• Ingen resultater fundet

Konsekvenser ved lempelsen af revisionspligten –

N/A
N/A
Info
Hent
Protected

Academic year: 2022

Del "Konsekvenser ved lempelsen af revisionspligten –"

Copied!
127
0
0

Indlæser.... (se fuldtekst nu)

Hele teksten

(1)

Konsekvenser ved lempelsen af revisionspligten

herunder for det skattemæssige provenu og for selskabernes driftsøkonomi

Copenhagen Business School 2018 Cand.merc.aud.-studiet

Kandidatafhandling

Afleveringsdato 15.01.2018

Udarbejdet af:

Magnus Roed Nikolaj Holst Mathiesen

10.03.1991 28.11.1992

Vejleder:

Nikolaj Thomsen

Antal sider: 123 Antal anslag: 226.685

(2)

Abstract

This master’s thesis examines the consequences due to the relaxation of the audit obligation in Denmark from 2006 to 2016.

At first, we give an overview of the companies’ choice of declaration standards in order to illustrate how huge impact the legislation has on the audit burden of the companies.

Then, we make an estimate of the economic impact which the easing has had on respectively the Danish tax revenue and the companies’ credit rating. The study will be based on the difference and importance of the companies' choice of statement and, therefore, the basis for their tax payments, but also their ability, or lack of the same, to negotiate towards creditors.

In continuation of this, relevant legislation will be included, economic findings reflected in general and in the form of graphs based on quantitative as well as qualitative data.

The thesis thus attempt to make an evaluation report of the unintended consequences of the legislation, which Erhvervsstyrelsen has been responsible for preparing without having published any renewal since 2014.

The conclusion is that almost half of the Danish companies has opted for audit, this half represents 112,522 companies. Back in 2006, only 6 companies opted for audit. In a decade, the legislation has cost the Danish society barely DKK 4 billion in lost tax revenue. Furthermore, the companies that have opted for auditing are getting worse credit rating, more expensive borrowing costs and for the average company, the savings of auditing can not generally be economically viable.

The weakened control of the financial statements places greater burdens on SKAT's supervision, Therefore, the thesis takes into perspective on how and to what extent SKAT needs to upgrade to monitor the supervision of these companies and thereby minimize tax losses.

(3)

Indholdsfortegnelse

1. Indledning 1

1.1 Motivation 1

1.2 Problemfelt 1

1.3 Problemformulering 3

1.4 Arbejdsspørgsmål 3

1.4 Besvarelsesstrategi 4

2. Metode 6

2.1 Kvalitativ metode 6

2.2 Kvantitativ metode 9

2.3 Afgrænsning 10

2.4 Kildekritik 10

3. Historisk og juridisk baggrund 13

3.1 EU’s 4. direktiv 13

3.1.1 Første lempelse af revisionspligten – 2006 13

3.1.2 Anden lempelse af revisionspligten – 2011 14

3.1.3 Tredje lempelse af revisionspligten – 2013 15

3.2. Samtidige lovændringer 15

3.2.1 Sænket kapitalkrav – 2009 16

3.2.2 Sænket kapitalkrav – 2013 16

3.2.3 Iværksætterselskaber – 2013 16

3.2.4 Forhøjelse af beløbsgrænser – 2015 16

3.2.5 Registrering af reelle ejere – 2015 17

3.2.6 Fem elementer – 2016 17

3.3 Myndighedernes tilsyn og kontrol 19

3.3.1 Erhvervsministeriet 20

3.3.2 Skatteministeriet 22

3.3.3 Justitsministeriet 23

3.4 Revisors rapportering om forhold samt øvrige besvigelser og anden økonomisk forbrydelse 24 3.4.1 Revisors særlige rapportering ved økonomiske forbrydelser 24

3.4.2 Konsekvenser ved tilsidesættelse af revisors pligter 27

4. Teori 29

4.1 Principal-agent-teori 29

4.2 Erklæringsstandarder 30

4.2.1 Revision 33

4.2.2 Udvidet gennemgang 36

4.2.3 Review 38

4.2.4 Assistance 40

4.2.5 Ingen erklæring – Fravalg af revision 41

5. Revisormarkedet under forandring 42

5.1 Hvilke selskaber kan fravælge revision? 42

5.2 Udviklingen i valg af revisorerklæringer siden 2006 43

5.3 Hvorfor fravælger selskaber revision? 50

5.3.1 Administrative byrder 50

5.3.2 Skepsis over for brug af revisor 51

(4)

5.3.3 Teknologiens udvikling 52

5.3.4 Manglende tillid til SKAT 53

5.4 Risici forøges ved fravalg af revision 55

5.5 Sammenfatning 59

6. Skattemæssige konsekvenser 61

6.1 Evalueringsrapport 61

6.2 Årsager til fejl i årsrapporten 62

6.3 Mistede oplysninger ved fravalg af revision 65

6.3.1 Fald i revisionsanmærkninger 66

6.3.2 Korrektion af selskabernes skattebetaling 69

6.4 SKATs kontrolindsats 73

6.4.1 Tillid til SKAT 77

6.5 Skattetabet ved ændret revisionspligt 82

6.5.1 Beregning af skattetab ved ændret revisionspligt 1 83

6.5.2 Beregning af skattetab ved ændret revisionspligt 2 86

6.6 Sammenfatning 91

7. Driftsøkonomiske konsekvenser for selskaberne 92

7.1 Kreditværdighed 93

7.2 Længere kredittid 98

7.3 Cost-benefit af selskabernes finansieringsomkostninger 101

7.4 Afslag på lån 103

7.5 Fejlkilder ved dataindsamlingen 107

7.6 Sammenfatning 108

8. Konklusion 109

9. Perspektivering 113

10. Litteraturliste 114

(5)

1. Indledning

1.1 Motivation

Motivationen for at skrive afhandlingen er opstået, i takt med at flere selskaber har benyttet sig af muligheden for at lempe revisionspligten. Det må forventes, at dette medfører flere fejlindberetninger af årsregnskaber, som SKAT i stedet skal kontrollere. SKAT har dog i de senere år været præget af en række skandalesager, og senest har Rigsrevisionen kritiseret SKAT for ikke at føre en tilfredsstillende kontrolindsats. Erhvervsstyrelsen har siden lempelserne udarbejdet en årlig evalueringsrapport, hvis primære formål har været at evaluere konsekvenserne af lempelsen – den seneste evalueringsrapport fremlagde, at fejlandelen i de ikke-reviderede årsrapporter var stort set på niveau med fejlandelen i de frivilligt reviderede årsrapporter. Denne evalueringsrapport blev dog udgivet senest i 2014 og vedrørte regnskabsårene 2010-2011.

Spørgsmålet er derfor, hvorfor Erhvervsstyrelsen, eller andre interesserede parter, ikke har udarbejdet en evalueringsrapport, der vedrører de seneste år, hvor udviklingen i antallet af selskaber, der fravælger revision, er steget betydeligt? Skyldes dette reelt, at lempelserne er strækket for langt, og om den manglende revision har haft større konsekvenser, her iblandt på skattetabet som følge af flere fejlbehæftede indberetninger og manglende kontrol fra SKAT, end seneste evalueringsrapport påviste? Afhandlingen vil derfor forsøge at udarbejde en lignende opdateret evalueringsrapport, der skal give svar på dette.

1.2 Problemfelt

EU’s 4. direktiv muliggjorde i 1978, at visse selskaber kunne fravælge revision. Intentionen var, at lempelsen af revisionspligten vil give en dynamisk og fleksibel lovregulering, der kunne skærpe konkurrenceevnen blandt de små selskaber ved at mindske de administrative byrder i forbindelse med regnskabsaflæggelsen. Den danske regering har siden 2006 benyttet sig af denne lovgivning, hvor der siden er sket en liberalisering af årsregnskabsloven blandt skiftende regeringer. Regeringen har som bekendt benyttet sig af muligheden for at løfte revisionspligten for en række små og mellemstore selskaber, regnskabsklasse B, først i 2006, dernæst i 2010 og senest i 2013.

Inden lempelsen af revisionspligten i 2006 var alle kapitalselskaber underlagt revision. Dette betød, at alle årsregnskaber, herunder bogføring og andre finansielle forhold efter lovmæssige standarder og

(6)

regler, i sin tid blev kontrolleret af revisor. Dette skulle gerne identificere eventuelle fejl og mangler, hvortil revisor kunne afgive en påtegning om, hvorvidt regnskabet var retvisende – påtegningen bar dermed bræg af en høj grad af sikkerhed.

Siden 2006 er lempelsen som bekendt blevet yderligere implementeret gentagende gange, og samtidig har andre lovgivninger ligeledes gjort området lempeligere. I 2006 benyttede 12 selskaber sig af muligheden og fravalgte revision. I 2016 var dette tal steget til 112.522 selskaber (fsr.dk, 2017).

Ifølge flere politikere samt erhvervspolitisk direktør i FSR – danske revisorer Tom Vile Jensen har det klare konsekvenser, at selskaberne fravælger revisionsydelsen.

”På den ene side bliver det selvfølgelig billigere at drive virksomhed, fordi revision jo koster penge.

Bagsiden af medaljen er imidlertid, at investorer, banker og andre kreditorer ikke længere har fuld gennemsigtighed omkring virksomhedernes økonomiske sundhedstilstand […]. Det kan blandt andet have betydning for virksomhedernes adgang til at få lån og finansiering og for størrelsen af den rente, som virksomhederne skal betale for at låne i banken. En anden konsekvens af at virksomhederne ikke længere får deres regnskaber revideret er, at de risikooplysninger, som revisorerne oplyser om i regnskaberne om fx konkursrisiko, kapitaltab og lignende ikke længere er synlige for investorer, banker og andre kreditorer” (fsr.dk, 2017).

Flere fagfolk i branchen antyder, at lempelsen af revisionspligten har haft utilsigtede konsekvenser for både samfundet og selskaberne. Endvidere må det antages, at SKAT ligeledes er ramt af lempelse.

Det er i stigende grad SKAT, der kontrollerer de indberettede årsregnskaber for fejl og mangler, men når SKAT kontrollerer et årsregnskab, er det ofte på baggrund af revisorpåtegninger, herunder anmærkninger. Dette grundlag forsvinder, i takt med at flere selskaber fravælger revision. Det må dermed antages, at det for SKAT er blevet sværere at opdage fejl i skattebetalingen, rette fejlene og forhindre, at de fremover opstår, i takt med at flere selskaber fravælger revision. Samtidig mødes SKAT af gentagende kritik i lyset af en række skandaler. Statsrevisorerne påtaler på det skarpeste, at SKATs kontrol har været helt utilstrækkelig, og at SKATs tilrettelæggelse af kontrollen har været særdeles mangelfuld (business.dk, 2016).

Flere faktorer antyder, at lempelsen af revisionspligten har haft nogle utilsigtede konsekvenser, dette følger af, at betydeligt flere selskaber har fravalgt revision, samtidig med at skattekontrollen har været

(7)

ineffektiv. Effekten heraf må være, at flere fejlagtige årsregnskaber bliver indberettet til Erhvervsstyrelsen, hvilket ikke har været den ønskede effekt ved lempelsen. Ovenstående har samlet ledt afhandlingen frem til nedenstående problemformulering.

1.3 Problemformulering

Hvorfor fravælges revision i så høj en grad, og hvad har det af konsekvenser for skatteprovenuet samt selskabernes driftsøkonomi?

For at besvare ovenstående problemformulering er der blevet udarbejdet følgende arbejdsspørgsmål, der dækker over den problemstilling, som der ønskes undersøgt i denne afhandling.

1.4 Arbejdsspørgsmål

1. Hvordan har lovgivningen med hensyn til fravalg af revision udviklet sig herunder særligt siden 2006?

2. Hvordan har udviklingen blandt selskabers valg af erklæringer været, og hvilke årsager kan findes heri?

3. Hvilke utilsigtede konsekvenser har lempelsen af revisionspligten haft for skatteprovenuet?

4. Har besparelsen på revisionshonoraret utilsigtede konsekvenser for selskabets driftsøkonomi?

(8)

1.4 Besvarelsesstrategi

I dette afsnit vil de overvejelser, der er gjort i forbindelse med udformningen af afhandlingen, blive beskrevet. For at besvare problemformuleringen har vi udarbejdet en række arbejdsspørgsmål, der skal afdække de forskellige aspekter af afhandlingen for samlet set at kunne give svar på problemformuleringen. Disse vil i nedenstående afsnit blive gennemgået punktvist.

Hvordan har lovgivningen med hensyn til fravalg af revision udviklet sig herunder særligt siden 2006?

Dette arbejdsspørgsmål har til formål at fremhæve historiske, politiske og lovmæssige ændringer på området, da dette vil give læseren en forståelse for, hvilke rammer afhandlingen ligger til grundlag for.

Særligt vil der være fokus på lovgivningen, der vedrører lempelserne, og endvidere vil der redegøres for anden lovgivning, som vurderes relevant grundet afledte effekter på regnskabsklasse B-segmentet.

Der vil i arbejdsspørgsmålet blive refereret til europæisk rammelov og dansk lovgivning, herunder lovforslag og sagsresuméer.

Hvordan har udviklingen blandt selskabers valg af erklæringer været, og hvilke årsager kan findes heri?

Dette arbejdsspørgsmål fremstår som et af to analyserende dele og skal være med til at svare på første led i problemformuleringen. Der vil blive taget udgangspunkt i sekundær kvantitativ empiri, hvilket vil blive underbygget af selvproduceret kvalitativ empiri i form af udtalelser i eliteinterviews fra FSR, EY, Skatteministeriet og DAMVAD Analytics. Resultaterne heraf vil blive ræsonneret over for indholdet i erklæringsstandarderne. Erklæringsstandarder vil dermed anvendes som teoretiske modeller med det formål at forstå selskabernes valg og årsager hertil.

Hvilke utilsigtede konsekvenser har lempelsen af revisionspligten haft for skatteprovenuet?

Dette arbejdsspørgsmål medvirker til en besvarelse af det sidste led i vores problemformulering, hvor der analyseres på, hvilke virkninger lempelsen har haft på skatteprovenuet.

I denne del vil der igen benyttes sekundær kvantitativ empiri og selvproduceret kvalitativt data. Dog vil der arbejdes mod en selvproducerende kvantitativ del ud fra forelagte undersøgelser, estimater og

(9)

spørgeskemaer publiceret fra kreditvurderingsinstituttet Copenhagen Economics, analyseinstituttet DAMVAD Analytics, kreditinformationsinstituttet Experian i samarbejde med

brancheorganisationen FSR samt FSR’s egne publikationer. Dette skal samlet give forståelse og grundlag for en beregning af lempelsens effekter på kvaliteten af årsregnskaberne og dermed også på skatteprovenuet. Der vil slutteligt blive udført en udregning, der påviser, hvad lempelsen har kostet skattemæssigt akkumuleret set og år for år.

Har besparelsen på revisionshonoraret utilsigtede konsekvenser for selskabets driftsøkonomi?

I dette arbejdsspørgsmål vil sidste del af problemformuleringen yderligere blive besvaret. Revisors indflydelse på selskaberne vil blive analyseret ved hjælp af et eliteinterview med erhvervsdirektøren for Sydbank i hovedstaden og blive analyseret mod eksterne undersøgelser på selskabers kreditvurdering med revisors indblanden. Der vil videre forsøges at estimere en merpris på låneomkostningerne for selskaberne udarbejdet ved hjælp af udtalelser, spørgeskemaer og undersøgelser fra Copenhagen Economics. Endvidere vil data fra Danmarks Statistik blive inddraget for at undersøge udfaldet af lån efter selskabernes årsværk. Grafer fra Den Europæiske Centralbank over renteudviklingen på de små og mellemstore selskaber og en graf fra Nationalbanken over summen af udlån til erhvervslivet vil også blive inddraget. Dette skal tilsammen give et billede på, om selskaberne rent faktisk har kunnet spare penge i sidste ende på besparelsen af revisionshonoraret.

(10)

2. Metode

Ordet ”metode” er oprindelig græsk og betyder ”vejen til et mål”, og denne afhandlings ”vej til et mål” eller metoden til en konklusion på problemformuleringen kommer overordnet til at bestå af en kvalitativ og kvantitativ metode (Kvale & Brinkmann, 2008, s.100).

2.1 Kvalitativ metode

I forbindelse med udarbejdelsen af afhandlingens empiri er der blevet gjort brug af kvalitative forskningsinterviews. Denne metode er fundet brugbar, da årsagerne til konsekvenserne ved lempelsen kan være svære at måle og iagttage, hvorfor afhandlingen indhenter viden fra ”personer der er ledere eller eksperter og som sædvanligvis beklæder magtfulde stillinger” (Kvale &, 2008, s.167). Brugen af interviews skal medvirke til at give en dybere forståelse for emnet og sikre vores afhandling en stærkere datatriangulering sammenholdt med andre metoder.

Respondenternes relevans for interviews er blevet vurderet og udvalgt ud fra deres profession i forhold til afhandlingens problemformuleringen.

Alle interviews er alle karakteriseret ved, at de har haft et formål og en struktur, som til dels er tilpasset den enkelte respondent inden for dennes vidensområde og jobfunktion.

Respondenterne præsenterer flere forskellige erhverv og jobfunktioner, og dette er der taget højde for i udarbejdelsen af spørgsmålene.

Disse interviews er produceret på den måde, at respondenten først er blevet kontaktet skriftligt over mail, hvori interviewets og afhandlingens hovedtræk kort er præsenteret. Derefter er der blevet aftalt dato og tidspunkt for at afholde det endelige interview med respondenten – også kaldet et ansigt-til- ansigt-interview (Kvale & Brinkmann, 2008, s.169). De fleste interviews er foregået ude på respondenternes arbejdsplads i dertilhørende lukkede mødelokaler med en diktafon, som optog hele interviewet, hvilket respondenterne var informeret om. Herefter er alle interviews transskriberet fuldt ud, således at de derefter kan bruges som understøttende element til blandt andet kvantitativ data i afhandlingen. Derudover har vi gjort brug af computerstøttede interviews i form af e- mailkorrespondancer, hvor interviewspørgsmålene blev sendt til den pågældende respondents mail (Kvale & Brinkmann, 2008, side 169). Dette havde den fordel, at flere interessante respondenter havde mulighed for at være med grundet deres sparsomme tid og geografiske placering. Sidst men ikke mindst er der blevet gjort brug af et telefoninterview, hvilket har haft samme fordele som de computerstøttede interviews.

(11)

Beskrivelse af respondenterne

Først og fremmest er interviewet med Martin Samuelsen fra Erhvervsstyrelsen begrundet med, at Erhvervsstyrelsen ligger inde med tidligere undersøgelser af blandt andet den samfundsmæssige konsekvens ved lempelserne, og derfor var antagelsen, at Samuelsen havde viden om afhandlingens område. Interviewet var sendt på forhånd til Samuelsens mail på hans opfordring. Dog viste det sig under interviewet, at Samuelsen ikke kunne kommentere Erhvervsstyrelsens holdning til lempelserne og konsekvenserne heraf samt flere af interviewspørgsmålene. En anden hovedårsag til interviewet var at få diskuteret seneste rapport på lempelsesområdet, men dette var ikke muligt at få kommenteret grundet fortrolighed af højst sandsynligt politiske årsager. Interviewets hovedbestanddele er ikke blevet opfyldt, hvorfor det er vurderet ikke at blive taget i brug i afhandlingen ud over at referere til et kort resumé af interviewet. Samuelsen har med andre ord været tynget af sin stilling, dog har han været behjælpelig med materiale med grafer over udviklingen af selskaber, der har fravalgt revision, og med mailadresser til andre, der kunne være behjælpelige med svar på spørgsmål.

Tom Vile Jensen, erhvervspolitisk direktør for FSR’s (Foreningen for Statsautoriserede Revisorer) Erhvervspolitiske Center. Dette interview havde flere formål. Først og fremmest var målet at opnå den viden, Vile besidder på området omkring lempelserne, og generelt få Vile til at videreformidle sit kendskab til kontrolinstanserne og målinger heraf. Dernæst var formålet at få Viles fortolkning af området omkring lempelsen af revisionspligten og de samfundsmæssige effekter heraf.

Jørgen Blom, statsautoriseret revisor og partner i EY’s faglige afdeling, medlem af REGU, FSR’s regnskabstekniske udvalg og forfatter til blandt andet ”Indsigt i årsregnskabsloven, 2. udgave 2015/16”. Interviewet med Blom er begrundet i hans brede viden på det årsregnskabsmæssige område, teknisk såvel som juridisk, og derved kan der opnås indsigt i, hvordan de lempelige lovgivninger potentielt kan have effekt på de skattemæssige resultater.

Mogens Jonas Rasander, souschef på kontoret i Skatteministeriet for selskabs- og aktionærbeskatning. Rasander kommer oprindelig fra Skat, hvor han har siddet i mange år med kontrol af store selskaber. Interviewet med Rasander er begrundet med, at han er en relevant repræsentant for politikken på SKATs kontrolområde, hvilket er et område, som potentielt kan blive ekstra bebyrdet af lempelserne. Derfor søges en diskussion på problemstillingerne heraf med

(12)

Rasander. Udover det har Rasander været behjælpelig med information om undersøgelser af skatteeffekter og aktuelle kontrolindsatser fra styrelsen af selv samme problem.

Torben Vad, medejer og medstifter af DAMVAD, nu DAMVAD Analytics. Vad arbejder primært inden for erhvervsanalyseområdet og innovationsområdet og en del med små selskaber og deres vækstbetingelser. Umiddelbart blev Vad kontaktet grundet DAMVAD Analytics offentligt udgivne undersøgelse af ”fejl i årsrapporten”, og dette emne blev kædet sammen med problemformuleringen, hvor selskabernes årsrapport og fejl heri har en central rolle for konsekvenserne for lempelserne. En partner for et uafhængigt analyseinstitut vægtede også højt i udvælgelsen af repræsentanter for at skabe et nuanceret billede på problemstillingen. Efter interviewet og transskriberingen heraf blev det mere klart, at Vad også repræsenterede et billede på, hvordan et selskab reagerer på lempelserne, og også vigtigheden af revisors indblanding, herunder udarbejdelse af årsrapport og indberetning til SKAT.

Ole Nielsen, erhvervsdirektør i Sydbank – Hovedstaden. Ansvar for erhvervsbetjening. Denne respondent er interessant grundet sin stilling i finanssektoren og sit arbejde i erhvervslivet. Ole Nielsen har til daglig kontakt med erhvervskunder og arbejder med deres regnskaber, og på den baggrund estimerer han renter og procentpoint til kundernes lån. Nielsen vurderes i høj grad at have relevans for besvarelsen af afhandlingens problemformulering, da en del heraf vedrører lempelsens konsekvenser for selskabernes långivning og dermed også levevilkår.

Vibeke Sylvest, chefkonsulent i FSR. Vibeke er tidligere chefkonsulent i Erhvervsstyrelsen, hvor hun var projektleder på udformningen af den nye revisorlov samt delegationsleder i forhandlingerne om de nye EU-regler på revisorområdet. Under interviewet med Jørgen Blom fra EY blev der gjort opmærksom på, at Erhvervsstyrelsen lå inde med en evalueringsrapport fra 2016 omhandlende evalueringer af lempelsen af revisionspligten. Denne rapport er dog ikke blevet offentliggjort grundet politiske uenigheder. Vibeke Sylvest var dog projektleder på denne evalueringsrapport og har sidenhen skiftet arbejdsplads til FSR. Derfor blev der etableret kontakt til Vibeke med håbet om at få indsigt i denne evalueringsrapport. Det var kun muligt at få et interview med Vibeke, hvor enkelte dele fra rapporten blev diskuteret. Årsagen til, at Erhvervsstyrelsens rapport ikke er blevet offentliggjort, skyldtes ifølge Vibeke Sylvest, at Finansministeriet og Skatteministeriet ikke ville

(13)

godkende denne på baggrund af dens resultater. Grunden hertil var, at omfanget af konsekvenserne, som lempelsen havde medført, ikke var retvisende.

2.2 Kvantitativ metode

Denne data vil bestå af tal fra forskellige økonomiske kilder. Dette skal blandt andet bruges til at underbygge de kvalitative udtalelser og dermed skabe større troværdighed til afhandlingens analyse.

Afhandlingen vil videre forsøge at estimere et tal på, hvad lempelsen af revisionspligten har kostet i manglende skatteprovenu og rentemæssigt for selskabernes låneomkostninger. Tallene vil blive lagt sammen periodevis fra den første lempelse af revisionspligten til nu, både skatte- og rentemæssigt.

Primær data

Afhandlingen vil blandt andet skabe sin egen data, som primært vil stamme fra de kvalitative interviews med de forskellige respondenter. Deres udtalelser vil blive fremhævet i kontekst med sekundær data. Udover det vil der delvist blive skabt noget data rent kvantitativt, hvilket også er beskrevet i ovenstående afsnit. Dog har adgangen til primær data været svært tilgængeligt grundet sikkerheds- konkurrencemæssige og politiske grunde, hvor det er Erhvervsstyrelsen og til dels SKAT som er i besiddelse af selskabernes primære underliggende data. Dette vil dog til dels blive afdækket gennem brugen af sekundær data.

Sekundær data

Den sekundære data vil stamme fra undersøgelser lavet af uafhængige analyseinstitutter såsom Copenhagen Economics, Experian og Højbjerre Brauer Schultz, men SKATs Compliance- undersøgelse vil også blive taget i brug. Det samme vil den sparsomme data, der er tilgængelig fra Erhvervsstyrelsen. Lovforslag og vedtagne lovgivninger med bevæggrunde herfor fra Folketingets hjemmeside og relevante paragraffer herpå vil blive brugt i sammenhæng med økonomiske analyser.

Alt i kontekst med de relevante problemstillinger, som søges belyst.

Afhandlingen vil i høj grad gøre brug af sekundær data i form af eksisterende offentliggjorte analyser, dog med undtagelse af en enkelt, der endnu ikke er blevet offentliggjort.

Analyserne vil blive brugt til at udfordre hinanden, sammenholdes, herunder med primær data, samt videreanalyseres på. Dette danner rammer og datagrundlag for afhandlingens analyse idet forskelle og ligheder undersøgelserne imellem vil skabe grobund for ny viden med henblik på at konkludere på problemformuleringen.

(14)

2.3 Afgrænsning

Afhandlingen vedrører lempelsen af revisionspligten i Danmark, hvilket betyder, at afhandlingen først og fremmest afgrænser sig fra udviklingen i andre lande. Samtidig afgrænser afhandlingen sig fra de selskaber, der ikke har mulighed for at fravælge revision, jf. ÅRL § 135. Denne afhandling vil derfor ikke belyse selskaber i regnskabsklasse C og D, men udelukkende selskaber i regnskabsklasse B. I forlængelse heraf afgrænser afhandlingen sig ligeledes fra alle andre virksomheder end kapitalselskaber. Samtidig afgrænses der til de fire overordnede erklæringstyper Revision, Udvidet gennemgang, Review og Assistance.

Afhandlingen ønsker endvidere at belyse, hvilke konsekvenser lempelsen har medført, og dette betyder, at afhandlingen alene undersøger konsekvenser retrospektivt i perioden fra 2006 og frem til 2016. Dermed ikke sagt, at afhandlingen ikke berører de historiske aspekter, herunder relevante lovgivninger, men jo mere afhandlingen nærmer sig nutid, og med dette menes 2006-2016, desto mere gås der i detaljer.

Ydermere undersøger afhandlingen, hvilke konsekvenser lempelsen har haft for de selskaber, der fravælger revision, og yderligere, som følge her af, hvilke konsekvenser dette har for skatteprovenuet.

Dermed afgrænser afhandlingen sig fra at undersøge, hvilke konsekvenser lempelsen af revisionspligten har haft for andre markeder og områder, herunder revisionshusene.

Endelig afgrænser afhandlingen sig fra at komme med løsningsforslag til konsekvenserne af lempelsen, da afhandlingen reelt ønsker, retrospektivt, at belyse, hvilke utilsigtede konsekvenser lempelsen af revisionspligten har medført.

2.4 Kildekritik

Økonomiske analyseinstitutter: Copenhagen Economics, Experian, DAMVAD Analytics og Højbjerre Brauer Schultz

Alle fire er selverklærede uafhængige bureauer med formålet om leverancer af økonomiske analyser.

Den objektive del kan altid anfægtes, og i dette tilfælde kan der sættes spørgsmålstegn til graden af objektivitet, da de lever af kundernes honorarer. Derfor kan der rejses tvivl om, hvorvidt der forekommer resultater, som bærer præg af kundens ønsker. Dog er alle bureauerne anerkendte på området, og rapporterne produceret herfra bliver brugt i mange professionelle sammenhænge, hvilket blandt andet har været grundlag for at medtage og videreudvikle disses data i afhandlingen.

(15)

FSR – Foreningen for Statsautoriserede Revisorer

FSR repræsenterer revisionsbranchen i Danmark og har blandt andet et akademi, der hjælper danske revisorer med en afsluttet cand.merc.aud. med at forberede sig til en statsautoriseret revisoreksamen.

Da det er en brancheorganisation, der her bliver anvendt artikler og interviews fra, må der udledes, at data herfra har en høj grad af partiskhed. Dog er det fundet anvendeligt til oparbejdelse af generel viden om området omkring lempelsen, men også spørgeskemaer herfra er fundet interessante grundet interessen for revisorernes erfaringer på flere underområder af lempelsen. Ud over det kan brugen af data findes anvendeligt, da FSR udarbejder artikler i samarbejde med flere uafhængige økonomiske institutter – blandt andre Experian.

Danmarks Statistik

Danmarks Statistik er en institution under Økonomi- og Indenrigsministeriet. Dog er formålet ifølge CVR.dk ”generelle offentlige tjenester”, hvilket underbygges af, at det fungerer som en offentlig database. Statistik herfra er ofte anvendt i offentlige undersøgelser for at styrke graden af validitet grundet Danmarks Statistiks gode omdømme.

Folketinget

Folketingets hjemmeside er anvendt til at opnå en forståelse for, hvad lovforslagene og de vedtagne love omkring lempelserne indeholdt. Det må antages at være den mest retvisende kilde på området.

Nyhedsmedier: Børsen, Politiken, Berlingske, Finans og DR

Nyhedsmedier er generelt præget af et politisk bagland, trods de ofte påberåber at være uafhængige.

Dog er disse medier alligevel udvalgt grundet de inddragne fagpersoner i de anvendte artikler.

Fagpersonernes viden har kunnet udledes af artiklerne og har altså her været i højsædet for anvendelsen.

Skatteministeriet

Skatteministeriet er, som navnet antyder, et ministerium, og derfor ligger det under en dagsorden fra en politisk valgt minister. Data herfra kan i høj grad være præget efter politisk ønske. Dog er de brugte referencer anvendt til at beskrive Skatteministeriets og SKATs ansvarsområder, en tidligere dom, informationer om skattegabets mål, citat fra Karsten Lauritzen, beskrivelse af regeringens

(16)

målsætninger og beskrivelse af danskernes tillid til SKAT. Derfor vurderes det ikke at have faresignaler for inhabil data.

HK STAT, FSR og LO

Ovenstående er alle fagforeninger og derfor motiveret af at få deres medlemmer i arbejde. Dog er disse udarbejdet i forbindelse med både Rigsrevisionen og uafhængige analyseinstitutter, hvorfor graden af objektivitet vurderes større end ellers.

Nationalbanken og Den Europæiske Centralbank

Nationalbanken er en selvejende og uafhængig institution, som er etableret ved lov. Dennes hjemmeside er blevet brugt til at hente materiale i form af grafer over udlån til erhvervslivet. Disse vurderes at have en høj grad af validitet.

Den Europæiske Centralbank bliver vurderet til at være en verdens mest betydningsfulde banker, og statistik herfra må anses at være mest troværdigt på det pågældende område.

(17)

3. Historisk og juridisk baggrund

Hvordan har lovgivningen med hensyn til fravalg af revision udviklet sig herunder særligt siden 2006?

For at belyse de lovmæssige rammer for de danske regnskabsklasse B-selskaber vil dette kapitel fokusere på at redegøre for de historiske og juridiske lovændringer, der har haft indflydelse på grundlaget for lovene. Der vil blive gjort brug af lovforslag og vedtagne lovgivninger fra Folketingets hjemmeside for at kunne beskrive rammerne.

3.1 EU’s 4. direktiv

Grundet et ønske om harmonisering af årsregnskabsloven har visse danske selskabsformer siden 25.

juli 1978 været underlagt europæisk lovgivning (Rådets 4. direktiv 1978).

Dette blev implementeret igennem EU’s 4. direktiv. Det nye medlemskab af EU (dengang EF) gjorde det også muligt at stifte en ny selskabsform, anpartsselskab (ApS), hvor det før kun var muligt at stifte et aktieselskab (A/S) (ft.dk, 2013). Sidenhen har det danske folketing implementeret flere EU- direktiver på selskabs- og revisionsområdet – først i 1983 og så i 1984 (Rådets 8. direktiv, 1984).

I henhold til rammeloven fra 1978 har mindre danske selskaber haft mulighed for at kunne fravælge revision, hvilket ellers ikke tidligere har været muligt qua aktieselskabsloven fra 1917.

Disse rammer for mindre selskabers mulighed for fravalg af revision valgte Folketinget ikke før i 2006 at udnytte. Nedenstående afsnit vil præsentere de tre lempelser.

3.1.1 Første lempelse af revisionspligten – 2006

Den 16. november 2005 fremsatte daværende økonomi- og erhvervsminister Bendt Bendtsen (Konservativt Folkeparti) et lovforslag om:

”Reduktion af revisionspligt for visse virksomheder og reduktion af andre administrative byrder”

(ft.dk, 2006).

(18)

Argumentet for dette var, at regnskabsklasse B-selskabernes konkurrenceevne og forudsætninger for vækst skulle forbedres ved hjælp af mere udnyttelse af Rådets 4. direktiv. Med andre ord skulle en lempelse af revisionspligten hjælpe de mindre selskaber mod byrdefulde

revisionsomkostninger. Lovforslaget blev vedtaget ved 3. behandling 21. marts 2006 med 57 % af Folketingets stemmer for forslaget (64 for og 47 imod).

Lovmæssigt betød det flere ændringer i årsregnskabsloven, men helt væsentligt var det for RL § 135:

Et selskab, som er omfattet af regnskabsklasse B, jf. § 7, stk. 1, nr. 2, kan undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser, jf. dog stk. 2 og 3:

1) En balancesum på 1,5 mio. kr., 2) en nettoomsætning på 3 mio. kr. og

3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12.

Dog fremhæver stk. 2, at reglen ikke gælder for erhvervsdrivende fonde, og stk. 3, at det ikke gælder for holdingselskaber.

3.1.2 Anden lempelse af revisionspligten – 2011

Fire år senere fremsatte daværende økonomi- og erhvervsminister Brian Mikkelsen et skriftligt lovforslag for Folketinget om en yderligere lempelse af revisionspligten, så 2006-tærsklerne bliver sat op med:

1) en balancesum på 4 mio. kr.

2) en nettoomsætning på 8 mio. kr.

3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12 (Lovforslag nr. L 190, 2010).

Her blev der anslået, at ca. 17.500 selskaber ville få mulighed for at fravælge revision, hvilket samlet ville spare dem 450 mio. kr.

Lovforslaget blev vedtaget af Folketinget den 1. juni 2010 med ikrafttræden den 1. januar 2011.

(19)

3.1.3 Tredje lempelse af revisionspligten – 2013

Sidste ændring af årsregnskabsloven på lempelse af revisionspligtområdet blev vedtaget den 6.

december 2013 af Folketinget med 110 for og én stemme imod og trådte i kraft 1. januar 2013.

Ole Sohn, der var daværende erhvervs- og vækstminister fremsatte lovforslaget (L 26), hvis formål var tre ting (ft.dk, 2012):

- Lempelse af revisionspligt på små holdingselskaber

- Introduktion til ny erklæringsstandard ”udvidet gennemgang”

- Styrke den offentlige kontrol af revisors arbejde.

Dengang blev det vurderet, at selskabernes administrative byrde ved dette lovforslag kunne lettes med ca. 413 mio. kr., samtidig med at der ikke vil være nogen negative konsekvenser for det offentlige, erhvervslivet og borgerne i samfundet (ft.dk, 2012).

Denne lempelse gav derfor alle regnskabsklasse B-selskaberne mulighed for at vælge den nye erklæringsstandard udvidet gennemgang, som er en overbygning på review-erklæringen, hvor der tilføjes fire nye supplerende handlinger, hvilket vil beskrives yderligere under afsnit 4.4.2.

Nedenstående er en oversigt over de gennemgåede milepæle inden for danske selskaber.

Figur 3.1

Kilde: Egen tilblivelse

3.2. Samtidige lovændringer

Nedenstående afsnit vil berøre og belyse enkelte lovændringer, ud over de tre lempelser, vedtaget i perioden 2006-2016. Dette er alle lovændringer, som afhandlingen har fundet interessante, idet de

1917 - A/S Loven 1978 - EU's 4.

direktiv

2006 - lempelse af revisionspligten

2011 - nye tærskler for revisionspligt

2013 - Holdingselskaber

+ "Udvidet gennemgang"

(20)

alle har haft en effekt på udviklingen, herunder kontrollen af regnskabsklasse B-selskaber, hvilket har relevans for besvarelsen af afhandlingens problemformulering.

3.2.1 Sænket kapitalkrav – 2009

Sideløbende med ovenstående lempelser af revisionspligten er der blevet vedtaget flere nye ændringer af selskabsloven.

Den 29. maj 2009 blev kapitalkravet til anpartsselskaber i første omgang sænket fra 125.000 kr. til 80.000 kr. med argumentet om, at det skulle bespare selskaberne for administrative lettelser på ca.

142 mio. kr., såfremt alle de berørte selskaber benyttede sig af muligheden. 106 stemte for, og to af Folketingets medlemmer stemte imod (ft.dk, 2009).

3.2.2 Sænket kapitalkrav – 2013

Ca. fire år senere mente erhvervs- og vækstminister Annette Vilhelmsen fra SF, at erfaringer viste et billede af, at selskabernes sænkede kapitalkrav havde været en succes, så derfor blev en yderligere sænkelse af kapitalkravet foreslået den 27. februar 2013. Forslaget indebar en lempelse fra daværende kapitalkrav på 80.000 kr. til et nyt på 50.000 kr. Vel og mærke kun gældende for anpartsselskaber (ft.dk, 2013).

3.2.3 Iværksætterselskaber – 2013

Yderligere havde erfaringer vist, at selskabsformen med begrænset ansvar (s.m.b.a’er) ikke havde klaret det ligeså godt som ApS’erne grundet en del konkurser, og derfor blev muligheden for at stifte selskab i den form afskaffet. Dog blev et alternativ herpå indført kaldet iværksætterselskab (IVS).

IVS’erne kunne stiftes med bare 1 kr. i selskabskapital, dog med det forbehold, at 25 % af det årlige overskud skulle hensættes til en reserve, indtil den samlede selskabskapital udgjorde de 50.000 kr., så det derefter kunne omdannes til et almindeligt anpartsselskab. Denne lov (lov nr. 616 af 12-06- 2013) blev vedtaget den 16. maj 2013 med 105 af Folketingets stemmer, og ingen stemte imod (ft.dk, 2013).

3.2.4 Forhøjelse af beløbsgrænser – 2015

Denne lov, lov nr. 738, stadfæstede lempeligere krav til mikroselskabernes noteoplysninger om datterselskaber samt en forholdsvis ophævelse af ledelsespåtegning.

(21)

Dog indførte loven også en forhøjelse af beløbsgrænser for regnskabsklasse B- og mellemstore klasse C-selskaber (ft.dk, 2015). Grænsen blev hævet med 23 % for klasse B-selskaber og resulterede i, at ca. 95 % af alle danske selskaber (2015-tal) vil indgå som klasse B (pwc.dk, 2015).

3.2.5 Registrering af reelle ejere – 2015

I henhold til EU’s 4. hvidvaskdirektiv fremsatte Troels Lund Poulsen, erhvervs- og vækstminister, et lovforslag den 16. december 2015, der indebar, at et selskab/juridiske personer skulle forpligtes til at indhente og registrere oplysninger om dets reelle ejere.

Erhvervsstyrelsen definerer reelle ejere som:

”En reel ejer er i loven defineret som en fysisk person, der i sidste ende direkte eller indirekte ejer eller kontrollerer en tilstrækkelig del af ejerandelene eller stemmerettighederne, eller som udøver kontrol ved hjælp af andre midler” (erhvervsstyrelsen.dk, 2017).

Ydermere beskrives det, at en reel ejer besidder eller kontrollerer mere end 25 %. Dog kan ejerandelen være mindre, hvis man samtidig har ret til at udpege bestyrelsesmedlemmer. Lovforslaget blev vedtaget 1. marts 2016 med 99, der stemte for, og otte, der stemte imod (ft.dk, 2016). Idéen bag denne registrering er, ifølge Troels Lund Poulsen, at skabe øget gennemsigtighed i danske virksomhedsstrukturer og samtidig bidrage til at bekæmpe hvidvaskning af penge og terrorfinansieringer. Selskabernes frist for denne registrering er 1. december 2017.

3.2.6 Fem elementer – 2016

I forlængelse af ovenstående afsnit vedtog Folketinget 1. december 2016 en lov, lov nr. 1547, der først og fremmest stadfæstede, at alle nyetablerede kapitalselskaber skulle registrere ejeroplysninger herpå. For det andet gjorde loven det muligt at sende kapitalselskaber til tvangsopløsning, såfremt ejeroplysningen manglede. Selskaberne fik nu også rent selskabsretlig mulighed for at lovliggøre kapitalejerlån. Lån, hvor kapitalejeren/ejerne skylder selskabet likviditet. Her skal det nævnes, at det skatteretligt stadig forblev uændret til ulovligt. De nye regler om kapitalejerlån er dog først gældende fra 01.01.2017, hvorfor afhandlingen ikke vil behandle virkningerne og herunder konsekvenser yderligere – dog giver de nye regler selskaberne lempeligere krav med hensyn til at yde lån til virksomhedsejeren.

(22)

For det fjerde gav loven hjemmel til visse selskaber for at undlade oplysningspligt omkring visse oplysninger om datterselskaber og associerede selskaber. Dog kun gældende for regnskabsklasse C- og D-selskaber med en balancesum på over 36 mio. kr. om året.

Sidst men ikke mindst blev der åbnet op for, at IVS-selskaber nu kunne forhøje selskabskapital ved en fondsforhøjelse, forstået på den måde, at selskabet overfører midler fra frie reserver til selskabskapitalen. 58 stemte for og 56 imod.

Sideløbende med de tre lempelser af revisionspligten blev der altså indført sænkede kapitalkrav, lovliggørelse af kapitalejerlån, sløring af egenkapital og resultat i datterselskaber og associerede selskaber for visse selskaber, men også lovpligtig registrering af reelle ejere og oplysninger om kapitalejere ved etablering og desuden hjemmel til tvangsopløsning ved mangel på samme.

Figur 3.2

Kilde: Egen tilblivelse

Ovenstående figur 3.2 opsummerer de væsentligste lovændringer i de senere år, som samlet har gjort området lempeligere. Det vurderes dermed, at de sideløbende lovændringer har været med til at

2006

1. lempelse af revisionspligten

2009

Kapitalkrav nedsættes fra 125.000 kr. til 80.000 kr. for ApS

2010

2. lempelse af revisionspligten - nye tærskler for revisionspligten

2013

3. lempelse af revisionspligten - Holding selskaber + udvidet gennemgang

2013

Kapitalkrav nedsættes fra 80.000 kr. til 50.000 kr. for ApS

2015

Hævning af beløbsgrænser for regnskabsklasse B

2016 De fem elementer

(23)

påvirke konsekvensen af lempelsen for revisionspligten, grundet de vedrører lempeligere krav til regnskabsklasse B -segmentet.

For at opsummere reglerne for lempelsen af revisionspligten, som det ser ud i dag, kan en større del af danske regnskabsklasse B-selskaber fravælge revisionspligt, hvis de ligger under mindst to af de tre tærskler to år i streg: balance på 4 mio. kr., omsætning på 8 mio. kr. og et gennemsnitligt antal medarbejder på 12. Af disse selskaber menes også holdingselskaber, så længe de ligger under de føromtalte tærskler. Ud over det er der opstået en ny mulighed for hele regnskabsklasse B-segmentet, kaldet Udvidet Gennemgang, hvilket vi kommer mere ind på under afsnittet ”Erklæringsstandarder”, jf. afsnit 4.2.

3.3 Myndighedernes tilsyn og kontrol

Set i lyset af afhandlingens problemformuleringen søges en redegørelse for myndighedernes individuelle arbejdsopgaver og en eventuel adskillelse heraf. Flere selskaber fravælger revision og vælger i stedet andre erklæringstyper, herunder helt at fravælge revision.

Afsnittet skal illustrere, hvilke andre instanser der kontrollerer selskabernes årsregnskab og skatteregnskab – både når revisor har været inde over udarbejdelsen, men også når selskaberne fravælger revision.

Erhvervsministeriet, Skatteministeriet og Justitsministeriet, og herunder de relevante styrelser, vil i nedenstående afsnit blive præsenteret i en redegørende form, hvor det vil blive tydeliggjort, hvordan de forskellige ministerier og styrelser kommer i berøring med selskaberne, og endvidere hvilket ansvar de besidder i forbindelse med kontrollen af de aflagte regnskaber. Baggrunden hertil skal ses i forlængelse af problemformuleringen, hvor det ønskes at afdække konsekvenserne ved lempelsen af revisionspligten. Ministeriet og styrelsens opgaver i forbindelse med arbejdet med danske selskaber vil implicit komme til udtryk i analysen senere hen.

(24)

3.3.1 Erhvervsministeriet

Erhvervsministeriets primære arbejde er at skabe øget vækst og velfærd for danske borgere og selskaber. Erhvervsministeriet opererer derfor typisk med erhvervsregulering og finansiel regulering og konkurrence- og forbrugerforhold igennem sine syv styrelser.

De syv styrelser er følgende:

- Erhvervsstyrelsen, Finanstilsynet, Søfartsstyrelsen, Nævnenes Hus, Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen, Sikkerhedsstyrelsen samt Patent- og Varemærkestyrelsen (em.dk, 2017).

Af ovenstående syv styrelser har Erhvervsstyrelsen til opgave at skabe de bedste rammer for de danske selskabers vækst og udvikling ved at gøre det enkelt og attraktivt at drive selskab i Danmark.

Opgavens problemstilling belyser blandt andet de danske selskabers vilkår og rammer, hvorfor det er denne styrelse i Erhvervsministeriet, der har afhandlingens interesse.

Erhvervsstyrelsens ansvarsområder

I nedenstående afsnit skildres to af Erhvervsstyrelsens ansvarsområder – begge områder giver en bredere forståelse for Erhvervsstyrelsens ansvar i forbindelse med kontrollen af de aflagte årsregnskaber.

Registrering af stiftelse, ændring af registrering og afmeldelse af registrering

Jf. selskabslovens § 9 skal alle registreringspligtige oplysninger registreres i Erhvervsstyrelsens IT- system CVR.dk senest 14 dage efter den retsstiftende beslutning.

I forbindelse med stiftelsen af et selskab kommer selskabet i kontakt med mindst én myndighed i forbindelse med etableringen. Først og fremmest skal selskabet registreres hos Erhvervsstyrelsen og få tildelt et CVR-nummer. Dernæst skal der tages stilling til, om selskabet årligt overstiger momspligtige leverancer på 50.000 kr. eller over, og såfremt det gør, skal det momsregistreres, jf.

momslovens § 47, stk. 1. Hvis det ikke leverer momspligtige leverancer og dermed er undtaget for moms, kan det være, at selskabet skal registrere lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 2. Ydermere skal selskabet også i kontakt med styrelsen, såfremt der er ansatte, da der hermed skal registreres i henhold til kildeskattelovens § 85, stk. 1 (Friis Hansen & Krenchel, 2014; s. 187).

Reglerne og kravene til registrering fremgår yderligere af selskabslovens §§ 10-18 og § 20, og kravene til stiftelsen skal findes i selskabslovens §§ 24-44.

(25)

Erhvervsstyrelsen træffer som udgangspunkt afgørelse om registrering, ændring af registrering og afmeldelse af registrering, men der forekommer anmeldelser, jf. bekendtgørelse om virksomhedsregistrering i en række skatte- og afgiftslove § 2, som Erhvervsstyrelsen ikke kan registrere, da dette kræver større skatte- og afgiftsfaglige kompetencer, hvorfor anmeldelsen, jf. § 2 stk. 2, videresendes til SKAT (Den juridiske vejledning 2017-2).

Erhvervsstyrelsens kvalitetskontrol

Siden ændringen i revisorloven tilbage i 2016 har Erhvervsstyrelsen været ansvarlig for tilsynet med revisionsvirksomheder og revisorer, jf. RL § 32 – en opgave, der tidligere blev varetaget af det, der hed Revisortilsynet. Erhvervsstyrelsen besidder rollen som den overordnede ansvarlige tilsynsmyndighed og foretager tilsyn med revisionsvirksomhederne og revisorerne, herunder undersøgelser og kvalitetskontrol, jf. revisorloven §§ 34-35, ud fra retningslinjerne ”Retningslinjer for gennemførelse af kvalitetskontrol og rapportering”. Erhvervsstyrelsen har ligeledes til opgave at nedsætte Revisorkommissionen samt Revisornævnet, hvis opgave er henholdsvis at agere som et rådgivende organ for Erhvervsstyrelsen samt behandle sager mod revisionsvirksomhederne og revisorer ved at ikende uefterrettelige sanktioner (Riise Johansen et al. 2015, s. 67-71).

Formålet med kvalitetskontrollen er dermed at konstatere, korrigere eller forhindre en overtrædelse af revisorloven (Füchsel et al. 2015, s. 88).

Det er dermed Erhvervsstyrelsen, der er ansvarlig for kvalitetskontrol af revisorernes arbejde, hvor det vurderes, om revisionsvirksomhederne og herunder revisorerne lever op til revisorlovens krav om eksempelvis uafhængighed og kvalitet i forbindelse med afgivelse af erklæring med sikkerhed – alle revisionsvirksomheder og herunder revisorer er underlagt revisionskontrollen, jf. RL § 29. Når selskaber af interesse for offentligheden (PIE-virksomheder) revideres, udføres kvalitetskontrollen af Erhvervsstyrelsens egne kvalitetskontrollanter, hvorimod eksterne kvalitetskontrollanter, godkendt af Erhvervsstyrelsen, ofte foretager kvalitetskontrollen af de resterende selskaber.

Kvalitetskontrollens primære formål er yderligere beskrevet i kontrolbekendtgørelsens kapitel 5, men generelt skal kontrollen vedrøre de generelle anvendte procedurer i revisionsvirksomheden samt indeholde stikprøver af de mere konkrete revisions- og erklæringsopgaver (Füchsel et al. 2015, s. 90- 91)

(26)

Erhvervsstyrelsen kan, jf. Rl § 37, iværksætte en undersøgelse, hvis det er kvalitetskontrollens vurdering, at der er risiko for, at revisionsvirksomheden har overtrådt revisorlovgivningens bestemmelser. Erhvervsstyrelsen kan i denne forbindelse kræve de nødvendige oplysninger af revisionsvirksomheden, og Erhvervsstyrelsen kan, jf. RL § 39, uden retskendelse indhente oplysninger, hvis revisionsvirksomheden ikke selv er interesseret i at oplyse disse.

Ved afslutning af undersøgelsen har Erhvervsstyrelsen dermed tre muligheder, hvis der er behov for yderligere handling:

1. Give påtale

2. Påbyde at overtrædelse skal bringes til ophør

3. Indbringe revisor eller revisionsvirksomheden for Revisornævnet.

(Füchsel m.fl. 2015, s. 88).

Behovet for kvalitetskontrollen af revisorerne kan begrundes ud fra, at der kan opstå en interessekonflikt, idet revisionshusene kan have en kommerciel interesse. Revisionshusene skal tjene penge, men skal samtidig agere i offentlighedens interesse qua deres erhverv som revisor og offentlighedens tillidsmand, jf. RL § 16. Kvalitetskontrollen har dermed til formål at mindske risikoen for, at finansielle interesser ikke påvirker revisors arbejde, og dette gøres, ved at kvalitetskontrollen undersøger, om revisionshusene har overholdt love samt anden regulering og samtidig fulgt retningslinjerne for gennemførelse af kvalitetskontrol og rapportering (Riise Johansen et al. 2015, s.

33-35). Er der væsentlige fejl blandt indberettede årsregnskaber, kan Erhvervsstyrelsen pålægge tre års efterfølgende revision.

3.3.2 Skatteministeriet

Skatteministeriets primære opgave er at varetage opgaver vedrørende lovgivning, skatte- og samfundsøkonomi og ministerbetjening samt opkræve skatter og afgifter fra personer og selskaber.

Skatteministeriet består af tre styrelser, hvilket er henholdsvis SKAT, Skatteankestyrelsen og Spillemyndigheden (skm.dk, 2017).

SKATs opgave er at sikre, at alle selskaber, såvel som personer, betaler den korrekte skat – hverken mere eller mindre. I SKATs årsrapport skildres deres opgaver, hvilke er:

(27)

”tilrettelæggelse og koordinering af opkrævningen af skat, afgifter, arbejdsmarkedsbidrag og forvaltning af lovgivningen i forhold til borgere og virksomheder. Yderligere varetager SKAT opgaverne vedrørende inddrivelse af offentlig gæld og drift af ankenævnssekretariaterne” (skat.dk, 2009).

SKAT håndterede i 2016 skatteindtægter på omkring et tusind mia. kr., hvilket stammede fra borgere og selskabers betaling af skatter, afgifter og told (skat.dk, 2016).

SKATs ansvarsområder

SKATs hovedopgaver er at kontrollere skattebetalingen – herunder rette eventuelle fejl og ligeledes forhindre, at de opstår fremover. SKAT verificerer dermed oplysninger, inden skatten afregnes, og kontrollerer ligeledes de aflagte årsregnskaber med det formål at reducere risikoen for fejl og svig.

Ligeledes skal dette sikre skatteprovenuet og minimere skattegabet, hvilket er forskellen mellem den betalte skat og det, der oprindeligt burde være betalt (Gennemsigtighedsrapport SKATs kontrolarbejde i 2016).

SKAT anses ofte for at være et komplekst område, hvorfor selskaberne ofte kæmper med fejl og misforståelser i forbindelse med behandling af den skattepligtige indkomst. SKAT kontrollerer dermed ikke kun revisors arbejde, som tilfældet var med Erhvervsstyrelsens kvalitetskontrol, men SKAT kontrollerer også i høj grad de danske selskabers årsregnskab for fejl og mangler, især hvor revisionen er fravalgt.

Grundet et politisk ønske om en genopbygning af SKAT har nuværende skatteminister Karsten Lauritzen præsenteret en ny plan for SKAT, som træder i kraft 1. juli 2018. Planen indebærer en opdeling af den ene nuværende styrelse i ministeriet til syv nye forskellige. Én af de nye styrelser vil specifikt hedde Skattestyrelsen, som udelukkende får ansvar for betalinger af skat, told og moms, men der kommer også en Toldstyrelse og en Administrations- og Servicestyrelse, som skal fungere som støttefunktion til blandt andet selskabernes årsregnskaber (skm.dk, 2017).

3.3.3 Justitsministeriet

Dette ministerium vil ikke komme til at have en større rolle i afhandlingen, men det skal nævnes, da den praksis, det har, har en vis betydning for afhandlingen. Mere konkret bliver ordet ”konsekvens”

fra problemformuleringen taget i betragtning her, hvor Justitsministeriet kommer ind. Ministeriets

(28)

arbejdsområder beskæftiger sig med blandt andet politi og straf, og tidligere domspraksis bliver indskrevet i juraen herefter. Dette kan have en præventiv effekt for blandt andet kriminel spekulation hos ledelsen i selskaber, hvor de føler sig fristet til dette. Kriminel spekulation vil afhandlingen yderligere belyse i afsnit 3.4

3.4 Revisors rapportering om forhold samt øvrige besvigelser og anden økonomisk forbrydelse

Dette afsnit tilsigter at redegøre for de forskellige forhold, der kan påvirke revisors konklusion, og i forlængelse heraf redegøre for de handlinger, som revisor bør følge ved konstatering af væsentlige og betydelige fejl og mangler i årsregnskabet. Slutteligt vil der blive redegjort for de konsekvenser, som revisor er underlagt, hvis revisor tilsidesætter sine pligter som offentlighedens tillidsmand.

Dette skal understrege, at revisors arbejde også har en funktion som ”anmelder” til myndighederne, hvilket underbygger vigtigheden af, at selskaberne er underlagt en form for revisortilknytning.

3.4.1 Revisors særlige rapportering ved økonomiske forbrydelser

Revisor er til dels qua sin rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. RL § 16, underlagt særlige rapporteringskrav vedrørende særlige økonomiske forbrydelser, hvor anmærkninger ikke er tilstrækkelige, jf. kapitel 2 Erklæringsbekendtgørelsen. Hjemmel til revisors rapportering om økonomiske forbrydelser skal findes i RL § 22.

Statsadvokaten definerer økonomisk kriminalitet som værende:

”Økonomisk kriminalitet er profitmotiverede, lovstridige handlinger der ofte begås inden for eller med udspring i en økonomisk virksomhed som i sig selv er – eller giver sig ud for at være – lovlig”

(Deloitte.com, 2016).

Besvigelser og kriminalitet af uvæsentlig karakter omhandles ikke i RL § 22. Ved økonomisk kriminalitet af grov karakter anses grove formueforbrydelser, og nogle af disse fremgår i straffeloven, jf. kapitel 28. Dette kan være § 278 underslæb, § 279 bedrageri, § 279 a databedrageri, § 280 mandatsvig, § 283 skyldnersvig eller skatte- eller momssvig. Anden kriminalitet af grov karakter, såsom insiderhandel, kursmanipulation og beskikkelse, vil ligeledes kunne udløse revisors rapporteringspligt (Füchsel et al., 2015, s. 233-234).

(29)

Kriminalitet vedrørende hvidvask og terrorfinansiering reguleres selvstændigt i den danske lovgivning Hvidvaskningsloven og forhold herunder følger en anden indberetningspligt, da hvidvaskningsloven implementerer EU’s 4. hvidvaskdirektiv. Der er i hvidvaskningsloven krav til, at revisionsvirksomheden udarbejder en risikovurdering af forretningsmodellen, hvor alle risici angående forhold, der kan omhandle hvidvask eller terrorfinansiering, skal identificeres, vurderes og dernæst dokumenteres. Finanstilsynet har faste regler om underretning til SØIK, og dette skal ske i digitalt formalt, en XML-fil, da indberetningen dermed hurtigt kan komme i SØIKs besiddelse (fsr.dk, 2017).

Rapportering af økonomisk kriminalitet af grov karakter adskiller sig fra besvigelser, der reguleres i ISA 240 vedrørende ”revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber”. ISA 240 bør anvendes i sammenhæng med ISA 315 ”Forståelse af virksomheden og dens omgivelser og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation” samt ISA 320 ” Væsentlighed ved planlægning og udførelse af revision”, da disse tre standarder samlet giver et overblik over selskabets samlede risici.

Revision har dermed fokus på at afsløre besvigelser, hvorimod revision ikke nødvendigvis direkte har fokus på at afsløre økonomisk kriminalitet ud fra de pålagte handlinger og observationer – dog bør revisor qua sin professionelle skepsis og dømmekraft søge at opnå indsigt i, hvorvidt der er begået økonomisk kriminalitet.

RL § 22 påpeger, at revisor under udførelsen af opgaver efter RL § 1, stk. 2 eller 3, hvilket er revision eller revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed (udvidet gennemgang eller review), straks skal underrette hvert medlem af ledelsen, hvis revisor opdager, at et eller flere medlemmer af selskabets ledelse har begået eller begår økonomiske forbrydelser af betydelige beløb eller grov karakter i forbindelse med deres arbejde. Denne underretning skal ved revision dokumenteres i revisionsprotokollatet, hvis dette udarbejdes. Har ledelsen ikke reageret på revisors henvendelse og dokumenteret, at de har standset den igangværende kriminalitet, skal revisor efter 14 dage underrette statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet (SØIK) om den konstaterede kriminalitet.

RL § 22 stk. 2 omhandler de situationer, hvor enten flertallet af ledelsen er involveret eller har kendskab til de økonomiske forbrydelser, eller hvis underretningen generelt er uegnet til forhindring af kriminalitet – her bør revisor straks underrette SØIK. Dette gør sig ligeledes gældende i RL § 22

(30)

stk. 3, hvor revisor straks skal underrette SØIK, hvis revisor fratræder som følge af kendskabet til kriminaliteten.

Det er i RL § 22 ikke et krav, at revisor er fuldstændig overbevist om, at der foreligger en form for grov kriminalitet i virksomheden, men finder revisor dette klart mest sandsynligt, må revisor rapportere dette.

Jf. bekendtgørelse om fordeling af forretningerne mellem statsadvokaternes § 2 er det netop SØIK, der skal varetage økonomiske forbrydelser i forbindelse med sager omhandlende eksempelvis straffelovens §§ 278-283, §§289-304 – dele af disse paragraffer er berørt øverst i dette afsnit.

Rapportering fra revisor til SØIK vedrørende sager, hvor der enten er konstateret eller formodes at være begået økonomisk kriminalitet, er siden 2015 blevet varetaget af en specialenhed med økonomiske specialister. Denne specialenhed består af revisorer, skattefolk og specialister med stort økonomisk kendskab til alt fra bogføring til regnskabsanalyse og herunder dokumentationen bag.

Ved offentliggørelse af denne specialenhed udtalte Bagmandspolitiets chef, statsadvokat Morten Niels Jakobsen:

”Vi får nu en meget stærk faglig chef til at stå i spidsen for vores økonomiske specialkonsulenter. Det betyder, at en dybdeborende gennemgang af økonomiske bilag i endnu højere grad skal få slået hul på sagerne mere effektivt og hurtigt. Det betyder også, at vi i endnu større omfang vil være opmærksom på, at vi fra sagernes opstart får tilført alle relevante kompetencer og specialistviden.

Målet er navnlig at højne effektiviteten og nedsætte sagsbehandlingstiden til glæde for retssamfundet, de tiltalte og ofrene for de typisk omfattende forbrydelser” (anklagemyndigheden.dk, 2016).

Som offentlighedens tillidsrepræsentant er det dermed revisors pligt at rapportere forhold om særlige økonomiske forbrydelser til SØIK, hvorefter SØIK står for yderligere kontrol og gennemgang af selskaber, hvor der enten er konstateret eller formodes at foregå grov kriminalitet. SØIK opnår dermed ofte kun kendskab til kriminelle selskabers ageren enten gennem rapportering fra revisor, eller hvis det pågældende selskab bliver opdaget af SKATs kontrol, jf. afsnit 3.3.2.

(31)

3.4.2 Konsekvenser ved tilsidesættelse af revisors pligter

Det må formodes, at revisor qua sit erhverv som revisor og offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. RL

§ 16, er interesseret i at aflægge en retvisende og stærk påtegning. Tilsidesætter revisor sine pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant, eksempelvis hvis revisor ikke rapporterer svig eller grov kriminalitet, underlægges revisor et disciplinær-, erstatnings- og strafansvar.

Revisors disciplinære ansvar er begrundet med den vægt, som samfundet tillægger revisors arbejde, hvorfor det ikke anses som værende tilstrækkeligt kun at underlægge revisor et straf- og erstatningsansvar.

En revisor kan ifalde et disciplinæransvar, hvis denne har tilsidesat sine pligter, som stillingen medfører, jf. RL § 16. Dette kan være overtrædelse af uafhængighed eller anden tilsidesættelse af god revisorskik. Revisornævnet kan, jf. RL § 44, tildele revisor en advarsel eller bøde på ikke over 300.000 kr. ved personlige sager, hvorimod revisionsvirksomheder kan ikendes en bøde på op til 750.000 kr., og hvis der er tale om særlig grov karakter af tilsidesættelse af revisionsvirksomhedens pligter, kan Revisornævnet forhøje bøden op til 1.500.000 kr., jf. RL § 44 stk. 6. Stk. 2.

Revisornævnet har endvidere, jf. RL § 44 stk. 2, beføjelse til at frakende revisors bevilling, hvis revisor har gjort grov forsømmelse eller gentagende gange er fundet skyldig i tilsidesættelse af sine pligter. Ved afgørelse om, hvorvidt revisor har tilsidesat sine pligter, skelnes der, om revisor har handlet anderledes, end en god gennemsnitsrevisor ville have handlet (Füchsel et al. 2015, s. 91-93).

Revisors erstatning og strafansvar følger de almindelige regler om straf- og erstatningsansvar, som gælder alle danske borgere – revisor er derfor både erstatningsansvarlig over for sin klient samt over for alle andre, der lider skade heraf.

Som udgangspunkt er revisor strafansvarlige i de situationer, hvor revisor har eller burde havde indset et realiseret gerningsindhold. Derudover vedrører RL § 54, hvilke scenarier revisor er underlagt særligt strafansvar qua sit erhverv som revisor – ligeledes kommer dette til udtryk i straffelovens § 157.

I realiteten vil revisor kunne blive idømt et strafansvar ved domstole, samtidig med at revisor ligeledes idømmes et erstatningsansvar ved domstole samt et disciplinært ansvar ved revisornævnet, da den ene ansvarsform ikke udelukker de andre overtrædelser (Füchsel et al. 2015, s. 93-95).

(32)

I meget alvorlige sager ved særlig grov kriminalitet kan revisor også idømmes fængselsdomme, hvis revisor udøver kriminalitet eller har kendskab til grov kriminalitet og ikke rapporterer dette. Jf.

SKM2016.572.ØLR blev en skatteyder og dennes revisor dømt henholdsvis 2 år og et halvt års fængsel som følge af skatte- og momssvig af særlig grov karakter tilbage i 2016.

(33)

4. Teori

4.1 Principal-agent-teori

Teorien om økonomiske incitamenter to modsatrettede individer imellem.

Teorien omhandler scenarier, hvor et individ (principalen) delegerer beslutningskompetencer og opgaver til et andet individ (agenten) med et ønske om, at dette individs/agents handlinger er ensrettede med principalens. Principal-agent-teorien forudsætter, at individer varetager deres egne interesser, og derfor skal der opstå en ”belønning”, der giver agenten incitament til at udføre en opgave, som afspejler principalens interesser – principalens og agentens incitamentsstruktur og information anses dermed ofte for at være asymmetriske (Jean-Jacques Laffont, 2004, s. 140).

I afhandlingen anvendes principal-agent-teorien implicit under analyserne.

I teorien anses principalen som en overordnet spiller og agenten som en underordnet spiller.

Rollefordelingen afhænger af det specifikke scenarie og relation individerne imellem.

Grunden til, at denne teori kommer i spil i afhandlingen, er således, at et principal-agent-forhold kan komme til udtryk i mange økonomiske aspekter såsom nedenstående:

- Selskabet over for revisor

- Selskabet over for myndighederne såsom SKAT, Erhvervsstyrelsen - Selskabet over for samarbejdspartnere eller leverandører

- Selskabet over for kreditgiver som pengeinstitutter.

Ovenstående er bare eksempler blandt mange, men de kan være med til at understøtte forståelsen for brugen og opmærksomheden af agent-principal-teorien i sammenhæng med afhandlingens overordnede problemformulering.

Revisors position og arbejde kommer særligt ind i billedet, når principalen skal evaluere agentens arbejde. Trods oprettede kontrakter imellem de to parter kan principalen have et ønske om at se

Referencer

RELATEREDE DOKUMENTER

• signifikant flere i Implementeringsgruppen fandt ved afsluttende dataindsamling, at det var interessant at arbejde med de samme beboere hver dag (i forhold til en uændret

Ifølge Finansministeriets beregninger har hjælpepakker og stimuli i 2020 holdt hånden under 57.000 job, og i 2021 forventes hjælpepakker og stimuli at holde hånden under 83.000

Krisen har dog fået de lavest uddannede til at pendle mere, idet pendlerandelen blandt ufaglærte er steget med 3,3 procentpoint, mens der for faglærte og personer

Revisionspligten i Danmark har historisk været et populært emne at skrive om. I perioden op til lempelsen i 2006 omhandlede de fleste afhandlinger på området de mulige

Projektet har primært været et implementeringsprojekt, som tager udgangspunkt i en indsatsmodel, som allerede har været e valueret me d positiv effekt g ennem

Både Vejle Kommune og designerne fra Designskolen Kolding har løbende holdt en række oplæg om projektet, der har skabt interesse også blandt udenlandske forskere, fordi det er en

Der har dog været eksempler på, at ekstra bemanding er puljefinansieret med begrundelse i mere krævende arbejdsopgaver i forhold til beboere med demens og udadreagerende

I min afhandling undersøger jeg læreres og elevernes praksis med IT-læremidler, og hvor- dan denne praksis får betydning for de faglige og sociale deltagelsesmuligheder og den