstilling 3 ... 13

4.2.4 Delanalyse vedrørende problemstilling 4 ... 13

4.3 Teorigrundlag ... 13

4.4 Videnskabsteori ... 13

4.4.1 Den ontologiske konsekvens...14

4.4.2 Den epistemologiske konsekvens ...14

4.4.1 Den metodologiske konsekvens ... 15

4.5 Erkendelsesopgave ... 15

4.6 Dataindsamlingsmetoder...16

4.6.1 Primær data ...16

4.6.2 Sekundær data ...16

4.7 Metodologi ... 17

4.8 Kvalitetsvurdering ... 17

4.8.1 Kvalitet af inddata ... 17

4.8.1.1 Autenticitet ... 17

4.8.1.2 Pålidelighed ... 17

4.8.1.3 Repræsentativitet ... 18

4.8.2 Kvalitet af uddata ... 18

4.8.3 Validitet ...19

4.8.3.1 Målevaliditet ...19

4.8.3.2 Intern validitet ...19

4.8.3.3 Ekstern validitet ...19

4.8.3.4 Kontekstvaliditet ... 20

(4)

Side 3 af 154

5.0 Teoretisk gennemgang ...21

5.1 Forventningskløften ...21

5.1.1 Brenda Porter ...21

5.1.2 Bent Warming-Rasmussen ... 23

5.2 Sammenhæng mellem forventnings- og forståelseskløften ... 25

5.2.1 Informationskløften ... 26

5.3 Definition af forventningskløften ... 27

5.4 Agent-principal teori ... 28

5.4.1 Agent-principale teori i forhold til besvigelser ... 29

5.4.1.1 Virksomhedsejeren og virksomhedsledelsen ... 29

5.4.1.2 Virksomhedsejeren og revisoren ... 30

5.4.1.3 Offentligheden og revisor ... 31

5.4.1.4 Moral Hazard ... 32

5.5 Delkonklusion ... 33

6.0 Besvigelser ... 33

6.1 Definition af besvigelser jf. ISA 240 ... 33

6.1.1 Regnskabsmanipulation ... 37

6.1.2 Misbrug af aktiver ... 39

6.1.3 Korruption ... 39

7.0 Revisors arbejdshandlinger imod besvigelser ... 40

7.1 Offentlighedens tillidsrepræsentant ... 40

7.2 God revisionsskik ...41

7.3 Revisors professionelle skepsis ... 43

7.4 Besvigelsesansvar ... 43

7.5 Væsentlighedsniveau ... 45

7.6 Revisors rolle i revisionsprocessen ... 46

7.6.1 Udførelsesfasen ... 46

7.6.2 Planlægningsfasen ... 49

7.6.2.1 Generelle revisionshandlinger på regnskabsniveau ... 49

7.6.2.2 Revisionshandlinger på revisionsmålsniveau ... 50

7.6.2.3 Revisionshandlinger ved ledelsens tilsidesættelse af kontroller ... 51

7.6.2.4 Dokumentation ... 53

7.6.2.5 Rapportering ... 53

(5)

Side 4 af 154

7.6.2.6 Intern rapportering ... 54

7.6.2.7 Ekstern rapportering ... 54

8.0 Empirisk analyse ... 58

8.1 Opbygning af spørgeskema ... 58

8.2 Valg af respondentgrupper ...61

8.3 Dataindsamling ... 62

8.4 Analyse af resultater ... 63

8.5 Indledende analyse ... 64

8.5.1 Virksomhedsledere ... 65

8.5.2 Aktionærer ... 66

8.5.3 Revisorer ... 67

8.6 Tillidsniveauet ... 69

8.7 Årsregnskabernes troværdighed ... 73

8.8 Offentlighedens tillidsrepræsentant ... 76

8.9 Forventninger til revisors arbejde ... 85

8.9.1 Besvigelser ... 85

8.10 Fordeling af ansvar mellem revisor og ledelsen i relation til besvigelser ... 90

8.11 Going concern ...91

8.12 Sammenligning med Warmings undersøgelse... 95

9.0 Forbedringsforslag til formindsket forventningskløft ... 97

9.1 Ny revisionserklæring ... 97

9.2 Forbedringsforslag vedrørende revisors arbejdsgrundlag ... 106

9.2.1 ISA 240 – revisors ansvar i forbindelse med besvigelser ... 106

9.2.2 ISA 265 – Kommunikation om mangler i intern kontrol til den øverste og daglige ledelse ... 107

9.2.3 ISA 320 – væsentlighed ved planlægning og udførelse af revision ... 108

9.2.4 ISA 530 – revision ved brug af stikprøver ... 109

9.2.5 ISA 540 – revision af regnskabsmæssige skøn ... 110

10.0 Konklusion ... 112

11.0 Perspektivering ... 114

Litteraturliste ... 116

Bøger: ... 116

(6)

Side 5 af 154

Artikler: ... 116

Internationale standarder: ... 117

Andre reguleringer: ... 117

Andre kilder: ... 117

Bilag 1 - Spørgeskema til revisorer ... 119

Bilag 2 - Spørgeskema til aktionærer ... 125

Bilag 3 - Spørgeskema til virksomhedsledere ...132

Bilag 4 – Skrivelse til spørgeskemaundersøgelsen ... 139

Bilag 5 – Rykkerskrivelse til spørgeskemaundersøgelsen ... 140

Bilag 6 - Resultater fra spørgeskemaet ... 141

Bilag 7 – korrelation -og regressionsberegninger ... 153

(7)

Side 6 af 154

2.0 Indledning

De seneste år er offentligheden blevet bekendtgjort med sager, hvori regnskabsmæssig manipulation har medført, at enkeltpersoner er blevet uberettiget beriget og virksomheder samt aktionærer har måtte betale prisen¹. Gate Gourmet², Genan³ og IT Factory⁴ ses som de seneste og største ek- sempler på netop dette. Store sager som førnævnte, vil ofte føre til stor mediebevågenhed og – omtale.

Det ses, at offentligheden stiller sig undrende overfor, hvordan det kan lade sig gøre at føre denne regnskabsmæssige manipulation, når de pågældende virksomheders revisorer ofte er repræsente- ret af store internationale virksomheder som PwC⁵, Deloitte⁶, EY⁷ og KPMG⁸. Der kan sættes spørgsmålstegn ved, om ikke en given revisor burde have opdaget besvigelserne i kraft af dennes stilling som ”offentlighedens tillidsrepræsentant”? ISA 240⁹ regulerer, hvad revisor skal foretage af arbejdshandlinger rettet imod besvigelser. Dog er revisors arbejdshandlinger ikke specifikt rettet imod at afdække besvigelser under en revision, hvorfor der opstår en form for forventnings- kløft mellem det regnskabsbrugerne forventer af revisors arbejde og det revisorens egentlige arbejdshandlinger er rettet imod.

Ikke alle besvigelser er af ovennævnte karakter. Den mest almindelige type af besvigelse forekommer ved simpelt tyveri fra ansatte, og ifølge en undersøgelse fra 2013 foretaget af virksomheden, Infratek, stammer 38 % af alt tyveri fra handelsvirksomheder fra ansatte, der løber op i en værdi af 1 milliard kroner¹⁰. Besvigelser af denne karakter er uvæsentlige i deres enkelte form, hvorfor revisor næppe opdager disse, medmindre besvigelserne er systematiseret eller opdagelsen sker ved et tilfælde.

Lides der et monetært eller materielt tab vil man forsøge at rette skylden mod den ansvarlige part.

Men det kan være svært at gennemskue, hvem der reelt er den ansvarlige part? Er det revisor, de

1 https://www.dr.dk/nyheder/penge/se-listen-de-3-stoerste-danske-svindelsager senest set d. 18/7-2016.

2 Gate Gourmet Denmark ApS.

3 Genan A/S.

4 IT Factory A/S.

5 PwC statsautoriseret revisionsanpartsselskab.

6 Deloitte statsautoriseret revisionsanpartsselskab.

7 Ernst & Young godkendt revisionsanpartsselskab.

8 KPMG P/S.

9 International Standard on Auditing 240. Revisors ansvar I forhold til besvigelser ved revision af regnskaber.

10 http://politiken.dk/oekonomi/dkoekonomi/ECE2109762/ansatte-stjaeler-aarligt-for-1-milliard/ senest set d. 18/7-2016.

(8)

Side 7 af 154 ansatte eller virksomheden selv? Hvad er offentlighedens holdning til skyldsspørgsmålet? Forven- ter offentligheden mere af revisor, end hvad der kan justificeres?

Denne kandidatafhandling vil søge at belyse, hvad segmenter af offentligheden og visse specifikke regnskabsbrugere forventer af en revisors arbejde i forbindelse med en revision. Herunder hvorvidt det er revisorens ansvar at opdage besvigelser. Til dette vil komparative analyser af tidligere undersøgelser af dette objekt, sammenholdt med vores egen undersøgelse, fungere som den bæ- rende del af kandidatafhandlingen.

2.1 Målgruppe

Denne kandidatafhandling er målrettet studerende på Cand.merc.aud.-studiet, revisionsbranchen og dennes interessenter, de segmenter af offentligheden, der er inkluderet i spørgeskemaundersø- gelsen, samt vejleder og censor. Afhandlingens tiltænkte læsere forventes at have et indgående kendskab til revisionsmæssige begreber, herunder væsentlighedsniveau med videre.

3.0 Problemformulering

Formålet med denne afhandling er at afdække, hvorvidt der eksisterer en forventningskløft mellem regnskabsbrugeres forventninger til revisors arbejde, i forhold til de faktiske arbejdshandlinger, som revisor jf. ISA 240 skal foretage, i forbindelse med en revision af en virksomheds regnskab.

Bent Warming¹¹ har i 1990 og 2001 undersøgt dette emne, hvorfor en komparativ analyse med Bent Warmings undersøgelsesresultater vil blive foretaget. Denne afhandling vil derfor benytte Bent Warmings undersøgelse fra 1990 og 2001 som sammenligningsgrundlag.

Denne afhandling vil undersøge, hvorvidt forventningskløften mellem regnskabsbrugernes forventning til revisors arbejde og revisors arbejdshandlinger i praksis har ændret sig gennem de seneste år. Derved vil afhandlingens problemformulering således være:

Eksisterer der stadig en forventningskløft mellem regnskabsbrugeres forventninger til revisors arbejdshandlinger og de af revisor udførte arbejdshandlinger, med fokus rettet imod afdækning af besvigelser?

11 Bent Warming præsenteres under teoriafsnit.

(9)

Side 8 af 154 Til brug for at afdække ovenstående problemstilling vil følgende undersøgelsesspørgsmål blive besvaret:

- Hvordan er en besvigelse rent revisions- og lovmæssigt defineret?

- Hvilke revisionsmæssige og lovmæssige krav stilles der til revisor, i forhold til at afdæk- ke mulige begåede besvigelser samt besvigelsesrisici ved en revision?

- Hvilke forventninger har forskellige segmenter af regnskabsbrugere til revisors udførte arbejdshandlinger?

- Hvorvidt har forventningskløften samt tilliden mellem regnskabsbrugere og revisorer udviklet sig, siden Bent Warmings undersøgelser af forventningskløften fra år 1990 og år 2001?

Kandidatafhandlingen vil tage afsæt i en teoretisk gennemgang af besvigelsesbegrebet, de revisionsstandarder der er relevante for revisors arbejdshandlinger vedrørende besvigelser, anden relevant lovgivningsmæssig eller branchemæssig standard, begrebet ”væsentlighedsniveau” samt

”forventningskløften”. Bent Warmings undersøgelser samt konklusioner heraf vil blive præsente- ret og gennemgået, ligesom anden relevant teori og undersøgelser om lignende emner fra andre forfattere vil blive præsenteret. Relevante modeller for emnet vil ligeledes blive præsenteret og gennemgået.

(10)

Side 9 af 154

4.0 Metode

Følgende afsnit har til formål at afdække afhandlingens videnskabelige ramme og de metodologiske konsekvenser som følge heraf. Jf. forrige afsnit er det således med udgangspunkt i de opstillede problemstillinger, at metodeafsnittet vil klarlægge, hvorledes afhandlingens besvarelse af problemformuleringen vil blive udført. Besvarelsen vil tage udgangspunkt i de teorier, der betragtes som de mest relevante for afhandlingens formål og målgruppe. Yderligere har afsnittet til formål at klarlægge de anvendte data og efterfølgende give en kritisk vurdering af disse, hvilket kommer til udtryk i afsnittet omhandlende afhandlingens reliabilitet og validitet. Nedenfor er opgavens struktur illustreret med henblik på at give et overblik over afhandlingens opbygning. Strukturen er opbygget ud fra henholdsvis problemformulering og metode, dernæst afhandlingens teoriafsnit, der danner grundlag for en analyse samt en diskussion af de beskrevne teorier. Endeligt vil det igennem konklusionen besvares, hvorvidt der stadig eksisterer en forventningskløft mellem regnskabsbrugers forventning til revisors arbejdshandlinger og revisors faktiske arbejdshandlin- ger rettet mod besvigelser jf. revisionsstandarden ISA 240.

(11)

Side 10 af 154

Redegørelse af benyttede metoder og afgrænsning i henhold til problemfomuleringen og afhandlingens strukturelle opbygning Indledning,

problemformulering og metode

Afsnit 1: Abstract Afsnit 2: Indledning Afsnit 3: Problemformulering

Beskrivelse og redegørelse af anvendte teorier, der finder anvendelse i forhold til besvarelse af problemformuleringen gennem analysen og diskussionen Teoretisk gennemgang

Afsnit 5.1: Forventningskløften Afsnit 5.4: Agent-principal teorien Afsnit 5.5: Delkonklusion Afsnit 5

Gennemgang af besvigelser, herunder definition heraf i henhold til ISA 240 og de forskellige former for besvigelser Besvigelser Afsnit 6.1: Definition af besvigelser jf. ISA 240

Afsnit 6

Gennemgang af revisors arbejdshandlinger imod besvigelser. Herunder beskrivelse af revisors rolle i revisionsprocessen og besvigelsesansvar.

Afsnittet afsluttes med en sammenfattende delkonklusion Revisors

arbejdshandlinger imod besvigelser Afsnit 7

Afsnit 4: Metode

Afsnit 7.1: Offentlighedens tillidsrepræsentant Afsnit 7.2: God revisionsskik

Afsnit 7.3: Revisors professionelle skepsis Afsnit 7.4: Besvigelsesansvar

Afsnit 7.5: Væsentlighedsniveau

Afsnit 7.6: Revisors rolle i revisionsprocessen Afsnit 7.7: Delkonklusion

Gennemgangen af respondenter i forbindelse med de foretagne interviews, og gennemgang heraf svarene heraf. Herefter efterfulgt af forventninger til revisors arbejde på baggrund heraf.

Afsnittet afsluttes med en sammenfattende delkonklusion Empirisk analyse

Afsnit 8

Afsnit 8.1-8.5: Gennemgang af interview Afsnit 8.6-8.10: Tillid og forventninger til revisor Afsnit 8.11 Going concern

Afsnit 8.12: Sammenligning med Bent Warming studie Afsnit 8.13: Delkonklusion

Forbedringsforslag til revisorerklæring afgivet i forbindelse med revisionen og til revisors arbejdsgrundlag Forbedringsforslag til

formindsket forventningskløft Afsnit 9

Afsnit 9.1: Ny revisionserklæring

Afsnit 9.2: Forbedringsforslag vedrørende revisors arbejdsgrundlag

Sammenfattende konklusion af det udførte arbejde og sammenligningen med Bent Warmings studie, efterfulgt af en perspektivering af afhandlingens gennemgående Konklusion og

perspektivering Afsnit 10-11

Afsnit 1-4

Figur 1¹²

12 Figur ved egen tilvirkning.

(12)

Side 11 af 154

4.1 Afgrænsning

Kandidatafhandlingen vil ved brug af empirisk undersøgelse samt analyse besvare den ovenstå- ende problemformulering. Problemstillinger der ligger ud over ovenstående problemformulering vil ikke blive behandlet eller besvaret i denne afhandling. Der kan være områder, der falder indenfor problemformuleringen, og som derfor ikke betragtes som værende væsentlige i forhold til opgavens omfang. Disse områder vil ikke blive behandlet i denne afhandling.

Afhandlingens fokus er rettet mod den forventningskløft, der foreligger i relation til revisors arbejdshandlinger imod afdækning af besvigelser kontra hvad regnskabsbruger forventer af revisors arbejde. Afhandlingen vil ikke behandle problemstillinger vedrørende eventuelt andre forvent- ningskløfter, der kunne forekomme ved en revisors arbejde.

Der skelnes mellem, at fejlinformation i et regnskab opstår som følge af en besvigelse, såsom regnskabsmanipulation eller ved en decideret fejl. Sondringen mellem disse skal findes i bevæg- grunden ved den underliggende handling. Er fejlinformationen sket som følge af en bevidst handling klassificeres dette som en besvigelse kontra den ubevidste handling, der dermed ikke klassificeres som en besvigelse. Denne afhandling vil afgrænse sig fra at behandle problemstillinger, der vedrører fejlinformation som følge af en ubevidst handling.

I afhandlingen fokuseres der udelukkende på nedenstående segmenter af regnskabsbrugere. For- ventningskløften mellem andre segmenter af regnskabsbrugere vil således ikke blive behandlet i denne afhandling.

 Virksomhedsledere.

 Statsautoriserede revisorer.

 Aktionærer – både private og professionelle.

Ovenstående segmenter er valgt på baggrund af, at regnskabsbrugerne har forskellige præferencer i forhold til, hvad de bruger informationerne i regnskabet samt revisors påtegninger til. I sin un- dersøgelse inkluderer Bent Warmings foruden en række andre segmenter ligeledes ovenstående grupperinger, hvorfor det vil være muligt at foretage sammenligninger med Bent Warmings indhentede svar fra samme segmenter.

(13)

Side 12 af 154 Afhandlingen afgrænses til at omhandle forventningskløften for segmenter af regnskabsbrugere i forhold til revisors arbejdshandlinger ved finansiel revision. Der vil derfor ikke blive behandlet andre forventningskløfter, som regnskabsbrugere eventuelt måtte besidde i forhold til revisors arbejdshandlinger ved finansiel revision.

4.2 Design

I overensstemmelse med afhandlingens formål og belysningsområde, herunder forventninger til revisors arbejde, anvendes det komparative studie¹³. Dette analysedesign danner således rammen for de enkelte delanalyser, der affødes af de fire opstillede problemstillinger, og benyttes dermed i tråd med afhandlingens formål om at redegøre for, hvorvidt der er sket en forskydning i regnskabsbrugernes forventning til revisors arbejde i forbindelse med besvigelser. Til dette benyttes en sammenligning af Bent Warmings indhentede svar og de indhentede svar i afhandlingen. Det er således analysens formål at indhente respondenters svar, for dernæst at sammenligne disse med resultaterne fra Bent Warmings studie. Det komparative studie stemmer endvidere overens med den deduktive metode, der beskrives yderligere i afsnit 4.7, da afhandlingen foretager sammenligning af tidligere udarbejdede teorier og hypoteser omkring forventningskløften mellem regnskabsbruger og revisor.

4.2.1 Delanalyse vedrørende problemstilling 1

Til at besvare første problemstilling redegøres der for den lovgivningsmæssige ramme, der definerer og regulerer besvigelser, herunder anvendes definitionen af besvigelser jævnfør revisionsstandarden ISA 240 og besvigelsestrekanten, med henblik på at afklare, hvorfor og hvordan besvigelser udføres. Yderligere følger en redegørelse af de forskellige typer af besvigelser, der findes, og hvilken regnskabsmæssig indvirkning disse har.

Til at besvare anden problemstilling tages der udgangspunkt i de relevante revisionsstandarder, herunder ISA 240 (jf. første problemstilling) samt ISA 200, der omhandler revisors professionelle skepsis, og ISA 320, der omhandler fastsættelse af væsentlighedsniveau for at sikre at væsentlige fejl opdages og at regnskabet således giver et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling. Ydermere vil revisorloven finde anvendelse, da denne danner rammen om revisors arbejde og forventningerne hertil.

13 Voxted, Søren, Valg der skaber viden – om samfundsvidenskabelige metoder, side 17.

(14)

Side 13 af 154 4.2.3 Delanalyse vedrørende problemstilling 3

Til at besvare den tredje problemstilling udarbejdes der 69 interviews med relevante regnskabsbrugere, med henvisning til afgrænsningsafsnittet. Til disse interviews er der udarbejdet relevante spørgsmål for bedst muligt at kunne redegøre for forventningerne til revisors arbejde. I henhold til designet af metoden anvendes der respondenter, der er direkte sammenlignelige med de anvendte i Bent Warmings studie fra 2001, hvorfor det udarbejdede spørgeskema vil tage udgangspunkt i det udformede af Bent Warming. Denne udformning af spørgeskemaet medfører, at War- mings undersøgelse fra 2001 og denne afhandlings undersøgelse er direkte sammenlignelig, hvorfor der kan analyseres på udviklingen af forventningskløften samt tilliden mellem regnskabsbrugernes forventninger og revisors arbejdshandlinger

Til at besvare den fjerde og sidste problemstilling udarbejdes der interviews med relevante revisorer, der til daglig direkte eller indirekte er påvirket af regulering indenfor besvigelser. Dette sker til dels igennem direkte regulering og revisors egen professionelle skepsis i forbindelse med revisionen. I tråd med delanalysen vedrørende problemstilling 3 tager interviewet hertil ligeledes udgangspunkt i det anvendte af Bent Warming.

På baggrund af de to foregående problemstillinger og de udførte interviews og sammenligningen heraf, vil afhandlingen redegøre for udviklingen i forventningskløften, samt tilliden mellem regnskabsbruger og revisor, femten år efter Bent Warmings seneste studie.

4.3 Teorigrundlag

Afhandlingen tager udgangspunkt i fagområdet revision ved besvarelse af de opstillede problem- stillinger. Med henvisning til foregående afsnit skal den anvendte teori primært findes gennem relevante revisionsstandarder, revisorloven og forventningskløften. Yderligere anvendt teori vil i afhandlingen bestå af besvigelsestrekanten og agent-principal teorien, der anvendes i forbindelse med analyse af revisors arbejde i henhold til forventningerne hertil af regnskabsbruger. Der henvises til afsnit 5 for en redegørende gennemgang af de nævnte teorier.

4.4 Videnskabsteori

Et paradigme defineres i henhold til Guba (1990:17) som: ”et basalt sæt af værdier af som styrer vores handlinger – både hverdagshandlinger og handlinger forbundet med disciplinerede un-

(15)

Side 14 af 154 dersøgelser.”¹⁴. Videnskabsteorien vil i afhandlingen således danne rammen om indhentelse af empirien, der har til formål at danne grundlaget for udarbejdelse af analysen med henblik på besvarelse af problemformuleringen for en endelig konklusion herpå. Valg af paradigme afføder tre grundlæggende konsekvenser: (1) en ontologisk konsekvens, (2) en epistemologisk konsekvens og (3) en metodologisk konsekvens¹⁵. Til besvarelse af afhandlingens problemformulering anses det neo-positivistiske paradigme anvendeligt. Det er således med tanke på paradigmets reflekterende og kritiske tilgang, der synes at være i overensstemmelse med afhandlingens opbygning, hvorledes det neo-positivistiske paradigme anvendes til en gennemgående refleksion af de anvendte data afhandlingen igennem. De tre konsekvenser det valgte paradigme afføder gennemgås nedenfor i forhold til afhandlingens belysningsområde.

4.4.1 Den ontologiske konsekvens

Ontologien defineres som ”Læren om det værendes væsen”, og valget af paradigme, fremtvinger således en bestemt ”… virkelighedsopfattelse, som har konsekvenser for, hvordan man arbejder epistemologisk og metodologisk.”¹⁶. Den ontologiske konsekvens ved valg af det neo-positivistiske paradigme er begrænset realisme. Dette skyldes, at virkeligheden eksisterer uafhængigt af vores erkendelse herom, dog er det ikke muligt at finde frem til den eksakte viden om virkeligheden¹⁷. Det er således med erkendelsen af, at der ikke kan opnås fuldstændig objektivitet, at afhandlingen vil forsøge at tage et så objektivt udgangspunkt som muligt ved besvarelsen af problemformuleringen og diskussion af forventningskløften, samt hvorledes denne har flyttet sig i relationen mellem regnskabsbruger og revisor. Dette gøres ved henvisning til forrige afsnit, hvori der løbende reflekteres over de gjorte antagelser og valg opgaven igennem.

4.4.2 Den epistemologiske konsekvens

På baggrund af den ontologiske konsekvens vil forfatternes værdier og følelser have indvirkning på de valg og antagelser, der foretages i afhandlingen. Dette kommer allerede til udtryk ved de anvendte teorier, der af forfatterne betragtes som værende relevante for afhandlingens besvarelse af problemformuleringen. Indvirkningen af forfatternes følelser og værdier vil således også afspejle sig i analysen af respondenters besvarelse af fremsendte spørgeskemaer. Det må antages, at svarene ville kunne fortolkes på anden vis af andre forfattere uden revisorbaggrund.

14 Voxted, Søren, Valg der skaber viden – om samfundsvidenskabelige metoder, side 53, n.

15 Voxted, Søren, Valg der skaber viden – om samfundsvidenskabelige metoder, side 53, n.

16 Voxted, Søren, Valg der skaber viden – om samfundsvidenskabelige metoder, side 54, figur 1.

17 Voxted, Søren, Valg der skaber viden – om samfundsvidenskabelige metoder, side 56, m.

(16)

Side 15 af 154 4.4.1 Den metodologiske konsekvens

Metodologien vedrører ”læren om videnskabelige metoder”¹⁸ og hvordan viden opnås. Den metodologiske konsekvens ved det neo-positivistiske er modificeret eksperimentel/manipulerende¹⁹. Undersøgelserne i afhandlingen vil have sit grundlag i virkeligheden, som således også afspejles i spørgeskemaundersøgelsen, hvor respondenterne er udvalgt på baggrund af deres profession.

Således skal de udvalgte respondenter daglig forholde sig til afhandlingens belysningsområde, hvilket sker direkte gennem revisionsstandarder og indirekte såfremt der udføres besvigelser i virksomheden.

4.5 Erkendelsesopgave

Følgende afsnit har til formål at opstille de erkendelsesopgaver, som problemformuleringen samt de tre problemstillinger afføder.

Den første problemstilling medfører følgende erkendelsesopgaver:

Den første erkendelsesopgave er at redegøre for definitionen af besvigelser i henhold til definitionen i revisionsstandarden ISA 240 og af andre forfattere, der har beskæftiget sig med besvigelser igennem deres studie heraf.

Af ovenstående definition er afhandlingens anden erkendelsesopgave, som første problemstilling medfører, at redegøre for de forskellige former for besvigelser, samt hvilke motiver der lægger bag disse. Dette medfører således også en beskrivelse af besvigelsestrekanten, der har været anvendt til at redegøre for forudsætningerne for opståen af besvigelser.

Den anden erkendelsesopgave er at redegøre for de forskellige konsekvenser besvigelser har set i forhold til de forskellige former for besvigelser, der til dagligt udføres i forbindelse med såvel den daglige gang i virksomhederne som på et regnskabsmæssigt niveau.

Den anden problemstilling medfører følgende erkendelsesopgaver:

Den tredje erkendelsesopgave, som den anden problemstilling medfører, er at redegøre for de revisionsmæssige krav, der stilles til revisor i forhold til besvigelsesrisici ved en revision. Den fjerde erkendelsesopgave, der udspringer af den anden problemstilling, er at redegøre for den lov- mæssige ramme, herunder revisorloven.

(17)

Side 16 af 154 Den tredje problemstilling medfører følgende erkendelsesopgaver:

Den femte erkendelsesopgave, som den tredje problemstilling medfører er, at redegøre for de respektive regnskabsbrugeres forventninger til revisors arbejde, hvilket vil ske gennem interviews med aktionærer og virksomhedsledere.

Den fjerde problemstilling medfører følgende erkendelsesopgaver:

Den sjette erkendelsesopgave, som den fjerde problemstilling medfører er, at redegøre for for- ventningskløften. Dette henleder opmærksomheden på den sjette erkendelsesopgave, som er, gennem de foretagne interviews med revisor og regnskabsbruger, at vurdere hvorvidt der er sket en forskydning mellem deres forventninger til revisors arbejde i henhold til at klarlægge besvigelser ved revisionen.

4.6 Dataindsamlingsmetoder

Dette afsnit har til formål at redegøre for den anvendte data i afhandlingen, som i afhandlingen vil bestå af henholdsvis primær og sekundær data. Følgende data vil bidrage til besvarelse af problemformuleringen.

4.6.1 Primær data

Den primære data består af de til afhandlingen udformede, kvantitative interviews med tre respektive respondentgrupper, jf. afsnit 8.2. Der er anvendt kvantitative interviews i overensstemmelse med Bent Warmings studie fra 1990 samt 2001, der ligeledes bygger på kvantitative interviews med respondenter bestående af revisorer og regnskabsbrugere, herunder topledelsen og aktionærer. Den primære data vil blive analyseret i de respektive afsnit hertil, for herefter at sammenligne svarerne heri med svarerne i henhold til Bent Warmings.

4.6.2 Sekundær data

Den sekundære data i afhandlingen består af de føromtalte revisionsstandarder og bekendtgørel- ser, herunder primært ISA 240 og revisorloven, der danner rammen om revisors ansvar i forbindelse med besvigelser ved revisionen. Ydermere henvises der afhandlingen igennem til relevante definitioner af besvigelser med reference til professorer, der har deres ekspertise indenfor dette område, for at få et bredere perspektiv på området. Endvidere anvendes besvigelsestrekanten, der anses som en god illustrativ model af, hvordan og hvorfor der udføres besvigelser, herunder moti- vet bag. I denne forbindelse finder agent-principal teorien således også anvendelse, hvori ”Moral- Hazard”-problemet har sin relevans i afhandlingen.

(18)

Side 17 af 154

4.7 Metodologi

I afhandlingen anvendes den deduktive metode i overensstemmelse med det neo-positivistiske paradigme²⁰ og problemformuleringen. Dette kommer til udtryk i en undersøgelse af, hvorvidt der er sket en forskydning i forventninger til revisors arbejde i forhold til opdagelse af besvigelser. Det er således afhandlingens formål, på baggrund af Bent Warmings studie og hans konklusioner, at efterse om der er sket en forskydning, hvorfor formålet er i overensstemmelse med den deduktive metode. Den deduktive metode giver ligeledes anledning til at afgrænse sig i forhold til det specifikke undersøgelsesområde, med afsæt i undersøgelsesfænomenet. Dette ses ligeledes i tråd med det neo-positivistiske paradigme, da det erkendes, at det ikke er muligt at opnå fuldstændig objektivitet, hvilket afgræsningen til specifikke respondenter medvirker til.

4.8 Kvalitetsvurdering

Følgende afsnit har til formål at redegøre for de anvendte data, jf. afsnit 3.6, i afhandlingen og herigennem give en kritisk vurdering af disse, samt hvorvidt de kan benyttes som en redegørende undersøgelse af, om der er en sket forskydning i forhold til forventningerne til revisors arbejde.

4.8.1 Kvalitet af inddata 4.8.1.1 Autenticitet

Autenticiteten af den anvendte data vurderes at være høj, hvilket kan betragtes som en følge af anvendelsen af primære data. De primære data består i denne afhandling i form af kvantitative interviews med respondenter af statsautoriserede revisorer, virksomhedsledere og aktionærer, der alle er indhentet direkte gennem fremsendelse til personlige e-mailadresser. Da de sekundæ- re data består af gældende revisionsstandarder og bekendtgørelser, udstedt af henholdsvis IFAC²¹ og Erhvervs- og Vækstministeriet og som er publiceret af interessenterne selv, bevirker disse såle- des også til en høj autenticitet.

4.8.1.2 Pålidelighed

Pålideligheden anses ligeledes som værende høj for de anvendte kilder i afhandlingen, da der med henvisning til forrige afsnit, anvendes revisionsstandarder og bekendtgørelser m.v. Der er ved fremsendelse af spørgsmålene til respondenterne givet mulighed for at besvare disse anonymt, hvilket vurderes at bevirke til, at svarene i vid udstrækning vil afspejle virkeligheden i højere grad

20 Bitsch Olsen, Poul & Pedersen, Kaare, Problemorienteret projektarbejde, 3. udgave, side 154.

21 International Federation of Accountants.

(19)

Side 18 af 154 end hvis ikke de havde muligheden for dette. Dette skyldes i særdeleshed, at der kan være spørgsmål, der ikke ville være besvaret uden denne form for mulighed.

4.8.1.3 Repræsentativitet

Repræsentativiteten af de anvendte data i afhandlingen til besvarelse af problemformuleringen vurderes høj, dette med henvisning til de anvendte respondenter. Det vurderes således på trods af afsnit 8.5, at størstedelen af respondenterne er revisorer. Ydermere er der anvendt nyligt udstedte revisionsstandarder og udstedte bekendtgørelser. Der er i den redegørende del af afhandlingen, herunder ved definitionen af besvigelser, anvendt kilder af ældre dato. Det vurderes dog ikke at have indvirkning på repræsentativiteten, da disse kilder som sagt er anvendt til et redegørende formål og derfor stadig vurderes repræsentative. Slutteligt er Bent Warmings studie inddraget, hvilket vil fungere som udgangspunkt for afhandlingens belysningsområde.

4.8.2 Kvalitet af uddata

Formålet med denne afhandling er at afdække, hvorvidt der stadig eksisterer en forventningskløft mellem forskellige regnskabsbrugeres forventninger af revisors arbejdshandlinger. Reliabilitet vedrører, i forhold til afhandlingens formål, hvorvidt det er muligt at med baggrund i samme kilder, herunder foretagne interviews og revisionsstander m.v., at komme til konklusioner som de i afhandlingen: ”Reliability in concerned with question of whether the results of a study are re- peatable.”²². Reliabiliteten vurderes i denne sammenhæng at være god, med henvisning til de opstillede interviews, jf. bilag 1, 2 og 3, der er udformet efter Bent Warmings studie i 1990 samt 2001 og analyseret herefter. Det erkendes dog, at repræsentanterne i interviewene i høj grad ud- gøres af revisorer, hvilket må formodes ikke have være tilfældet, såfremt at forfatterne af afhandlingen ikke har revisorbaggrund. Det er dog vurderet, at repræsentanternes afgivne svar er tilfredsstillende i forhold til afhandlingens formål og til besvarelse af problemformuleringen.

Ydermere er der i afhandlingen anvendt kilder, der vedrører revisors arbejde i forbindelse med revision af regnskaber og dennes ansvar i forbindelse med besvigelser, hvor retningslinjerne heri ikke tillader megen rum for fortolkning. Det må derfor ligeledes antages, at revisionsstandarderne ikke vil være væsentligt fortolket på anden vis af anden forsker.

22 Bryman, Alan & Bell, Emma, “Business Research Methods”, 3^rd Edition, side 41.

(20)

Side 19 af 154 4.8.3 Validitet

Validitet er opdelt efter fire forskellige parametre, hvorpå de anvendte kilder i afhandlingen vurderes herefter i forhold til integriteten af konklusionerne i afhandlingen.

4.8.3.1 Målevaliditet

Målevaliditeten vedrører, hvorvidt de gjorte konklusioner i afhandlingen redegør for, om der stadig eksisterer en forventningskløft mellem henholdsvis regnskabsbrugers forventninger til revisors arbejdshandlinger i forhold til ISA 240, eller hvorvidt denne er blevet endnu større. På baggrund af de udførte interviews og analysen heraf, samt inddragelsen af relevante revisionsstandarder og bekendtgørelser, har det været muligt at afdække, i henhold til afhandlingens belys- ningsområde, forholdet mellem regnskabsbruger forventninger til revisors arbejde, sammenlignet med Bent Warmings studie fra 2001.

4.8.3.2 Intern validitet

Den interne validitet vedrører, hvorvidt der er sammenhæng mellem de gjorte konklusioner og de opstillede variabler: ”Internal validity is concerned with the question of whether a conclusion that incorporates a casual relationship between two or more variables holds water.”²³. Med afhandlingens belysningsområde in mente, vurderes det at den interne validitet er høj, som følge af at interviewet er udformet i henhold til Bent Warmings interviews. Der ses således en sammen- hæng mellem de i afhandlingen gjorte konklusioner i forhold til en sammenligning af Bent War- mings konklusioner fra 1990 og 2001.

4.8.3.3 Ekstern validitet

Den eksterne validitet vedrører, hvorvidt de gjorte konklusioner på baggrund af de udførte inter- views kan anvendes i større kontekst: This issue is concerned with the question of whether the results of a study can be generalized beyond the specific research context.”²⁴. Med henvisning til de anvendte kilder i form af relevante revisionsstandarder og bekendtgørelser, vurderes det, på trods af at den interne validitet er høj, at afhandlingen finder anvendelse i en større kontekst i forhold til revisors arbejde. Afhandlingens konklusioner medfører således også en diskussion af revisionsstandarden ISA 240 og ændringer hertil, med udgangspunkt i de fremførte konklusioner af analysen.

(21)

Side 20 af 154 4.8.3.4 Kontekstvaliditet

Kontekstvaliditeten vedrører, hvorvidt de gjorte konklusioner rent faktisk berører regnskabsbru- gers og revisors virkelighed, og om disse konklusioner rent faktisk kan relateres hertil: ”This crite- rion is concerned with the question of whether or not social scientific findings are applicable to people’s everyday, natural social settings.”²⁵. Det vurderes, at kontekstvaliditeten er høj, da re- spondenterne, i form af regnskabsbrugere og revisorer, er relevante for opgavens belysningsom- råde og problemformulering. De angivne svar vil således bidrage til en konklusion, der relaterer sig til og repræsenterer deres virkelighed i forhold til de forventninger, der er til revisor.

(22)

Side 21 af 154

5.0 Teoretisk gennemgang

For at kunne besvare problemformuleringen, er det nødvendigt først at klarlægge de forskellige teoretiske begreber og revisors arbejde i forbindelse med besvigelser. Dette for at gennemføre en empirisk undersøgelse af forventningskløften, og hvad der ligger til grund herfor.

På baggrund af ovenstående vil vi i det følgende afsnit forsøge at definere og beskrive forvent- ningskløften mellem regnskabsbruger og revisor. I afsnittet vil vi gennemgå teorier fra blandt an- det Brenda Porter og Bent Warming, samt agent-principale teorien og dens underliggende teoretiske elementer. Vi vil beskrive og definere besvigelsesbegrebet, samt gennemgå krav og ansvar i henhold til revisors arbejde ved afdækning af besvigelser.

5.1 Forventningskløften

Ved belysning af forventningskløften er det relevant at se på, hvorvidt der er tale om en egentlig forventningskløft, eller om der i større grad er tale om en forståelseskløft. I dette kapitel vil vi beskrive den bagvedliggende teori omkring forventningskløften og definere begrebet.

I 1990’erne var forventningskløften et meget debatteret emne, hvor der var flere forskellige teoretikere, som ville definere, hvem der burde tage ansvaret for den forventningskløft, som er opstået mellem regnskabsbruger og revisor. Det er derved ikke selve begrebet ”forventningskløft”, der i dette tilfælde er en udfordring at beskrive, men derimod hvordan den opstår, samt om denne kan ændres og i givet fald af hvem.

Nogle af de teoretikere der diskuterede emnet i 1990’erne er bl.a. Brenda Porter og Bent War- ming-Rasmussen. Begge mener de, at forventningskløften kan betragtes som et problem, da denne udtrykker en forskel mellem regnskabsbrugernes forventning til revisors udførte arbejde kontra revisors faktisk udførte arbejde. Grundet forventningskløften skabes der en mistillid mellem revisor og regnskabsbrugerne. Denne mistillid kan være problematisk, da revisor har fået tildelt rollen som ”offentlighedens tillidsrepræsentant”.

5.1.1 Brenda Porter

Brenda Porter (herefter Porter) er professor i regnskab og revision. Hun lavede i 1989 en under- søgelse af forventningskløften i New Zealand. Resultaterne af undersøgelsen kom frem i hendes artikel fra 1993: ”An Emperical Study of the Audit Expectation-Performance Gab”.

(23)

Side 22 af 154 I denne artikel beskriver Porter, hvordan forventningskløften er opstået, og har i denne sammen- hæng udarbejdet en grafisk illustration, som viser hvordan forventningskløften kan deles op i forskellige hovedgrupper.

Hovedgrupperne under forventningskløften er præstationskløften og rimelighedskløften. Herun- der kan præstationskløften opdeles i to undergrupper; (1) mangelfulde ydelser og (2) mangelfulde standarder.

Figur 2²⁶

Præstationskløften (performance gab i figur 2) beskrives som kløften mellem den faktisk leverede ydelse og hvad samfundet med rimelighed kan forvente, i forhold til hvad revisors arbejdsområ- der omhandler og hvad dette indebærer. Denne kløft kan som tidligere nævnt opdeles i to undergrupper:

 Mangelfulde ydelser.

 Mangelfulde standarder.

Mangelfulde ydelser er kløften mellem, hvad revisor rent faktisk udfører på eksisterende opgaver (Auditors existing duties jf. figur 2), og hvad samfundet forventer revisor udfører af eksisterende opgaver.

26 Porter, Brenda (1993), ”An Emperical Study of the Audit Expectation-Performance Gap”, s. 2.

(24)

Side 23 af 154 Mangelfulde standarder er kløften mellem, hvad revisor udfører af arbejde på eksisterende opgaver, jf. de lovgivningsmæssige standarder kontra, hvad samfundet med rimelighed kan forvente at revisor udfører.

Det sidste element i forventningskløften er rimelighedskløften. Rimelighedskløften er kløften, der opstår, når der er urimelige forventninger fra samfundets side til hvad revisors arbejde omfatter, og hvad der med rimelighed kan forventes at revisor udfører af arbejde. Derved kan denne kløft skyldes fejlagtige antagelser af, hvad revisor skal udføre i praksis i henhold til revisionsstandarderne. Dette kan f.eks. være hvis samfundet, forventer at revisor opdager alle besvigelser i virksomhederne, herunder de mindste besvigelser, der ellers ligger under revisors væsentlighedsni- veau. Det vil fra et økonomisk synspunkt være alt for dyrt at skulle teste alle transaktioner eller rette alle fejl herunder også uvæsentlige. Netop dette vil derfor være en urimelig forventning til revisors arbejde, ud fra et revisionsmæssigt perspektiv. Hvis en forventning til revisors udførte handlinger skal være rimelige, skal revisor kunne udføre disse handlinger effektivt mht. brugte omkostninger²⁷.

Porters model viser, at samfundet/regnskabsbrugerne og revisorerne skal finde en rimeligheds- grænse, for at forventningskløften kan formindskes. I revisors tilfælde kan dette ske ved opfyldelse af nuværende standarder i sammenhold med lovgivningens indblanding. Samfun- det/regnskabsbruger vil komme tættere på rimelighedsgrænsen, hvis de blev mere oplyst om revisors arbejde og derved opnå dybere indsigt i de udførte revisionshandlinger.

5.1.2 Bent Warming-Rasmussen

Bent Warming-Rasmussen (herefter Warming), er professor på Syddansk Universitet og er certi- ficeret psykoterapeut. Warming var en af de første danskere, der beskrev forventningskløften, og har i sin undersøgelse fra 1990 beskrevet forventningskløften fra et perspektiv omkring tillid.

Warmings model omkring tillidsprocessen anvendes med henblik på at forstå, hvordan regnskabsbrugernes tillid opstår:

(25)

Side 24 af 154 Figur 3²⁸

Figur 3 viser, hvordan brugernes positive forventninger bliver dannet på baggrund af erfaringsgrundlag og opfattelse af normsæt²⁹. De positive forventninger bliver derefter påvirket af de aktuelle oplevelser, som regnskabsbrugerne får igennem tiderne. Når de positive forventninger og de aktuelle oplevelser bliver set i sammenhæng, bliver der dannet en evalueringsproces, som ender ud i de ajourførte forventninger. Ud fra denne model kan man derved måle regnskabsbrugerens tillid og se, hvor tilliden påvirkes.

Denne model kan kædes sammen med Porters model, som der blev redegjort for i forrige afsnit.

Sammenhængen består i, at kunderne ifølge forventningskløftsmodellen (figur 2) når rimelig- hedsgrænsen i de tilfælde, hvor der foreligger en korrekt opfattelse af normsæt samt aktuelle oplevelser og revisor udfører sine arbejdshandlinger tilfredsstillende. Dertil kommer det således til udtryk under ”aktuelle oplevelser”, hvis opfattelsen af normsættet og forventninger ikke bliver indfriet fra revisors side, hvilket betyder at urimelighedskløften er tilstede.

Warming har i sin undersøgelse lagt vægt på forskellige fokusgrupper³⁰:

 Aktionærer.

 Kreditgivere.

 Virksomhedsejere.

 Statsautoriserede revisorer.

 Arbejdsmarkedsjournalister.

28 Warming-Rasmussen, Bent (1990), ”Tillidsforholdet og forventningskløften mellem brugeren af revisionsydelsen og den statsautoriserede revisor”, s. 46.

30 Warming-Ramussen Bent, & Jensen, Lars (2001), “Revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant – Aspekter af tillidsforholdet mellem brugeren af revisionsydelsen og den statsautoriserede revisor”, s. 121.

(26)

Side 25 af 154 Warming har gennem sin undersøgelse fokus på tillidsforholdet og forventningskløften mellem regnskabsbrugere og revisor, hvor denne afhandling som beskrevet i afgrænsningen, fokuserer mere specifikt på nogle enkelte af fokusgrupperne og vores undersøgelse, og bærer derfor præg af revisors arbejde i forbindelse med besvigelser.

I Warmings undersøgelse spurgte han respondenterne, hvad de forventer at den statsautorisede revisor finder i virksomhederne, hvor svarerne bl.a. var, at de ledende medarbejdere ikke har be- gået underslæb³¹. Derved menes der, at revision af underslæb er en central del af selve revisionen.

Her sås der en markant forventningskløft mellem de statsautoriserede revisorer og de øvrige respondenter. Det ses i undersøgelsen, at der er en klar forventning om, hvad revisors arbejde inde- bærer og hvad der laves af revisionshandlinger i praksis³².

Derved er det vigtigt at se på, om der er sammenhæng mellem forståelseskløften og forventnings- kløften. Warming bruger forståelseskløften ud fra erfaringsgrundlaget i sin tillidsproces (figur 3) som en del af hans teori omkring forventningskløften, og forklarer at jo mere viden (forståelse) en person har for hvad en person laver, jo nemmere er det at imødekomme disse forventninger.

Hermed vil det være lettere for regnskabsbrugere at forstå revisionsprotokollen, revisionspåteg- ningen m.v. Det kan derved udledes, at forståelseskløften defineres som viden og forståelse for et givent område, der er med til at definere forståelseskløften mellem regnskabsbruger og revisor.

Porters model viser, at både revisorerne og regnskabsbrugerne skal prøve at flytte sig mod rime- lighedsgrænsen for at opnå enighed og derved fælles forståelse for, hvilke handlinger en revision indebærer. Ud fra modellen kan det i revisors tilfælde være ud over opfyldelse af nuværende plig- ter, være lovgivningen som skal tilpasses. I forhold til regnskabsbrugerne skal de opnå en dybere indsigt i, hvad revisors arbejde omfatter og derefter acceptere dette.

5.2 Sammenhæng mellem forventnings- og forståelseskløften

Ud fra ovenstående teorier fremgår det af Porters model, at forståelseskløften fra Warming indgår som en del af rimelighedskløften i Porters model (figur 2). Derved indgår denne forståelseskløft som en del af selve forventningskløften ud fra Porters teori. Derudover indgår forståelseskløften også i Warmings tillidsproces, da den bliver påvirket af regnskabsbrugerens erfaringsgrundlag og

(27)

Side 26 af 154 forståelse af normsæt, som er med til at danne den forventning, der skabes til f.eks. revisor. Det er denne forventning, som er med til at skabe forventningskløften mellem de to parter.

5.2.1 Informationskløften

Ud fra ovenstående teorier kan det udledes, at forventningskløften indtil videre indeholder føl- gende elementer:

 Forventningskløften: regnskabsbrugernes forventning til revisor arbejde.

 Forståelseskløften: regnskabsbrugers forståelse af, hvad revisor laver.

Den sidste del, som mangler i forhold til forventningskløften er informationskløften. Informati- onskløften er de informationer, som er tilgængelig for regnskabsbrugerne³³.

Regnskabsbrugerne har kun adgang til det offentliggjorte årsregnskab fra virksomheden. Derud- over er der andre vigtige informationer, som ligeledes er vigtige, hvilket imidlertid kun er tilgæn- gelige for virksomheden selv og revisor.

Ud fra figur 4 nedenfor fremgår det, hvordan informationskløften eksisterer, hvor revisor besidder flere informationer, som f.eks. de væsentligste risikoelementer, oplysninger omkring driften og derfor besidder et mere indgående kendskab til forskellige forretningsområder.

Artiklen fra det Malaysiske instituttet for revision ligger op til, at revisor i højere grad skal beskrive, hvad der foregår i virksomheden, herunder uddybende beskrivelser af forskellige væsentlige risici. Dette kan jf. artiklen opnås gennem en fornyelse af revisionserklæringen, ved et afsnit omkring forbehold eller uddybelse af Corporate Governance³⁴. Denne del af fornyelse inden for revision, vil blive analyseret i forhold til forventningskløften senere i afhandlingen.

33 Malaysian Institute of Accountants (2011), “Narrowing The Audit Gaps : A Call for Change”, s. 2.

34 Malaysian Institute of Accountants (2011), “Narrowing The Audit Gaps : A Call for Change”, s. 4, 5 & 6.

(28)

Side 27 af 154 Figur 4³⁵

5.3 Definition af forventningskløften

Der er flere forskellige definitioner af forventningskløften og hvem der bærer ansvaret for for- ventningskløften mellem revisor og regnskabsbrugere.

Warming definerer forventningskløften således: ”regnskabsbrugernes… misforhold mellem deres forventninger til 1) revisor og revisionsydelsen og 2) deres oplevelse heraf…”³⁶

Warmings definition bliver dannet ud fra den tillid, som bliver skabt mellem de to parter. Det er også det fokus, som Warming har i sin undersøgelse inden for forventningskløften.

Ud fra Porters teori defineres forventningskløften således:”the gap between society’s expectations of auditors and auditors’ performance, as perceived by society.”³⁷

Denne definition og tidligere beskrivelse af teorien i nærværende afhandling viser, at Porter ser på hvem, der har ansvaret for forventningskløften, og at dette både kan ligge hos revisor men også regnskabsbrugerne. Det kan f. eks. være revisors ansvar i forhold til udførelse af opgaver under

”performance gap”, men det kan også være regnskabsbrugernes ansvar i forhold til urimeligheds- grænsen (reasonableness gap). Dette ses f.eks. ved urimelige forventninger til, hvad revisor gen- nemgår under revisionen, og hvad revisor har mulighed for at opdage.

35 Malaysian Institute of Accountants (2011), “Narrowing The Audit Gaps : A Call for Change”, s. 2.

(29)

Side 28 af 154 Ud over Warming og Porter er der mange andre teoretikere, som har en holdning til problemstil- lingen omkring forventningskløften ved en revision. En teoretiker som har en lidt anden ind- gangsvinkel til, hvem der bærer ansvaret for forventningskløften er Christoffer Humphrey (herefter Humphrey). Humphrey beskriver i sin artikel³⁸, at revisor er den som bør tage ansvaret for den forventningskløft, som ligger mellem regnskabsbrugere og revisor.

Humphrey vurderer det ud fra, at regnskabsbrugerne ikke selv har noget ansvar for at finde oplysninger omkring regnskabet, da det er revisor og virksomheden selv der har kendskab og mulighed for at beskrive dette.

Hvis der dermed er en forventningskløft mellem regnskabsbruger og revisor, så er det fordi revisor ikke har forklaret, hvad der i praksis bliver lavet og dermed får forklaret hvad revisors arbejdshandlinger dækker over.

Gennemgangen af ovenstående teoretikere har givet indblik i, hvordan forventningskløften bliver skabt undervejs enten gennem et erfaringsgrundlag, revisors udførte arbejde eller gennem andre faktorer. Vi vil derfor senere i vores undersøgelse se på, hvor forventningskløften bliver skabt, og dernæst analysere vores svar ud fra ovenstående teoretikere og deres modeller.

For at lave en empirisk analyse ud fra vores undersøgelse, vil det være relevant, at se på forholdet mellem revisor og virksomhedens ledelse, som vi vil beskrive i følgende afsnit.

5.4 Agent-principal teori

Revisionsforholdet der indgås mellem revisor og virksomhedens ledelse vil være underlagt et agent-principal forhold. Et agent-principale forhold defineres ved relationen mellem den principal, der hyrer agenten til at udføre en arbejdsopgave på principalens vegne³⁹.

Er principalens og agentens interesser ikke i overensstemmelse med hinanden, vil dette skabe en uligevægt hvori parterne ville få et større individuelt udbytte, ved at varetage egne interesser først.

Agenten kan derved øge sin egeninteresse ved at fravige principalens interesse, såfremt denne ikke er i overensstemmelse med agentens. Dette omtales i litteraturen omkring agent-principal teori som ”moral hazard” problemet⁴⁰.

38 Humphrey, Christopher (1997), ”Debating audit expectations” s. 7.

39 Larsen, Rolf Elm, ”Revisions i agentteoretisk belysning”, Revision materialesamling 2007-1, side 212.

40 Miettinen, Johanna, The Effect of Audit Quality on the Relationship Between Audit Committee Effectiveness, side 11.

(30)

Side 29 af 154 Agent-principale teorien benytter sig af to gennemgående centrale begreber:

 Asymmetrisk information.

 Skjulte informationer.

Agenten og principalen vil typisk ikke have den samme information om virksomhedens forret- ningsgange og procedurer til rådighed, hvorfor dette skaber informationsasymmetri mellem parterne. Principalen er ikke dagligt til stede i virksomheden som agenten er det, og har derfor ikke mulighed for at indhente og opfange lige så mange informationer som agenten. Agenten og principalen har heller ikke samme mål og ønsker, hvorfor der naturlig opstår asymmetri parterne imellem.

Agenten hyres mod vederlag til at foretage dispositioner, der ligger uden for principalens accept.

Principalen har således ikke direkte mulighed for at føre kontrol eller observation med agenten.

Heri opstår der skjult information, da agenten besidder information som principalen ikke er be- kendt med, eller ikke er observant omkring at agenten ved⁴¹. Agenten har derfor muligheden for at udnytte denne information for at pleje egne interesser, hvorfor principalens interesser må fra- viges, såfremt disse ikke er sammenlignelige med agentens.

5.4.1 Agent-principale teori i forhold til besvigelser 5.4.1.1 Virksomhedsejeren og virksomhedsledelsen

Virksomhedsejeren optræder som principal og virksomhedsleden vil optræde som agent i forholdet, som ovenstående parter ville indtræde i. Virksomhedsejeren ansætter virksomhedsledelsen gennem et kontraktuelt forhold. Det kontraktuelle forhold vil indeholde hvilke handlinger virksomhedsledelsen påtager sig i forbindelse med ansættelsen. Virksomhedsledelsen bliver aflønnet enten monetært eller ved andre aflønningsformer, f.eks. aktieoptioner, overskudsdeling og lignende. Både virksomhedsledelsen og virksomhedsejeren burde være tilfredse med den aftalte af- lønning. Er virksomhedsledelsen ikke tilfreds med aflønningen, vil dette give virksomhedsledelsen incitament til at begå besvigelser, jf. senere beskrevet teori i afsnit 6.0.

Virksomhedsledelsen vil være kontraktuelt bundet til, at udarbejde virksomhedens årsregnskab på virksomhedsejerens vegne. Virksomhedsejeren forventer, at virksomhedsledelsen vil udarbejde virksomhedens årsregnskab med mindst mulige fejl og uden tilsigtede handlinger, der ville kunne klassificeres som fejl. Risikoen for at der vil opstå et kontraktbrud fra agentens side af overfor

(31)

Side 30 af 154 principalen vil dog være til stede. Virksomhedsledelsen har mulighed for, at begå besvigelser i form af manipulation af virksomhedens årsregnskab, jf. det er virksomhedsledelsen der bærer ansvaret for at udarbejde årsregnskabet.

Et kontraktuelt brud forekommer, hvis virksomhedsledelsen misbruger deres stilling i virksomheden for at opnå personlig vinding, ved at begå besvigelser i virksomheden. Virksomhedsledel- sen er profitmaksimerende, mens virksomhedsejeren er udbyttemaksimerende, der opstår derfor et asymmetrisk forhold mellem disse parter.

5.4.1.2 Virksomhedsejeren og revisoren

Revisor og virksomhedsejer udarbejder aftalebrev og tiltrædelsesprotokollat, hvoraf revisors arbejde samt aftalt honorar fremtræder. Dette medfører at revisor og virksomhedsejer indgår i et agent-principale forhold. Revisor optræder nu som agent over for virksomhedsejeren, principalen⁴².

Figur 5⁴³

Ovenstående figur viser det trepartsforhold, som revisor, virksomhedsledelse og virksomhedsejer typisk vil indgå i. Virksomhedsledelsen optræder ligesom revisor som agent for principalen. Begge agenter er udvalgt og kontraktuelt bundet til at udføre opgaver for principalen, selvom agenterne oftest har andre mål og interesser end principalen. Revisor har til opgave at revidere en anden agents udførte arbejde, da det er virksomhedsledelsen der aflægger regnskab til revisor. Virksom- hedsejeren, og dermed principalen, har valgt revisor til udførelse af revisionen af anden agentar- bejde, nemlig virksomhedsledelsens arbejde. Revisor er derfor ikke i et afhængighedsforhold med virksomhedsledelsen, da denne også optræder som agent, og derfor må antages at være uafhængig

43 Powerpointpræsentation, Revision 2 ved Caroline Aggestam-Pontoppidan, marts 2014, slide 24.

(32)

Side 31 af 154 af virksomhedsledelsen⁴⁴. Revisor må derfor også antages at arbejde i egen og principalens bedste interesse, upåagtet eventuelle konsekvenser for virksomhedsledelsen.

Virksomhedsejeren som principal ønsker, at det reviderede regnskab udviser et korrekt og retvisende billede af virksomhedens finansielle situation. Revisor har derved et incitament til, at det reviderede årsregnskab fremstår efter virksomhedsejerens ønske, både i kontraktuelt henseende men også i relation til lovgivning og revisionsstandarder. En del af revisors kontrakt og virke som agent overfor principalen, virksomhedsejeren, er at udarbejde en revisionspåtegning til virksomhedsejeren. Det er muligt for revisor i revisionspåtegning at rapportere til virksomhedsejeren om eventuelle fejl eller mangler vedrørende regnskabsaflæggelsen fra virksomhedsledelsens side.

Dette kan lede til, at virksomhedsejeren beder virksomhedsledelsen om at forbedre regnskabsaf- læggelsen til revisor, med henblik på at kunne stå i en bedre forhandlingsposition fremadrettet.

Deltager virksomhedsejeren ikke i den daglige drift, har denne en særlig interesse i, at virksomhedens årsregnskab revideres i forhold til om virksomhedsledelsen skulle have begået besvigelser.

Skulle virksomhedsledelsen have begået besvigelser, ville dette forsøges skjult fra virksomhedsejeren, hvorfor der ville opstå et agent-principale forhold, hvori der ville være skjult information.

Virksomhedsejeren har en formodning om, at når revisor reviderer det af virksomhedsledelsen aflagte årsregnskab, vil eventuelle besvigelser begået af virksomhedsledelsen og dermed skjult information blive afsløret, og virksomhedsledelsen vil således ikke have noget incitament til bevidst at udarbejde et årsregnskab med fejlinformation.

Undlader revisor at rapportere væsentlige forhold omhandlende årsregnskabet til virksomhedsejeren, eller revisor meddelagtigger sig i enten regnskabsmanipulation eller misbrug af aktiver, vil der foreligge et kontraktbrud fra revisors side over for virksomhedsejeren og dermed et kontraktbrud mellem agenten og principalen. Ligeledes vil der også opstå et kontraktbrud mellem revisor og offentligheden, da revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant. Revisor har derfor automatisk et ansvar overfor eksterne regnskabsbrugere, der optræder blandt offentligheden.

5.4.1.3 Offentligheden og revisor

Statsautoriserede revisorer er offentlighedens tillidsrepræsentanter. Dette indebærer, at den enkelte revisor forpligter sig til altid at optræde korrekt og agtpågivende ved dennes virke. Større besvigelsesskandaler havner ofte på forsiden af diverse medier og offentligheden bliver derved delagtiggjort i de foretagne besvigelser. Hvem revisor har været for det besvigelsesramte selskab

44 Larsen, Rolf Elm, Revision materialesamling 2007-1, ”revision i agentteoretisk belysning”, side 215.