Vejleder: Karsten Andersen Cand.merc.aud.-‐studiet
Institut for Regnskab og Revision Solbjerg Plads 3, C4
2000 Frederiksberg 11.06.2012
Copenhagen Business School 2012 Det samlede antal anslag udgør 177.848
Revision i forandring
-‐ Analyse af EU’s indflydelse på revisors uafhængighed
Niclas Kragh Stilling 230387-‐XXXX
Executive Summary
Since October 2010 where the European Commission published the Green Paper ”Audit Policy:
Lessons from the Crisis”, there has been a great debate of the independence of auditors. The Green Paper wanted to improve the audit as auditors are playing an important role in the financial system and furthermore are entrusted by law to conduct statutory audits.
This thesis will be focusing on the aspects concerning independence, especially the following three subjects; Appointment and remuneration of auditors, Mandatory rotation and Non audit services are being discussed in the context of the theoretical background provided by Mautz & Sharaf, Flint, Pratt & Van Peursem and Brenda Porter. Furthermore I analyse the responses on the Green Paper from Big 4 and the Danish auditor organisation FSR.
I have dealt with the current Danish legislation in order to identify the opportunities for improvement and to compare it with the proposed amendment by the European Commission.
In accordance to the theory there are some disadvantages in connection with the procedure of the appointment and remuneration of auditors and independence. On this matter Big 4 have no reasons to see complications and they decline the proposal of a governmental institution to take care of the remunerations.
In the matter of mandatory rotation there are several strong arguments for rotating audit partners to ensure objectivity and independence. Nevertheless a mandatory rotation of firm, which is proposed in the Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council, is in conflict with the recommendations given by Big 4. They conclude that the audit during the first two years of a new engagement will be of remarkably lower quality than by a continued engagement.
Last but not least, the Non audit services have given the audit firms an expert knowledge, that has made it possibly for the audit firms to keep up with the multinational organisations rapid development in terms of complexity. A prohibition of audit firms doing Non audit services will have a great impact of their qualifications in auditing and you risk the quality in audit.
I can conclude that the European Commission has had the objectives to improve audit and especially to enforce the independence of auditors. If the proposal is passed and implemented it will most likely influence the ways of audit. Only time will show how the impact will be, but I expect the quality and price level of auditing will be affected negatively. Notwithstanding I can conclude that the future of audit will be characterized by more and more legislation.
Table of Contents
EXECUTIVE SUMMARY ... 0
1. INDLEDENDE KAPITEL ... 4
1.1. INDLEDNING ... 4
1.2. PROBLEMFORMULERING ... 5
1.2.1. Problemfelt ... 6
1.2.2. Problemformulering ... 6
1.3. AFGRÆNSNING ... 8
1.4. METODE ... 9
2. TEORI ... 11
2.1. PRINCIPAL-‐AGENT TEORIEN ... 11
2.2. UAFHÆNGIGHED ... 14
2.2.1. To begreber til at definere uafhængighed: ... 15
2.2.1.1. Praktisk Uafhængighed: ... 16
2.2.1.2. Professionsuafhængighed: ... 17
2.2.2. Væsentlige omstændigheder for Uafhængighed ... 20
2.2.2.1. Personlige kvalifikationer ... 20
2.2.2.2. Personlige relationer ... 22
2.2.2.3. Finansielle interesser og afhængighed ... 22
2.2.2.4. Undersøgelses-‐ og rapporteringsfrihed ... 24
2.2.2.5. Organisatorisk procedure ... 25
2.2.3. Tre former for uafhængighed: ... 26
2.2.3.1. Planlægningsuafhængighed ... 27
2.2.3.2. Undersøgelsesuafhængighed ... 27
2.2.3.3. Rapporteringsuafhængighed ... 29
2.2.4. Troværdighed og Etik ... 30
2.2.4.1. Kompetence ... 31
2.2.4.2. Revisors dømmekraft ... 32
2.2.4.3. Uafhængighed ... 33
2.2.5. Faktorer der kan påvirke uafhængigheden negativt ... 34
2.2.5.1. Truslen fra revisors egne interesser ... 35
2.2.5.2. Truslen ved egen-‐revision ... 35
2.2.5.3. Rådgivningstruslen ... 35
2.2.5.4 Bekendtskabs-‐ og tillidstruslen ... 36
2.2.5.5. Frygttruslen ... 37
2.2.6. Anti-‐uafhængighedsfaktorer ... 37
2.3. DIREKTIVET OM LOVPLIGTIG REVISION ... 38
2.3.1. Artikel 22 Uafhængighed og objektivitet ... 39
2.4. REVISORLOVEN ... 40
2.4.1. § 21 Virksomheder af særlig interesse for offentligheden ... 40
2.4.2. § 24 Revisors uafhængighed ... 41
2.4.3. § 25 Rotation ... 42
2.4.4. § 26 Vederlag ... 42
2.4.5. § 31 Revisionsudvalg ... 42
2.5. BEKENDTGØRELSE OM GODKENDTE REVISORERS OG REVISIONSVIRKSOMHEDERS UAFHÆNGIGHED ... 43
2.5.1. § 5 Virksomheder af interesse for offentligheden ... 43
2.6. FORORDNING OM SPECIFIKKE KRAV TIL LOVPLIGTIG REVISION AF VIRKSOMHEDER AF INTERESSE FOR OFFENTLIGHEDEN ... 43
2.6.1. Artikel 4 Store virksomheder af interesse for offentligheden ... 44
2.6.2. Artikel 9 Revisionshonorarer ... 45
2.6.3. Artikel 10 Forbud mod udførelse af ikke-‐revisionsydelser ... 46
2.6.4. Artikel 32 Udnævnelse af revisorer og revisionsfirmaer ... 47
2.7. AFRUNDING ... 48
3. ANALYSE ... 48
3.1. UDNÆVNELSE OG AFLØNNING AF REVISOR ... 49
3.1.1. Rationelle profitmaksimerende aktører? ... 49
3.1.2. Kroniske mistillidselementer i revisors rolle? ... 51
3.1.3. Accept eller forkastelse af forholdene? ... 53
3.2. OBLIGATORISK ROTATION ... 56
3.2.1. Nødvendigheden og det hensigtsmæssige i rotation? ... 56
3.2.2. Rotation af firma eller revisor? ... 58
3.2.3. Tidshorisont? ... 62
3.3. ANDRE TJENESTER EN REVISION ... 64
3.3.1. Virksomheder af interesse for offentligheden? ... 66
3.3.2. Forbudte ydelser? ... 67
3.4. FORORDNINGENS STRAMNINGER AF UAFHÆNGIGHED, FORBEDRING ELLER FORVÆRRING? ... 73
4. KONKLUSION ... 76
5. PERSPEKTIVERING ... 79
6. LITTERATURLISTE ... 80
1. Indledende kapitel
1.1. Indledning
I 2007 indtræffer den finansielle krise. En finansiel krise, der sætter sit tydelige aftryk på verdensøkonomien og fører store ændringer med sig. Nogle ændringer bliver afledt automatisk af den økonomiske krise, mens andre bliver foranlediget på baggrund af politiske tiltag, der har til formål at gardere sig mod lignende situationer.
Siden den økonomiske krises indtog har der været generelle opstramninger på det finansielle marked. Det sker oftest i erkendelse af, at de eksisterende forhold på konkrete områder i bagklogskabens lys har givet anledning til bekymring. Denne afhandling vil sætte fokus på forslag til ændringer af revisors uafhængighed, der er karakteriseret ved at være led i politiske tiltag fra EU- Kommissionen.
Denne afhandling tager sit udspring i EU-Kommissionens Grønbog ”Revisionspolitik: Læren af krisen”, der blev udgivet i slutningen af 2010. Grønbogen har til formål at undersøge mulighederne for at forbedre revisors rolle. Udgangspunktet for Grønbogen er, at revisor er en af de eneste parter i det finansielle system, som ikke var blevet gransket nærmere i kølvandet på den finansielle krise.
Grønbogen er centreret omkring flere aspekter vedrørende revisors rolle. Jeg vil i denne afhandling fokusere på Grønbogens oplæg til ændringer i forbindelse med revisors uafhængighed. EU- Kommissionen fremlægger forslag til ændringer af revisors uafhængighed under tre emner:
1. Udnævnelse og aflønning af revisor 2. Obligatorisk rotation
3. Andre tjenester end revision.
Grønbogen har desuden til formål at skabe debat samt at starte en høringsprocedure. Herved ønsker EU-Kommissionen at indbyde de interesserede aktører til en diskussion af mulige ændringer af de eksisterende forhold. I dette konkrete tilfælde har revisorer på flere niveauer - investorer, forskere, offentlige instanser, virksomheder og privatpersoner - valgt at deltage i debatten. Disse omstændigheder og den store interesse over en bred vifte medvirker til, at Grønbogen er en af de
mest omtalte inden for de seneste fem år1. Desuden berører den nogle yderst afgørende emner inden for revisors uafhængighed, der potentielt kan ændre store dele af branchen.
I 2011, godt et år efter udgivelsen af Grønbogen ”Revisionspolitik: Læren af krisen”, udkommer et forslag til en forordning for lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offentligheden2. Forslaget skal som udgangspunkt anskues som en direkte reaktion på Grønbogen, hvor der er taget højde for høringssvarene.
Revisors samfundsmæssige rolle er en central del af overvejelserne bag dette forslag, hvor man ønsker at sikre en kompetent revision, der kan være med til at genetablere tilliden til det finansielle marked. Forslaget til forordning har ført til meget debat. Big 4 og Danske Revisorer (FSR) er forundret over nogle af de tiltag, forslaget lægger op til. Det skyldes særligt den måde, hvorpå der i meget lille grad er taget hensyn til de høringssvar, som Big 4 og FSR har bidraget med. Det er debatten imellem EU på den ene side og Big 4 på den anden side, der vil afgøre, hvordan fremtidens revisor tager sig ud, idet en forordning vil få en direkte effekt på den lovpligtige revision ved sin vedtagelse. Det er dermed ikke muligt for de enkelte medlemslande at influere på kravenes omfang. Det er heraf af stor betydning for fremtidens revision indenfor EU.
1.2. Problemformulering
EU’s Grønbog ”Revisionspolitik: Læren af krisen” har for alvor sat revisors uafhængighed på dagsordenen. Herunder har diverse interessenter både indenfor branchen og udenfor deltaget i debatten.
Det er med det udgangspunkt, at mit problemfelt er udsprunget. Gennem læsningen af diverse tilhørende litteratur til Grønbogen, er der opstået en række spørgsmål, der kunne være interessante at afdække. Jeg er kommet frem til et problemfelt, der vedrører revisors uafhængighed.
1 (EUROPA-‐KOMMISSIONEN 4 February 2010) Side 2
2 EUROPA-‐KOMMISSIONEN (30.11.2011). Forslag til EUROPA-‐PARLAMENTETS OG RÅDETS
FORORDNING om specifikke krav til lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offentligheden.
1.2.1. Problemfelt
EU-Kommissionens Grønbog har nogle gode intentioner, der har til formål at afhjælpe den finansielle krise og forbedre tilliden til det finansielle marked. Kommissionen stiller i Grønbogen spørgsmål til en lang række af revisors vigtigste opgaver.
Big 4 har udvist en stor interesse for Grønbogen, og de konkrete spørgsmål er blevet behandlet og besvaret efter branchens bedste overbevisning. I mine øjne har der været gennemarbejdede og fyldestgørende høringssvar fra revisionsbranchen med praktisk erfaring og forståelse for de forskellige mekanismer ved revision. Disse har besvaret afkræftende overfor EU-Kommissionens forslag, og det kan derfor undre mig, at Kommissionen ønsker at ændre revisors muligheder i forhold til uafhængighed fundamentalt.
Med fokus på revisors uafhængighed er det i mine øjne interessant at undersøge, hvorledes man fra EU-Kommissionens side har valgt at lovgive på baggrund af Grønbogen ”Revisionspolitik: Læren af krisen”. Dette skal særligt ses i lyset af, at revisionsbranchen har advaret imod specifik lovgivning særligt inden for uafhængighed, da dette kan få indvirkning på kvaliteten af revisionen, omkostningsniveauet og shareholders rettigheder. Det er for mig interessant at afdække forholdene vedrørende EU-Kommissionens lovgivning med udgangspunkt i det teoretiske fundament, eksisterende lovgivning og revisionsbranchens høringssvar.
1.2.2. Problemformulering
På baggrund af ovenstående problemfelt ønsker jeg at undersøge det teoretiske grundlag for revisors uafhængighed for at afdække de grundlæggende parametre. Herudover vil jeg gå i dybden med den eksisterende lovgivning eksemplificeret ved Revisorloven og det tilhørende 8. direktiv om lovpligtig revision. I denne forbindelse vil jeg ydermere fokusere på, hvorledes Big 4 og FSR har reageret på Grønbogen ”Revisionspolitik: Læren af krisen”, som indikator på revisionsbranchens syn på mulighederne ved revisors uafhængighed. Afhandlingens problemformulering er som følger:
”Hvordan kan EU-Kommissionens Grønbog ”Revisionspolitik: Læren af krisen” og det efterfølgende forslag til forordning få betydning for revisors uafhængighed?”
Hovedproblemstillingen søges besvaret med udgangspunkt i nedenstående delspørgsmål.
• Hvad er revisors samfundsmæssige rolle, og hvordan hænger denne sammen med principal- agent teorien?
• Hvordan skal det teoretiske begreb uafhængighed forstås, og hvilken betydning har det for revision?
For at besvare ovenstående spørgsmål vil der blive foretaget en grundig gennemgang af det teoretiske grundlag for uafhængighed, hvor jeg vil inddrage Mautz & Sharaf, Flint, Pratt & Van Peursem og Brenda Porter i behandlingen. Denne behandling vil kunne sammenfattes til en vurdering af, hvilken betydning begrebet har for revision.
• Hvordan har udviklingen været indenfor lovgivningen af revisors uafhængighed?
Jeg vil i denne afhandling gennemgå den nugældende lovgivning i form af Revisorloven og herudover uddybe baggrunden for den danske lovgivning ved EU’s 8. direktiv om lovpligtig revision. Seneste ændring i loven blev foretaget i 2008.
• Hvilke forhold kan i EU-Kommissionens øjne forbedres ved revisors uafhængighed i forbindelse med udnævnelse og aflønning af revisor, og hvilket syn har teorien og Big 4 på dette?
• Hvilke fordele og ulemper er der i forbindelse med obligatorisk rotation af revisionsvirksomhed med udgangspunkt i Grønbogen?
• Hvordan påvirker andre tjenester end revision revisors uafhængighed, og er der muligheder for at forbedre uafhængigheden i denne forbindelse?
Til besvarelse af ovenstående vil jeg gennemgå Grønbogens spørgsmål til revisors uafhængighed.
Derpå vil jeg analysere FSR og Big 4’s høringssvar og på den baggrund vurdere, hvorledes revisionsbranchen har reageret i forhold til Grønbogen.
• Hvordan vil en implementering af forordningen påvirke revision og vil dette i sidste ende være en forbedring eller en forværring?
Til denne besvarelse vil jeg estimere, hvorledes revisors uafhængighed påvirkes af forordningen.
Derudover vil der i forhold til den teoretiske gennemgang gives en vurdering af, hvorvidt EU- Kommissionens tiltænkte formål opnås, samt hvilke konsekvenser det kan få med udgangspunkt i revisionsbranchens tilkendegivne holdninger.
1.3. Afgrænsning
EU-Kommissionens Grønbog ”Revisionspolitik: Læren af krisen” har flere formål og berører dermed også flere emner. Jeg har som bekendt valgt at fokusere på emnet revisors uafhængighed.
Hermed afgrænser jeg mig fra at behandle spørgsmålene vedrørende tilsyn, markedsstruktur og mulighederne for forenkling overfor små og mellemstore virksomheder og revisorer, som EU- Kommissionen også bearbejder. Årsagen hertil skal findes i målsætningen om at komme i dybden med dette emne.
Det forudsættes, at alment forekommende fagudtryk fra revision og på cand.merc.aud-studiet ikke kræver en nærmere gennemgang. I tilfælde, hvor det er vurderet nødvendigt, har jeg uddybet begreberne nærmere.
Jeg har valgt at fokusere på høringssvarene fra Deloitte, Ernst & Young, KPMG, PWC og FSR som repræsentation for revisionsbranchen. Dermed afgrænser jeg mig fra at tage stilling til, hvorledes de små og mellemstore revisionsfirmaer har bidraget til debatten. Dette skyldes min antagelse om, at det hovedsagligt er Big 4, der reviderer virksomheder af interesse for offentligheden, som forslaget til forordning omfatter.
Jeg har igennem opgaven forsøgt at anskue problematikken igennem revisors øjne og har i den forbindelse afgrænset mig fra at inddrage alternative synspunkter fra for eksempel interessenter, ejere eller regnskabsbrugere generelt.
Herudover vil denne afhandling primært fokusere på revisors uafhængighed i forbindelse med den lovpligtige revision af virksomheder af interesse for offentligheden. Jeg vil ikke tage stilling til problematikkerne ved revision af andre grupper af virksomheder.
1.4. Metode
Dette afsnit har til formål at klarlægge min grundlæggende metodik og behandlingsmåde af den valgte problemstilling. For at sikre en videnskabelig konsistens igennem denne afhandling har det betydning, at man tager stilling til, hvilket videnskabsteoretisk paradigme man vil lægge til grund for sin analyse.
Paradigmerne beskriver en teoretisk metodisk synsvinkel, som kan sammenholdes med et videnskabeligt fællesskab, og som udtrykkes med udgangspunkt i den samme grundlæggende tankegang.
Ved valg af teori skriver videnskabsteoretikeren Thomas S. Kuhn, at ”valget af en teori hviler på en række fælles normer og standarder, hvis betoning kan variere fra et videnskabeligt samfund til et andet, og som derfor ikke samlet set peger entydigt på en bestemt teori”.3
Paradigmet Kritisk teori vil danne grundlaget for min metodologiske tilgang, eftersom dette har det mest overensstemmende værdisæt. Den kritiske teoris ontologiske indfaldsvinkel er relativistisk og fokuserer på ideologi, værdier og politik.
Under disse forudsætninger vil min afhandling være en deskriptiv analyse, hvorved jeg løbende vil redegøre og argumentere for de enkelte emner, der bliver behandlet.
Herudover anvender jeg deduktion som det logiske analyseværktøj i denne afhandling. Jeg forsøger at anvende det generelle, nemlig teorien, på nogle særtilfælde i form af de enkelte forslag, som EU- Kommissionen fremsætter.
Jeg har valgt at undersøge problematikken bag termen uafhængighed nærmere i denne afhandling.
Problematikken bag uafhængighed vil videnskabsteoretisk betragtes med udgangspunkt i kritisk teori. Termen uafhængighed er et begreb, der ikke ejer materiel substans og indbyder derfor til flere muligheder for subjektive fortolkninger. De involverede parter og interessenter i denne afhandling, vil derfor sandsynligvis have hver deres opfattelse og fortolkning af begrebet.
Det teoretiske fundament i opgaven er opbygget af revisionsteoretikeres forskellige subjektive fortolkninger af begrebet uafhængighed. Disse udgør tilsammen en referenceramme, der kan anvendes til min analyse og til at klarlægge, hvorledes begrebet uafhængighed anvendes i denne
3 (Andersen and Faye 2006) side 27
afhandling. Det er, som udgangspunkt, ikke formålet at diskutere den teoretiske fortolkning af begrebet, men nærmere at anvende teorien til at underbygge min argumentation i analysen.
Det skal understreges, at der udelukkende anvendes sekundære kilder til behandling af opgavens problemstilling.
Jeg anvender ydermere EU-Kommissionens Grønbog ”Revisionspolitik: Læren af krisen” som omdrejningspunkt for min analyse. I denne forbindelse har jeg også valgt at anvende de tilhørende høringssvar fra Deloitte, Ernst & Young, KPMG og PWC, som repræsentation af revisionsbranchens synspunkter. Derudover benytter jeg FSR’s høringssvar til Grønbogen og til det efterfølgende forslag til forordning.
Herudover anvender jeg den nugældende lovgivning i form af Revisorloven og det tilhørende 8.
direktiv om lovpligtig revision. Desuden er der taget udgangspunkt i EU-Kommissionens forslag til forordning, der indikerer, hvorledes den stiller sig i forhold til den nuværende situation med revisors uafhængighed.
I forhold til kildernes troværdighed er de udvalgte teoretikere anerkendte for deres bidrag til den teoretiske begrebsramme inden for revision. De er udvalgt særlig på baggrund af deres behandling af begrebet uafhængighed. Anvendelsen af juridiske kilder giver i mine øjne ingen anledning til bekymring i forhold til troværdigheden. Høringssvarene fra Big 4 giver en rimelig indikation af, hvorledes revisionsbranchen anser EU-Kommissionens forslag. Høringssvarene er indsendt på vegne af hver enkelt organisations aktiviteter i EU-området. Dette aspekt anser jeg for at styrke troværdigheden af høringssvarene.
2. Teori
Det teoretiske fundament for denne afhandling vil følge nedenstående struktur.
Figur 1
Oversigt over Teori-‐afsnittets komponenter4
2.1. Principal-‐agent teorien
Denne teori omhandler aspekterne forbundet ved, at virksomhederne siden den industrielle revolution har udviklet sig fra at være enkeltmandsvirksomheder til at være multinationale organisationer med tusindvis af medarbejdere. I forbindelse med denne udvikling er virksomhedens ejere rykket væk fra den direkte ledelse og styring af virksomheden. Tidligere kunne ejerne selv vurdere og varetage deres egne interesser som leder af deres virksomhed.
4 Kilde: Egen tilblivelse
Afrunding Forslag til forordning
Art. 4 Store virksomheder af
interesse for offentligheden Art. 9 Revisionshonorarer Art. 10 Forbud mod udførelse af
ikke-‐revisionsydelser Art. 32 Udnævnelse af revisorer
og revisionsfirmaer Art. 33 Revisionsopgavens varighed
Bekendtgørelse om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed Revisorloven
§ 21 Virksomheder af interesse
for offentligheden § 24 Revisors uafhængighed § 25 Rotation § 26 Vederlag § 31 Revisionsudvalg
Direktivet om lovpligtig revision Uafhængighed
To begreber til definition Fem Væsentlige omstændigheder Tre former for uafhængighed Troværdighed og etik Faktorer der påvirker negativt
Principal-‐agent teorien
I børsnoterede selskaber, som denne afhandling beskæftiger sig med, karakteriseres ejer-strukturen ved at have et stort antal af ejere.
Udgangspunktet med enkeltmandsvirksomhederne, set i lyset af den profitmaksimerende, økonomiske og rationelle person, foranlediger ikke nævneværdige problemstillinger. Det er i forbindelse med decentraliseringen fra ejerne af virksomheden til agenter, der opstår en problematik. I henhold til Jensen og Meckling kan et samarbejde med to profitmaksimerende individer medføre, at agenten ikke altid vil agere i henhold til principalens interesser5. I denne sammenhæng er principalen, virksomhedsejeren og denne ”…overdrager kompetencen til at foretage økonomiske beslutninger og handlinger på sine vegne til en eller flere ansatte”, som omtales agenter6.
Rolf Elm-Larsen påpeger tre forhold, der er medvirkende til denne problematik. Han nævner, at færre er selvstændige og flere er blevet funktionærer. Virksomhederne er vokset i sådan en grad, at ejerne ikke kan kontrollere alle processer7. Til slut nævner han, at produktionsprocessen er blevet mere kompliceret. Dette nødvendiggør yderligere ekspertise udefra. Disse argumenter er selve baggrunden for, hvorfor der er behov for agenter i de børsnoterede virksomheder.
Agentteorien består af minimum to aktører. Det drejer sig om principalen og agenten. I de fleste tilfælde er der et behov for revisor som kontrolforanstaltning til at sikre, at agenten rent faktisk efterlever principalens krav. Dette behov fremkommer af tilstedeværelsen af informationsasymmetri imellem principalen og agenten. Det er afgørende for principalen at opstille incitamenter, der påvirker agenten i tilstrækkelig grad til, at deres individuelle behov stemmer overens. Dette udformes typisk via kontrakter, hvori der endvidere opstilles begrænsninger overfor agenten. Det er heri ligeledes revisors rolle i sin kontrakt med principalen, at sikre agentens overholdelse af de opstillede krav og begrænsninger.
Årsagen, til at revisors rolle er afgørende for ejerne såvel som for det finansielle marked som helhed, er, at des færre omkostninger, der er forbundet med agentproblematikken, jo bedre er det for ejerne og samfundet generelt. Revisor er med til at sikre, at agent-omkostningerne er rimelige. I henhold til Jensen og Meckling eksisterer der principal-agent-forhold overalt i det moderne
5 (Jensen and Meckling ) Side 308
6 (Elm-‐Larsen 1991) Side 92
samfund, hvorfor det er af afgørende betydning, at disse forhold fungerer optimalt8. Det er dels i denne rolle, at revisor bliver samfundets tillidsrepræsentant. Det er afgørende for revisor at skabe stabilitet og tillid til markedet igennem sine undersøgelser af ledelsens påstande i forbindelse med årsregnskaberne.
Udover revisors funktion som forsvarsmekanisme imod virksomhedens uredelighed og fejl, påpeger Peter Skærbæk, at der findes tre andre foranstaltninger, der skal støtte revisors arbejde9. Den første er de interne kontroller, der opbygges internt i virksomheden og kontrolleres af ledelsen. Den anden er tilsyn og kontrol, der varetages af de respektive tilsynsmyndigheder og som sikrer, at den pågældende lovgivning overholdes. Til sidst er der intern revision og andre uafhængige kontrollører, som for eksempel revisionsudvalget.
I nedenstående figur illustreres de beskrevne sammenhænge ved principal-agent-teorien.
Figur 2
Illustration af Principal-‐agent teorien10
Disse aspekter er i bund grund principal-agent teoriens grundpiller, og ligeledes er deres tilhørende problematikker beskrevet. Revisors rolle er i denne sammenhæng dobbeltsidet. På den ene side
8 (Jensen and Meckling ) Side 310
9 Association for Consultancy and Engineering (ACE) The three lines of defence<br />.
Retrieved juni/6, 2012, from http://www.acenet.co.uk/the-‐three-‐lines-‐of-‐
defence/496/12/1/8
10 (Elm Larsen 1994) Side 215
indgår de selv i et principal-agent-forhold med det formål at overvåge andre principal-agent- relationer, men hovedsageligt drejer det sig om at kontrollere, at de fremførte resultater i årsrapporten stemmer overens med den faktisk økonomiske virkelighed.
2.2. Uafhængighed
Uafhængighed er et grundlæggende og gennemgående princip inden for revisionsteori. Årsagen hertil er, at hvis revisor ikke er uafhængig af de involverede parter eller af faktorer, der kan påvirke revisors beslutning, så har den påtegning, der afgives i forbindelse med regnskabet, ingen værdi for regnskabsbrugerne11.
Revisor er en kontrolforanstaltning for det finansielle system og har en rolle som samfundets tillidsrepræsentant. Revisor har ansvaret for at forsikre regnskabsbrugere i, at årsregnskaberne er troværdige og overholder gældende regnskabspraksis. Hvis man anskuer revisorens opgaver som en værdiskabende proces for samfundet, så er det afgørende, at revisionen foregår på en uafhængig baggrund12.
Uafhængighed er et komplekst begreb, og den opnås igennem en kombination af personlige og organisatoriske faktorer13. På den ene side er revisors personlige karakteristika afgørende for uafhængigheden, og på den anden side kan der være organisatoriske begrænsninger, der opstiller barrierer for revisors frihed til at undersøge og rapportere.
Der er en bred enighed i branchen om, at jo større og mere samfundsmæssig betydning revisionen har, des større rolle spiller uafhængigheden. I forbindelse med revision af børsnoterede selskaber og af selskaber med særlig offentlig interesse vil der være en lang række af interessenter, der er afhængige af revisionen.
Historisk set har revision været en praktisk baseret profession, hvor der ikke har været et stort sæt af teoretisk beskrevne begreber. Det er først ved Mautz og Sharaf i 1961, at der gøres et forsøg på at give en teoretisk beskrivelse af revision. I forbindelse med deres behandling af revision, fremkommer en teoretisk tilgang til begrebet uafhængighed. Teorien om uafhængighed er i deres øjne baseret på to dele: En praktisk uafhængighed og en professionsuafhængighed. Herudover
11 (Simon, Hatherly and Porter 1996) Side 64
12 (Mautz and Sharaf 1993) Side 246
mener de, at der eksisterer tre former for uafhængighed, nemlig planlægnings-, undersøgelses- og rapporteringsuafhængighed.
Siden Mautz og Sharaf er der ifølge David Flint ikke sket det store i videreudviklingen af teorierne bag revision. Han skriver derfor i 1988 et teoretisk grundlag for revision og redegør herunder for, hvad uafhængighed teoretisk definitorisk er. David Flint bygger videre på Mautz og Sharaf’s definition og tilføjer, hvilke væsentlige omstændigheder der påvirker uafhængigheden. Han fremsætter fem punkter, der er afgørende for revisors uafhængighed.
I kølvandet på Mautz & Sharaf og Flints bud på en ramme for revisionsteorien, kommer Michael J.
Pratt og Karen van Peursem med deres bud. De tager udgangspunkt i de tidligere forfatteres arbejde, men ønsker at forbedre deres anskuelse. De giver størst anerkendelse til Flints arbejde, da han giver et større perspektiv i sin definition af revisionsprocessen. Det er derfor også Flints struktur, som deres egen opbygning tager udgangspunkt i. De vælger at sammenfatte de fem punkter, der er afgørende for revisors uafhængighed til tre emner, der tilsammen giver det overordnede emne troværdighed og etik14.
Jeg vil kigge på emnerne kompetence, revisors dømmekraft og uafhængighed, som i Pratt og Van Peursem’s øjne bedst definerer emnet.
Til slut i min definition af uafhængighed vil jeg kigge nærmere på, hvilke faktorer der fra praktikkens side kan gå ind og påvirke negativt. Porter skriver i 1993 om principperne bag ekstern revision, hvori hun definerer uafhængighed. Hendes tilgang tager udgangspunkt i hvilke elementer, der kan påvirke uafhængigheden, og hvorledes man skal mitigere disse trusler.
Formålet med dette afsnit er at give en bred og fyldestgørende beskrivelse af emnet, der har stor betydning for min senere analyse og besvarelse af den overordnede problemstilling. Der vil i bearbejdningen tages højde for den udvikling som revisorbranchen, det teoretiske grundlag og samfundet som helhed har gennemløbet.
2.2.1. To begreber til at definere uafhængighed:
I henhold til Mautz og Sharaf findes der to overordnede måder at anskue uafhængighed på. Det er i deres optik vigtigt at adskille disse to fra hinanden for nærmere at kunne beskrive begrebet. De indfører begreberne praktisk uafhængighed og professionsuafhængighed15.
14 Pratt, M. J. & Van Peursem, K. (1993). Towards a conceptual framework for auditing.
Accounting Education, 2(1), 11-‐32
15 (Mautz and Sharaf 1993) Side 247
2.2.1.1. Praktisk Uafhængighed:
Praktisk uafhængighed er i denne forbindelse den enkelte revision, hvor der optræder en revisor og en klient. Her er der fokus på, hvordan revisor i de specifikke situationer varetager klienten, og om disse handlinger opfattes som uafhængige.
Det er i denne form for uafhængighed, hvor der stilles krav til revisors kvalifikationer og kompetencer, som jeg vil uddybe nedenfor. Fra revisors side skal der bestræbes efter at fremstå så objektiv og uafhængig som muligt. Revisoren vil blive bedømt af interessenterne i og omkring den reviderede virksomhed. Han vil derfor være påkrævet at leve op til deres forventninger under for eksempel planlægningen af revision.
Herudover vil der under den praktiske uafhængighed være fokus på revisors personlige egenskaber.
Det vil være igennem interaktion med ledelsen, interessenter og andre i og omkring virksomheden, der kommer til at præge deres opfattelse af dennes uafhængighed. Interaktionen kan foregå ved mundtlig, fysisk interaktion, når revisor har møder eller samtaler med klienten. Det er af højeste betydning, at revisor er bevidst omkring sin rolle, og at han så vidt det er muligt i alle henseender fremstår som fuldstændig uafhængig.
Mautz og Sharaf henviser til at den praktiske uafhængighed påvirkes af to parametre16: Selvhjulpen uafhængighed og den særlige betydning uafhængighed har for revisors påtegning af et årsregnskab, påvirker den praktiske uafhængighed.
Selvhjulpen uafhængighed bliver af Mautz og Sharaf sammenlignet med andre professionelle erhverv, hvor man ikke lader sig påvirke af andres mening, men tager udgangspunkt i sin egen personlige professionelle vurdering. Det kan for eksempel være lægen, der kommer med sin diagnose af en patient, hvor der kan være delte meninger om dette. Her vil lægen ikke lade sig påvirke af eksterne faktorer, såsom pårørende eller andre interessenter. Et andet eksempel er en advokat, der typisk ikke vil lade sin professionelle dømmekraft påvirke af klientens meninger. I begge eksempler kan man forestille sig, at den professionelle vil være lydhør overfor kollegaers meninger om samme problemstilling. Det afgørende for Mautz og Sharaf er, at man i udøvelsen af disse betroede erhverv har den respekt overfor sig selv og branchen, at man tager sit ansvar meget alvorligt17.
16 (Mautz and Sharaf 1993) Side 247
Den anden faktor, forfatterne er inde på, er den afgørende betydning uafhængighed har for hele revisors grundlæggende arbejde18. I situationen, hvor revisor skal afgive en påtegning af et årsregnskab, er det yderst afgørende, at revisor er uafhængig. Det skyldes, at interessenter, der ikke har tillid eller tiltro til revisors uafhængighed, intet anvendeligt får af dennes påtegning. Revisors samfundsrolle skal skabe værdi for samfundet.
I samspil understreger disse to faktorer, hvor afgørende betydning de kan få for revisors uafhængighed.
På trods af de to ovenstående faktorer mener forfatterne dog, at det er afgørende, at revisor er bevidst omkring og forstår det pres og de faktorer, som kan være svære at genkende i udførelsen af sit erhverv19. Disse faktorer kan ubevidst gå ind og påvirke dømmekræften i den ene eller anden retning.
Formålet med den praktiske revision er at tilstræbe ægte uafhængighed hos den enkelte klient ved udførslen af opgaver. Det er afgørende, at revisor efterlader den reviderede virksomhed med et positivt indtryk og en opfattelse af, at uafhængigheden bliver varetaget og respekteret. Hver enkel revisor på de enkelte revisionsengagementer har et individuelt ansvar for at løfte denne opgave.
Når det siges, at alle skal hjælpe til at løfte opgaven vedrørende uafhængighed, skyldes det den anden måde, uafhængighed kan anskues på. De er afhængige af hinanden, og påvirker hinanden både direkte og indirekte. Den bedste måde, revisor kan påvirke dette på, er ved at gøre sit eget arbejde fuldt ud tilfredsstillende. Herved bliver den praktiske uafhængighed påvirket positivt, hvilket vil påvirke professionsuafhængigheden positivt.
2.2.1.2. Professionsuafhængighed:
Professionsuafhængigheden er defineret som den måde, hvorpå revisor som professionelt erhverv anskues20. Hvilke associationer får folk, når de hører ordet registreret revisor eller statsautoriseret revisor.
Disse associationer påvirkes af mange forskellige eksterne faktorer. Kender man for eksempel en revisor privat, som man enten rigtigt godt kan lide eller meget lidt kan lide, så påvirker det ens generelle opfattelse af branchen. Det kan være, man har haft en enkeltstående oplevelse, der enten
18 (Mautz and Sharaf 1993) Side 248
19 (Mautz and Sharaf 1993) Side 249
20 (Mautz and Sharaf 1993) Side 247
har været rigtig god eller dårlig. Man kan igennem sin primære eller sekundære privatsfære blive påvirket i den ene eller den anden retning. Det kan være, at en uddannelsesinstitution har en bestemt holdning, der indoktrineres på de studerende. En anden mulighed er, at holdningen i nogen grad præges af den generelle opfattelse af revisorerhvervet. Til sidst, men ikke mindst så spiller medierne og deres dækning af revisors erhverv en stor rolle ved for eksempel større erhvervsskandaler. Det kan påvirke folks opfattelse af en revisor i meget stor grad, hvis medierne omtaler en revisors arbejde negativt.
I denne forbindelse er det også vigtigt at tage højde for den del af befolkningen, der måske aldrig kommer i direkte kontakt eller arbejde med en revisor. Deres opfattelse af branchen vil få altoverskyggende betydning, den første gang de interagerer med en revisor eller skal tage en beslutning på baggrund af en revisors påtegning21.
Dårlig medieomtale af en revisor i en større erhvervsskandale kan altså få alvorlige konsekvenser for den enkelte revisor, på trods af at denne har gjort sit optimale i bestræbelserne på at efterleve den praktiske uafhængighed. En revisor lever under de vilkår, at det sjældent er en interessant nyhed, hvis revisor har leveret et godt stykke arbejde, hvorimod erhvervsskandaler og revisors fejl er meget spændende stof for medierne at dykke ned i.
Der ligger ifølge Mautz og Sharaf muligheder for en faretruende udvikling, hvis den generelle tiltro til revisor bliver svækket. Det skyldes, at hvis man ikke har tiltro til revisors arbejde og det reviderede data, kan man risikere en effekt, hvor folk vurderer, at ikke-revideret data vil være at foretrække22. Revisors arbejde vil dermed have nået et minimum af samfundsmæssig værdi, hvilket afleder, at revision bliver overflødig og folk lige så vel kan tage risikoen for, at data er fejlbehæftet, som hvis de skal betale for en revisor, der ikke er uafhængig, for at revidere data.
Problemerne omkring professionsuafhængigheden er komplekse og kan have tydeligt skadelige konsekvenser for branchen. Hver gang der bliver stillet spørgsmålstegn ved revisors uafhængighed, og disse spørgsmål kan være velbegrundede, er det ifølge forfatterne ikke det enkelte spørgsmål, der er så afgørende, men nærmere den blotte tilstedeværelse af tvivl, der er foruroligende23.
21 (Mautz and Sharaf 1993) Side 247
22 (Mautz and Sharaf 1993) Side 252
Mautz og Sharaf efterspørger, at der i revisionsbranchen eller ved revisorerhvervet er en indbygget karakteristik, der kunne forsikre skeptikere om revisors integritet og uafhængighed24. De kalder juridiske dommere en modsætning til revisoren, når man tænker på uafhængighed og integritet. En dommer har til enhver tid tillid fra brugere og interessenter, og de er på ingen vilkår afhængige i form af betaling af løn eller kontinuerligt samarbejde. Forfatterne understreger endda, at revisionserhvervet har indbygget anti-uafhængighedsfaktorer, der gør tilliden kompliceret25. De væsentligste faktorer er måden, hvorpå revisors arbejde er tilrettelagt og herunder det tætte samarbejde med klienten.
Professionsuafhængigheden er, hvorledes befolkningen opfatter revisoren. Ifølge Mautz og Sharaf har denne opfattelse stor betydning for den enkelte revisor. Det er dermed alle revisorers ansvar at løfte niveauet i fællesskab, da det er i alles interesse, at befolkningens opfattelse er så god som mulig.
Den enkelte revisor kan i den praktiske uafhængighed agere upåklageligt og overholde alle standarder og regelsæt. Dette vil dog ikke have en lige så stærk indvirkningskraft på befolkningen som en større erhvervsskandale, der bliver bragt i medierne. Den dårlige nyhed får langt større fokus og opmærksomhed end den gode revisors arbejde.
Mautz og Sharaf opfordrer derfor også til, at revisor har en høj integritet og indsigt i, hvilke konsekvenser deres handlinger har. Revisorbranchen skal i deres øjne løfte i flok, så professionsuafhængigheden bliver på et højt niveau, og der fortsat er tillid til revisors påtegninger.
På baggrund af ovenstående kan uafhængigheden opfattes i praktisk- og professionshenseende. Det fremgår af Mautz og Sharaf, at professionsuafhængigheden har den største effekt på revisor.
Dermed kunne man foranlediges til at tro, at den praktiske uafhængighed er mindre vigtig. Det er tværtimod igennem den praktiske uafhængighed, at den enkelte revisor forsikrer, at der ikke forekommer situationer, der kan påvirke professionsuafhængigheden. Den enkelte revisor har dermed et ansvar overfor sig selv og branchen i helhed igennem sin ageren vedrørende spørgsmålet om uafhængighed.
24 (Mautz and Sharaf 1993) Side 253
25 (Mautz and Sharaf 1993) side 254
2.2.2. Væsentlige omstændigheder for Uafhængighed
Ifølge David Flint findes der fem grundlæggende omstændigheder for revisors uafhængighed:
1. Personlige kvalifikationer 2. Personlige relationer
3. Finansielle interesser og afhængighed 4. Undersøgelses- og rapporteringsfrihed 5. Organisatorisk procedure
I forbindelse med afdækningen af det teoretiske begreb har David Flint identificeret, hvilke forhold revisor skal være særligt opmærksom på i forbindelse med sin uafhængighed. Derudover er det også, hvilke karakteristika forfatteren mener, der er at foretrække ved personen, der reviderer. Hvis revisor ikke formår at leve op til idealet under hver af parametrene, vil det få indflydelse på folks fordomme om uafhængigheden fra revisors side26. En anden konsekvens kan være, at man direkte sætter uafhængigheden på spil.
David Flint understreger, at uafhængighed er et middel for at nå et mål, og ikke målet i sig selv. Så der kan opstå situationer, hvor man må se bort fra uafhængigheden for at opnå det primære formål - nemlig at udføre revisionen27. I nogle situationer vil det ikke være efficient at efterleve uafhængighedskravene, og der skal revisor vurdere, om det er rimeligt at se bort fra dem i den enkelte situation. Desuagtet bør absolut uafhængighed stadig være et mål.
2.2.2.1. Personlige kvalifikationer
David Flint mener, at redelighed og karakterstyrke er de to mest essentielle egenskaber en revisor bør besidde28. Heri erkender han, at tekniske evner og andre kompetencer også er afgørende, men disse bliver underordnede, hvis revisor ikke er redelig. Han understreger dermed, at revisor skal kunne fremstå uafhængig og dette kræver, at denne indeholder nogle særlige personlige kvalifikationer.
Med udgangspunkt i at revision skal have en samfundsmæssig værdiskabende funktion, fremstår det hvor afgørende uafhængighed og objektivitet er, når personlige kvalifikationer såsom redelighed har større betydning end andre tekniske færdigheder. Det skyldes, at revisor kan være nok så dygtig
26 (Flint 1988) Side 63
27 (Flint 1988) Side 63
til at revidere, men hvis interessenterne ikke har tillid til revisors objektivitet, vil revisorpåtegningen i deres øjne være uden værdi.
Kompleksiteten ved de personlige kvalifikationer fremkommer ved, at disse karakteristika kan være svære at måle og vurdere. Det vil ikke altid være muligt at vurdere fuldstændigt. Begrebet redelighed indebærer ærlighed, oprigtighed og saglighed. Det vil være igennem flere gentagne revisioner, at man kan danne sig et indtryk af disse kvalifikationer hos revisor. Herudover vil det i mange tilfælde være professionsuafhængigheden, der påvirker folks opfattelse af revisors personlighed. Hvis der er et negativt billede af revisors personlige karakteristika, vil det kræve særlige gode oplevelser for at modvise dette.
Karakterstyrke er den anden parameter, som revisor bør besidde ifølge David Flint. Denne egenskab er særligt afgørende i de situationer, hvor revisor skal træffe svære beslutninger, som unægteligt vil få konsekvenser for nogle af parterne. Det er hermed påkrævet, at revisor kan træffe den rigtige beslutning uden at lade sig påvirke af eksterne faktorer. Det kan være, at en fra ledelsen forsøger at lægge pres på revisor, så denne tager en beslutning, der er til deres fordel. I denne situation er det essentielt, at revisor kan modstå pres og tage sin beslutning upåvirket af, hvilke interessenter der har diverse ønsker.
Det kræver i lige så høj grad karakterstyrke at tage følsomme emner såsom besvigelser op med ledelsen. Det kan være nogle medarbejdere eller ledelsen selv, der udøver besvigelserne. Her vil det stille store krav til revisors karakterstyrke at undersøge sagen til bunds og konfrontere de pågældende personer.
I samspil med befolkningens opfattelse er det disse ovennævnte personlige kvalifikationer, der er afgørende for revisors uafhængighed. Idealet er, at revisor fremstår professionelt, agerer redeligt og udviser karakterstyrke, når der opstår modgang.
2.2.2.2. Personlige relationer
Den anden faktor, som David Flint prioriterer som afgørende for revisors uafhængighed, er personlige relationer, der er i konflikt med revisors objektivitet og uafhængighed29. Situationer hvor der foreligger personlige relationer, der potentielt kan påvirke revisors mentale indstilling, dømmekraft og holdning eller blot, hvor det kan opfattes således, skaber inhabilitet hos revisor30. De åbenlyse personlige relationer, der kan komme på tale, er, hvis der foreligger familiære tilhørsforhold. Det kan for eksempel være børn, forældre eller ægtefælle. Det kan være svært at vurdere, hvor grænsen går mellem personlige relationer og bekendtskaber, men det afgørende er, at det ikke må påvirke revisors objektivitet og dømmekraft.
Der kan eksistere venskabelige bånd, der i nogle tilfælde er stærkere end de familiære. Disse bånd er svært beviselige, hvis de ønskes hemmeligholdt. Det afgørende ifølge David Flint er altså, om de har stor påvirkning på revisors adfærd i forbindelse med revisionen31.
En faktor, der kan påvirke revisor, er modtagelsen af gaver, fordele eller tjenester, der bliver tilbudt, mens undersøgelsen står på. Disse gaver kan bevidst eller underbevidst påvirke revisors objektivitet, uanset formålet med gaven. I de situationer, hvor revisor alligevel tager imod gaven og påstår, at dennes tilgang til revisionen er uændret, vil det stadig kunne påvirke, hvordan andre opfatter uafhængigheden.
I forlængelse af den første faktor personlige kvalifikationer ligger der i høj grad et stort ansvar hos revisor til at overveje, hvorledes denne er under påvirkning af personlige relationer. Det kræver redelighed fra revisors side at kunne selvransage sig og vurdere, hvorvidt der foreligger forhold, der kan påvirke ens dømmekraft.
2.2.2.3. Finansielle interesser og afhængighed
Et helt afgørende punkt for revisors uafhængighed er, om der foreligger finansielle interesser imellem revisor og den reviderede virksomhed. Det vil helt klart påvirke revisors mentalitet, dømmekraft og objektivitet, hvis denne har egne finansielle interesser. Derfor er enhver finansiel interesse afkræftende for revisors uafhængighed, hvilket betyder at revisor bliver inhabil.
29 (Flint 1988) Side 64
30 (Flint 1988) Side 64
I den praktiske situation kan der forekomme hændelser, hvor der i realiteten er fælles finansielle interesser, og i denne situation må man bedømme væsentligheden af forholdet. Det er temmelig usandsynligt, at meget små interesser af uvæsentlig karakter vil påvirke revisors mentalitet overfor klienten. Det er derimod stadig vigtigt at holde brugerens synspunkter for øje, hvorfor der kan være situationer, der ikke forekommer for væsentlige overfor revisor, men som i brugerens øjne klart vil være i strid med revisors uafhængighed. I denne situation er det brugerens synspunkt, der er det afgørende og ikke revisors. Det er klart understreget ved, at revisors rolle og funktion skal være værdiskabende for interessenterne. Det bliver undermineret, hvis deres synspunkter ikke inddrages i vurderingen af, hvad der er en væsentlig finansiel interesse.
David Flint oplister fem situationer, hvor der typisk er problemer i forhold til finansielle interesser.
Det drejer sig om investeringer af revisor, lån af revisor, fastlæggelse af vederlag, revisionsmodtager, upassende afhængighed af revisionshonorar32.
Det er helt oplagt, at hvis revisor har investorinteresser i den virksomhed, som han skal revidere, så er der store problemer i forhold til uafhængigheden. Det er ikke svært at forestille sig, at revisor vil blive påvirket i sin bedømmelse af virksomheden. Derudover vil det være svært at forsvare over for en tredjepart, at revisor ikke har været under påvirkning af sine investorinteresser. På trods af at revisor kan påstå, at det ikke har haft nogen indflydelse, vil det under alle omstændigheder fjerne alt tvivl, hvis revisor ingen investeringer havde i den pågældende virksomhed. Det har klar og tydelig indflydelse på den praktiske uafhængighed, og hvis der kommer større mediedækning på i tilfælde af en skandale, vil det også kunne få store konsekvenser for branchen.
En anden situation, der tydeligt påvirker revisors objektive dømmekraft, er, hvis der eksisterer et låneforhold mellem revisor og den reviderede virksomhed. Herved kan virksomheden, hvis den er kreditor for revisor, presse denne ved at true med ændringer i gældsforholdene. Det vil skade revisors objektivitet og dømmekraft, hvorfor det klart er at foretrække, hvis der ikke eksisterer debitor eller kreditor forhold imellem revisor og klienten.
David Flint påpeger, at der i forbindelse med revisionsvederlaget kan opstå komplikationer33. Det overordnede kriterium for, hvornår fastlæggelsen af vederlaget er problematisk er, hvis det lægger pres eller afholder revisor for at undersøge klienten objektivt. Der kan forsøges med at lægge et loft på aflønningen, som dermed påvirker revisors undersøgelsesfrihed. Dette er i David Flints øjne ikke
32 (Flint 1988) Side 66
33 (Flint 1988) Side 68
ensbetydende med, at revisor kan tage enhver pris for sit udførte arbejde. Det begrundes ved, at en lavere pris lægger pres på sin frihed til at undersøge. Flint mener, at klienten stadig skal være kritisk over for aflønningen og vurdere, om det er en rimelig pris for det udførte arbejde, så der ikke opstår en situation, hvor revisorer bestemmer deres egen løn34. Da bestyrelsen og revisionsudvalget har beslutningskompetencen vedrørende revisionsvederlaget, er der en potentiel risiko for, at der overlagt eller uoverlagt lægges pres på revisor, der påvirkes bevidst eller ubevidst i sine undersøgelser. Revisor skal være opmærksom på situationer, hvor forhandlingerne vedrørende vederlaget bliver fjendtlige, forstået på den måde, at der forekommer et prispres. Dette kan være et signal om, at vederlaget kan blive en afgørende parameter for revisors uafhængighed. Der er risiko for, at hvis revisor får opfattelsen af at blive underbetalt, at denne vil udføre mindre arbejde, fordi det ikke kan betale sig ellers. Udfordringerne ved denne parameter ligger i, at det kan være svært at opdage, hvis der er sket en påvirkning af revisors uafhængighed.
Hvis revisor er i en situation, hvor han får finansielle fordele eller mulighed for at anvende virksomhedens faciliteter på baggrund af en tjeneste fra ledelsen, direktøren eller andre i administrationen, vil det gøre denne revisor inhabil35. Det er helt oplagt en trussel for uafhængigheden, hvis revisor modtager tjenester eller behandles rundhåndet af virksomheden, der skal revideres. Det vil skade revisors objektivitet, hvis sådan et forhold eksisterer.
En sidste parameter under den finansielle afhængighed er situationen, hvor revisor er afhængig af indtægten fra en enkelt klient. Dette kan påvirke revisorens objektivitet, da revisor har interesser i, at virksomheden kan fortsætte for eksempel i forbindelse med vurdering af going concern.
Herudover vil klienten kun lægge pres på revisoren, da denne frygter at miste klienten.
2.2.2.4. Undersøgelses-‐ og rapporteringsfrihed
”Revisor skal være upartisk og denne skal opfattes som upartisk”36. Revisors opgave er at undersøge og indsamle tilstrækkelig viden til at kunne rapportere fyldestgørende vedrørende den specifikke virksomhed.
I den rolle skal revisor være en objektiv og pålidelig undersøger, hvis der opstår situationer, hvor der mangler oplysninger eller revisionen på anden vis besværliggøres af dem, der afhænger af revisors påtegning.
34 (Flint 1988) Side 69
35 (Flint 1988) Side 71
For at kunne leve op til formålet med revisionen skal revisor have ubegrænset adgang til alt relevant data og information. Enhver værdiforringelse af denne adgang påvirker og influerer målet med revisionen. Herudover skal undersøgelsen så vidt muligt udføres uden påvirkning fra personel i organisationen.
Der må med andre ord ikke være indblanding fra virksomhedens side i forhold til instruktioner om udførslen af revisionen, overvågning af processen eller instruktioner om, hvad påtegningen skal indeholde.
Denne omstændighed er af meget stor betydning for, hvorvidt revisionen har nogen samfundsmæssig værdi. Revisors upartiskhed er en grundlæggende omstændighed for, at revisor kan præstere tilfredsstillende over for de involverede parter.
2.2.2.5. Organisatorisk procedure
Den sidste omstændighed David Flint påpeger er måden, hvorpå revisor udnævnes og mulighederne for denne til at udføre sit arbejde. Han mener, at disse procedurer kan være enten støttende eller modvirkende på revisors uafhængighed 37 . Det er ikke procedurerne alene, der afgør uafhængigheden, men det kan påvirke bevidst eller ubevidst.
Revisor skal i henhold til de personlige kvaliteter kunne arbejde uafhængigt på trods af, at den reviderede organisation har utilfredsstillende procedurer for udnævnelsen af revisor. Problemet med denne omstændighed er, at selvom revisor i realiteten er uafhængig, vil det for interessenter og brugere af regnskabet fremstå anderledes.
Brugernes opfattelse af uafhængighed vil blive stærkt påvirket af disse utilfredsstillende procedurer og dermed fjerne tiltroen til revisors arbejde. De vil stille spørgsmålstegn ved troværdigheden og pålideligheden ved revisionen, hvilket gør den værdiløs.
Det er derfor af afgørende betydning, at de praktiske foranstaltninger vedrørende revisionen af en klient er i orden, da disse kan påvirke brugernes opfattelse meget kraftigt. Der skal være forhold, der sikrer revisors uafhængighed, og der skal være foranstaltninger, så revisor ikke udsættes for pres, som kan påvirke objektiviteten.
37 (Flint 1988) Side 75
David Flint omtaler to områder, der skal have fokus i forbindelse med de organisatoriske procedurer. Det drejer sig om forholdene vedrørende udnævnelse og forholdene vedrørende udførslen af revisionen38.
Udgangspunktet for udnævnelse af revisor er, at det ikke bør varetages af personer, som har interesse i at påvirke revisors undersøgelser og rapportering. Problemet herved er, at hvis revisor er afhængig af de personer, der varetager udnævnelsen, så opstår der risiko for, at der kan udøves pres imod revisor. Fastsættelsen af vederlaget bør være baseret på objektive grundlag uden mulighed for at anvende denne parameter til at presse revisor.
David Flint fokuserer på forhold vedrørende udførslen af revision og har særligt fokus på revisors uafhængighed, hvis denne udfører ikke-revisionsopgaver39. Det drejer sig om tilfælde, hvor revisor udfører ikke-revisions opgaver i den organisation, der revideres, og når revisor udfører andre opgaver i en virksomhed, der ikke revideres af revisor. Han stiller krav til revisor i situationen, hvor han både reviderer og udfører ikke-revisionsopgaver. Det er vigtigt, at revisor formår at være uafhængig samt sikrer, at han opfattes som værende uafhængig af de involverede parter40
2.2.3. Tre former for uafhængighed:
Mautz og Sharaf mener, at der grundlæggende findes tre former for uafhængighed eller områder, hvor revisor skal være opmærksom på, om han udsættes for nogle former for påvirkning eller pres41. De taler om tre dimensioner:
1. Planlægningsuafhængighed 2. Undersøgelsesuafhængighed 3. Rapporteringsuafhængighed
Disse dimensioner ligger i den praktiske revision, altså når den enkelte revisor udfører revision for en organisation.
Forfatterne mener, at uafhængigheden er meget baseret på, hvorvidt den enkelte praktiske revisor er bevidst og forstår, hvilke faktorer og hvilket pres han bliver udsat for igennem sit arbejde.
38 (Flint 1988) Side 76
39 (Flint 1988) Side 80
40 (Flint 1988) Side 80
2.2.3.1. Planlægningsuafhængighed
Planlægningen af revisionen er den indledende fase i enhver revision. Denne fase skal holdes fri for indflydelse eller kontrol fra den reviderede virksomhed. Revisor skal have frihed til valg af revisionsteknikker og –metoder42.
Den frihed indebærer, at revisor frit kan vælge sin tilgang til den enkelte revision. Det skal stå revisor frit for at udvælge, hvilke områder og i hvilket omfang der bør undersøges i henhold til den professionelle dømmekraft.
For at planlægningen af revision fremstår som uafhængig, skal der ikke forekomme indblanding fra ledelsen med det formål at præge udvælgelsen af områder i organisationen, der skal undersøges.
Ledelsen kan have interesse i at fjerne, udspecificere eller modificere den del af organisationen, de mener bør undersøges. Dette er i klar strid med målsætningen om uafhængighed under planlægningen af revisionen.
Herudover kan der forekomme mangel på samarbejdsvillighed fra ledelsens side i forhold til den udvalgte revisionsteknik. Det kan altså fra revisors side opfattes som om, denne har taget en forkert beslutning i forhold til klientens virksomhed. Det skal understreges, at enhver form for indblanding fra ledelsens side i forhold til den valgte revisionsteknik kan påvirke den praktiske uafhængighed negativt.
Til sidst skal der i forbindelse med planlægningen være frihed fra udefrakommende forsøg på at få revisor til at udføre andet arbejde end det, der hører ind under revisionsprocessen. Det kan være, at virksomheden forsøger at få revisor til at udføre andet arbejde, som er irrelevant for revisionen, i et forsøg på at fjerne fokus fra ømtålelige emner i ledelsens øjne. Dette kan i høj grad påvirke kvaliteten af den udførte revision og dermed få brugerne af påtegningen til at stille spørgsmålstegn ved revisors uafhængighed.
2.2.3.2. Undersøgelsesuafhængighed
Den anden dimension, hvori revisor skal kunne agere uafhængigt af de involverede parter, er i sin undersøgelse af organisationen. Der må altså ikke forekomme tilfælde, hvor ledelsen eller andre medarbejdere forsøger at kontrollere og styre den løbende undersøgelsesproces. Det kan være, at de ønsker at påvirke revisor med henblik på, hvilke områder og aktiviteter, der bør undersøges, og måske endnu vigtigere, hvilke der ikke skal undersøges.
42 (Mautz and Sharaf 1993) Side 249
