HD(R) AFGANGSPROJEKT 10. maj 2021 FORÆLDREKØB

(1)

HD(R) AFGANGSPROJEKT 10. maj 2021

FORÆLDREKØB

Navn: Sisse Holdt Studie.nr.: 135240 Vejleder: David Vinther

Sideantal: 77

Anslag: 144.838

(2)

Indholdsfortegnelse

1. Indledning ... 4

Problemformulering ... 4

Undersøgelsesspørgsmål ... 5

Metode ... 5

Forkortelser ... 6

Afgrænsning ... 6

2. Forældrekøb ... 8

Selvstændig erhvervsdrivende ... 8

Markedslejen ... 8

Indtægter og udgifter ... 9

3. Opgørelse af den skattepligtig indkomst ... 10

Personlig indkomst ... 10

Kapitalindkomst ... 11

Ligningsmæssige fradrag ... 12

Skattepligtig indkomst ... 12

4. Beskatningsmuligheder ... 13

Personskatteloven ... 13

Indkomstopgørelse ... 13

Regnskabskrav ... 13

Virksomhedsordningen ... 14

Indskudskonto ... 14

Opsparet overskud ... 15

Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast ... 15

Hæverækkefølgen ... 16

Hensættelse til senere hævning ... 17

Rentekorrektion ... 17

Kapitalafkastordningen ... 18

Kapitalafkastgrundlaget ... 19

Konjunkturudligning ... 19

5. Lovændring ... 20

Formål ... 20

Kapitalafkastgrundlag ... 21

Betænkning af lovændringen ... 22

Fortalere ... 22

(3)

Kritikere ... 22

Overvejelser til lovændringen ... 23

Fast ejendom ... 23

Rentekorrektionen ... 24

Bemærkninger fra FSR – danske revisorer ... 24

Reduktion af kapitalafkastgrundlaget ... 24

Forventet offentlige merprovenu og omkostninger ... 26

Merprovenu ... 26

Implementeringsomkostninger ... 27

6. Lovændringens skattemæssige konsekvenser ... 28

Parametre ... 28

Forudsætninger ... 28

Lønmodtager ... 29

Selvstændig erhvervsdrivende ... 30

Indkomstopgørelse og skatteberegning før lovændringen ... 30

Lønmodtager ... 31

Personskatteloven ... 31

Virksomhedsordningen ... 32

Virksomhedsordningen – kapitalafkastsats på 1%. ... 33

Kapitalafkastordningen ... 33

Kapitalafkastordningen – kapitalafkastsats på 1% ... 34

Opsamling ... 35

Virksomhedsordningen – kapitalafkastsats på 1 % ... 38

Opsamling ... 41

Fordele og ulemper ... 42

Delkonklusion ... 44

Lønmodtager ... 44

Indkomstopgørelse og skatteberegning efter lovændringen ... 45

Lønmodtager ... 45

Virksomhedsordningen – kapitalafkastsats på 1% ... 49

Opsamling ... 52

Lønmodtager ... 54

Sammenligning fra før og efter lovændringen ... 54

(4)

Lønmodtager ... 54

Skattesatser for 2021 – før og efter lovændringen ... 56

Lønmodtager ... 57

Ændring af renteniveauet ... 61

Delkonklusion ... 64

7. Lovændringens samfundsmæssige konsekvenser ... 65

Offentlige konsekvenser ... 65

Merprovenu ... 65

Implementeringsomkostninger ... 66

Samfundets fremtidige økonomi ... 67

Boligboble ... 67

Alternativer ... 68

Nærtstående parter og personkreds ... 68

Rentefrit familielån ... 69

Udlejning til nærtstående part i delperioder ... 69

8. Effekten af lovændringen ... 71

Valg af beskatningsmulighed ... 71

Formålet ... 72

Lovændringen ... 72

Retfærdig lovændring ... 73

9. Konklusion ... 74

Lønmodtager ... 74

Selvstændig erhvervsdrivende ... 75

Samfundets økonomi ... 76

10. Perspektivering ... 77

11. Litteraturliste ... 78

12. Bilag 1 ... 80

(5)

1. Indledning

I de store studiebyer, såsom København, kan det være besværligt at finde en bolig når man er studerende. For at komme dette til livs, kan man som forældre hjælpe sit barn ved at foretage et forældrekøb.

Hvoraf nedenstående opdigtede fortælling, langt fra et enkeltstående tilfælde.

”Et ugift forældrepar overvejer at foretage et forældrekøb, da deres barn skal studere i København og har svært ved at finde en bolig. Moderen er almindelig lønmodtager, mens faderen er nystartet selvstændig erhvervsdrivende. Forældreparret vil gerne have klarlagt hvordan behandlingen af forældrekøbet skal ske hvis det enten moderen eller faderen der foretager forældrekøbet. Da faderen er nystartet selvstændig erhvervsdrivende, vil han også gerne vide hvordan han skal forholde sig i forhold til beskatningen af virksomheden, hvis han skal foretage forældrekøbet.

Forældreparret har hørt at der er kommet en ny lovændring i forhold til forældrekøb, og vil derfor gerne vide hvilke konsekvenser denne lovændring har i lige netop deres situation. Derudover interesserer forældreparret sig meget for økonomien i samfundet, og vil i den forbindelse gerne forstå hvorfor lovændringen er udarbejdet.

Forældreparret vælger derfor at henvende sig til den lokale revisor i Guldborgsund Kommune.”

Problemformulering

I dette projekt vil jeg undersøge hvordan forældrene skal forholde sig til forældrekøbet, både som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende. Derudover vil jeg se nærmere på hvilken betydning den nye lovændring har både skattemæssigt og samfundsøkonomisk. Dette har ledt mig frem til følgende problemformulering:

Hvilke skattemæssige og samfundsøkonomiske konsekvenser har lovændringen ved Lov nr. 2229 af 29. december 2020?

(6)

Undersøgelsesspørgsmål

Ud fra ovenstående problemformulering er nedenstående undersøgelsesspørgsmål opstået:

- Hvad er et forældrekøb, hvilke beskatningsmuligheder har man og hvad er forskellene på dem?

- Hvad indebærer lovændringen, hvad er formålet og hvilke konsekvenser har den?

- Hvilken effekt har lovændringen, og hvilke alternativer kan man benytte?

Metode

For at kunne besvare ovenstående problemformulering og undersøgelsesspørgsmål, har jeg opdelt projektet i redegørende, analyserende og diskuterende dele.

I den redegørende del belyses hvad et forældrekøb er, opgørelsen af den skattepligtige indkomst, beskatningsmulighederne og lovændringen. Ved teoretisk gennemgangen af personskatteloven, virksomheds- og kapitalafkastordningen, vil der ses på de gældende regler for 2020. Lovændringens gennemgang vil kun bestå af den del der omhandler forældrekøb, herunder virksomheds- og

kapitalafkastordningen.

I den analyserende del belyses lovændringens skattemæssige og samfundsmæssige konsekvenser.

Herunder belyses forskellene på de tre beskatningsmuligheder, hvorved der tages udgangspunkt i valgte parametre og gældende skattesatser for 2020 for at kunne sammenligne ordningerne, hvorfor beregningerne kan illustrere den redegørende teori.

Ved analysen for at belyse hvilke konsekvenser lovændringer har, udarbejdes der simple indkomstopgørelser og skatteberegninger. Ved den første analyse af konsekvenserne af

lovændringen benyttes skattesatserne for 2020 før lovændringen, og skattesatserne for 2021 efter lovændringen for at skabe et realistiske billede af den skattemæssige konsekvens for de to år.

I den anden del af analyse for de skattemæssige konsekvenser benyttes skattesatserne for 2021 både ved beregningerne før og efter lovændringen, for at belyse forskellen i beskatningen. Der analyseres også på forskellene i renteniveauet.

I analysen af de samfundsmæssige konsekvenser ses der på de offentlige konsekvenser, samfundets fremtidige økonomi og alternativer til forældrekøb.

(7)

I den diskuterende del ses der på effekten af lovændringen. Her diskuteres det om valget af

beskatningsmuligheden vil ændre sig og om formålet med lovændringen bliver opfyldt. Derudover ses der også på om lovændringen kunne være udformet anderledes og om der er tale om en

retfærdig lovændring.

Jeg har derudover gjort brug af tre forskelige metoder, for at besvare min problemformulering.

Den første metode er den empiriske, der bruges når der indsamles materiale og data i form af den juridiske vejledning, gældende lovgivninger, lovændringen mm.

Den anden metode er den deduktive metode, da der tages udgangspunkt i teorien omkring

beskatningsmulighederne samt lovændringen, og efterfølgende efterprøves i et opstillet eksempel.

Den sidste metode er den juridiske, der er brugt til behandlingen af lovgivningen og lovændringen, hvor der ses på beskrivelsen og fortolkningen heraf.

Forkortelser

Igennem dette afgangsprojekt benyttes nedenstående forkortelser:

Kapitalafkastordningen = KAO Kursgevinstloven = KGL Ligningsloven = LL Personskatteloven = PSL Statsskatteloven = SL

Virksomhedsordningen = VSL

Afgrænsning

For at kunne besvare den tidligere nævnte problemformulering, har jeg afgrænset mig til følgende:

- I dette projekt ses der udelukkende på den gældende lovgivning i Danmark i 2020 og 2021, da det er disse to år der gjaldt før og efter lovændringen. I min redegørelse har jeg valgt at bruge de gældende satser for 2020, da disse gjaldt før, lovændringen trådte i kraft.

- I den nævnte lovgivning ses der bort fra emballageafgiften og afgifter til spil, da mit fokus er på virksomskatteloven. Derudover har jeg valgt alene at kommenterer på ændringer i

(8)

lovforslaget, der omhandler virksomheds- og kapitalafkastordningen, og dermed ses der bort fra de andre aspekter.

- I dette projekt belyses udelukkende lønmodtagere og virksomhedsejere med god og sund likviditet, og derfor ses der ikke på underskud i forhold til beskatningsmulighederne og lovændringen.

- I dette projekt tages der udgangspunkt i enkeltmandsvirksomheder i regnskabsklasse A, og derved afgrænses der fra virksomheder der er drevet som I/S, ApS, A/S, hobbyvirksomhed mv.

- Jeg har afgrænset mig fra at belyses beskatning i forhold til ægtefælle, da det omtalte

forældrepar ikke er gift. Derudover tages der udgangspunkt at de respektive personer er fuld skattepligtige til Danmark.

- Ved udarbejdelsen af beregningerne er der forudsat at der kun foretages opsparing jf. VSO og henlæggelse jf. KAO af overskuddet, hvorfor der ikke i beregningerne vil komme ind på hensættelse til senere hævning. Den udvidede hæverækkefølge vil ikke blive gennemgået, da denne ikke vurderes at have relevans for projektet. Der vil ikke blive foretaget en gennemgribende gennemgang af opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget, da det ud fra de forudsatte forudsætninger ikke vurderes relevant.

- Projektet tager udgangspunkt i et opstillet eksempel med givne forudsætninger, hvorfor projektet ikke berører alle forhold inden for de forskellige beskatningsmuligheder.

Forudsætningerne består af stimuleret tal.

(9)

2. Forældrekøb

Definitionen af forældrekøb er, når man køber en ejerbolig for at udleje til et barn eller anden nærtstående part. Nærtstående kan også betragtes som egne eller ægtefælles bedsteforældre og deres ægtefæller, forældre og deres ægtefæller, børns ægtefæller samt børnebørn og deres ægtefæller.¹ Formålet med et forældrekøb er at hjælpe en nærtstående part, et eventuelt barn med at finde et sted at bo. Forældrekøb benyttes oftest i de store studiebyer, hvor det ellers kan være svært at finde en bolig. Ejerboligen kan både være lejlighed, andelsbolig samt en- og tofamiliehuse.

Selvstændig erhvervsdrivende

Hvis man vælger at foretage et forældrekøb, altså hvor man køber en ejerbolig, man ikke selv bor i, vil man blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende, jf. SL §4.

En selvstændig erhvervsdrivende bliver karakteres ved ” at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud” ifølge den juridiske vejledning.² Derudover nævnes det at virksomheden skal udøves regelmæssigt, bestå af en længere periode og at virksomheden ikke må udgøre et underordnet omfang.

Det har ingen betydningen om den selvstændig erhvervsdrivende har almindelig lønindkomst ved siden af virksomheden

Markedslejen

Markedslejen er et vigtigt element at have for øje, når huslejen skal fastsættes. Markedslejen er et udtryk for den husleje, man ville kunne kræve på markedet, hvor der ses bort fra udlejning til nærtstående. Der skal altid betales skat af markedslejen.³ Det vil sige, at hvis man som forældre vælger at fastsætte en lavere husleje end markedslejen, skal forældrene stadig betale skat af markedslejen. Derudover vil forskellen imellem markedslejen og den fastsatte husleje blive betragtet som en gave til barnet fra forældre. Denne gave må ikke overskride grænsen på 67.100 i 2020 og 68.700 i 2021⁴, da dette er grænserne for skattefrie gaver. Hvis den årlige husleje samlet set er lavere end førnævnte beløb i forhold til markedslejen, vil barnet skulle beskattes med 15% i gaveafgift af det beløb, der overskrider beløbsgrænserne.

1 https://skat.dk/skat.aspx?oid=2234784 - Skats betegnelse af nærtstående part

2 https://skat.dk/skat.aspx?oID=2048530&chk=217272 - Den juridiske vejledning – definition af selvstændig erhvervsdrivende

3 https://skat.dk/skat.aspx?oid=2234784 - Skats betegnelse af markedslejen

4 https://skat.dk/skat.aspx?oId=2234842 - Skats beløbsgrænser for gaver i 2020 og 2021.

(10)

SKM2002.547 HR⁵ er en afgørelse, hvor en bror og søster i sammenråd udlejer en lejlighed til broderens datter. Den opkrævede husleje vurderes til at være på et væsentligt lavere niveau end markedslejen. Forskellen mellem den opkrævede husleje og markedslejen udgjorde 4.500 kr.

Højesteretten fastslog derfor efter SL §4, litra b, at broderen skulle beskattes af markedslejen.

Hvis man som forældre ikke har et stort kendskab til markedslejeniveauet, er der flere måder at fastsætte markedslejen på. Man kan undersøge, om der er tilsvarende lejligheder i det nærliggende område, og derefter sammenligne priser. Hvis man ikke har haft held med dette, kan man opsøge en ejendomsmægler eller andre, der har viden på dette område, som kan hjælpe med fastsættelsen.

Endelig har man også mulighed for at søge om forhåndsgodkendt husleje hos huslejenævnet.⁶ Der skal dog være opfyldt nogle krav, såsom at boligen er den eneste, man udlejer. Dette svar fra huslejenævnet er dog bindende, og derved kan man ikke efterfølgende nedsætte huslejen til eventuel fordel for barnet.

Indtægter og udgifter

I forhold til indtægter og udgifter, findes der både skattepligtige og skattefrie ifølge statsskatteloven.⁷

Ifølge SL § 4 omfatter den skattepligtiges samlede årsindtægter som skattepligtig indtægt. Hertil er der dog nogle undtagelser, der anses for skattefrie indtægter jf. SL § 5. Dette kunne fx være gaver, der ikke overstiger grænsen for at betale gaveafgift eller almindelige lejlighedsgaver. Skattefri indtægt kunne også bestå af salg af ejendele, som ikke er led i enten nærig eller spekulation.

Udgifter der i årets løb er med til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten, indgår som fradragsberettigede udgifter jf. SL § 6, Hertil er der også undtagelser, der fx kunne bestå i

forbedringer af forældrekøbsboligen. Disse forbedringer tillægges til gengæld ejendommens værdi.

5 https://skat.dk/skat.aspx?oid=158547 - Afgørelsen SKM2002.547 HR

6 Huslejenævnet udgør en sammensætning af personer, der er særligt dygtige inden for lejeretten.

7 https://www.retsinformation.dk/eli/lta/1922/149 - Statsskatteloven

(11)

3. Opgørelse af den skattepligtig indkomst

Når man foretager et forældrekøb, vil man som nævnt tidligere, blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende. Som selvstændig erhvervsdrivende har man tre forskellige

beskatningsmuligheder at vælge imellem. Formålet med ordningerne er at komme frem til den skattepligtige indkomst, hvorfor jeg har valgt at gennemgå dette begreb først. Nedenfor gennemgås centrale begreber til en videre forståelse af ordningen. For overskuelighedens skyld har jeg valgt at opstille nedenstående indkomstopgørelse:

Indkomst/overskud - AM-bidrag

= Personlig indkomst

+/- Kapitalindkomsten - Ligningsmæssige fradrag = Skattepligtig indkomst

I ovenstående model ses fire forskellige indkomstarter: Personlig indkomst, kapitalindkomst, ligningsmæssige fradrag og skattepligtig indkomst. Disse vil der blive redegjort for i de efterfølgende afsnit.

Personlig indkomst

Som det ses i ovenstående figur, består den personlige indkomst af en årlig indkomst, fratrukket AM-bidrag. Den årlige indkomst består oftest af en lønindkomst. Den årlige indkomst kan også bestå af honorarer, offentlig ydelse samt underskud eller overskud i den selvstændige virksomhed, som det fremgår af PSL §3⁸ består den personlige indkomst af alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, som ikke er kapitalindkomst. For en almindelig lønmodtager vil disse indkomster hovedsagligt bestå af den årlige lønindkomst. I den personlige indkomst er der også fradrag, jf. PSL §3, stk. 2. For den almindelige lønmodtager kunne dette fx være

arbejdsmarkedsbidrag og pensionsopsparing jf. PSL §3, stk. 2, 7. punkt. Som selvstændig erhvervsdrivende er der fradrag for udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den indkomst, der er kommet i årets løb, jf. SL §6.

Det vil sige, at lejeindtægterne og udgifterne i forbindelse med udlejningen af forældrekøbet skal indgå i den personlige indkomst. Der er, jf. SL §5, indtægter, der er skattefrie og dermed ikke

8 https://www.retsinformation.dk/eli/lta/2011/143 - Personskatteloven

(12)

indgår i indkomstopgørelsen. Et eksempel kunne være gaver til nærtbeslægtede, hvor grænsen for 2020 ligger på 67.100 kr. Det vil sige, at alt over dette beløb skal beskattes med gaveafgiftssatsen på 15%.⁹ Derudover kan personfradraget nævnes, som i 2020 er på 46.500 kr. for personer over 18 år, og det vil sige, at dette beløb skal der ikke betales skat af, jf. PSL §10, stk. 1.

AM-bidrag er en forkortelse for arbejdsmarkedsbidrag og er en skat på 8%¹⁰, der bliver fratrukket blandt andet lønindkomst og overskud/underskud fra eventuelt forældrekøb.

Der ses bort fra de indkomster der ikke bliver betalt AM-bidrag af, da dette ikke er relevant for projektet.

Den personlige indkomst bliver beskattet med bundskatten og en eventuel topskat. Bundskatten følger PSL §6 og er i 2020 på 12,11%. Bundskatten bruges til at beskatte den personlige indkomst, efter det tidligere nævnte personfradrag er fratrukket, da der ikke skal betales skat heraf.

Bundskatten benyttes kun op til grænsen på 531.000 kr. efter AM-bidrag er fratrukket, da der her efterfølgende skal beskattes med topskattesatsen på 15%.¹¹ Det vil sige, at det beløb, der overstiger grænsen, skal beskattes som topskat. Det vil ydermere sige, at hvis man har en høj indkomst, vil man blive beskattet mere.

Kapitalindkomst

Efter beregningen af den personlige indkomst ses det i ovenstående skema, at kapitalindkomsten enten tillægges eller fratrækkes. Kapitalindkomsten er en anden form for indkomst end den personlige indkomst. Kapitalindkomsten kommer af afkast fra kapitalen. Kapitalindkomsten kan både være en indtægt og en udgift. Der er en udtømmende liste i PSL §4, men der vil i dette projekt kun fokuseres på de mest væsentlige og dermed kun et udpluk for forståelsen. En positiv

kapitalindkomst kan bestå af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster, jf. KGL og kapitalafkast.

Hvorimod en negativ kapitalindkomst kan bestå af renteudgifter og fradragsberettigede tab, jf.

KGL. Hvis kapitalindkomsten er negativ, kan man få et nedslag, der udgør 8% af

totalnettokapitalindkomsten.⁴ I forhold til renteindtægter og -udgifter vil der være forskel på, hvilke renter det omhandler, og dette vil der blive gået i dybden med længere nede i projektet.

Kapitalindkomsten beskattes lavere end personlig indkomst, hvilket er ca. 33%.¹²

9 https://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=2035568 – Gældende skattesatser for 2020 og 2021 jf. skat

10 https://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=2035568– Gældende skattesatser for 2020 og 2021 jf. skat

11 https://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=2035568– Gældende skattesatser for 2020 og 2021 jf. skat

12 https://www.skm.dk/aktuelt/publikationer/rapporter/skatten-i-danmark-i-2008/afsnit-2-hvordan-beskatter-vi-indkomst/ - Beskatningsprocent af kapitalindkomsten

(13)

Ligningsmæssige fradrag

Ligningsmæssige fradrag fratrækkes i indkomstopgørelsen og resulterer i, at den skattepligtige indkomst bliver mindre. De ligningsmæssige fradrag indgår hverken i den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, men er derimod en linje for sig selv i indkomstopgørelsen.

Fradragene kan bestå af befordring, beskæftigelsesfradrag, jobfradrag, A-kasse, fagforening osv., jf.

LL §9. Beskæftigelsesfradrag er i 2020 på max 39.400 kr. eller 10,5% af lønindkomsten og

eventuelt overskud fra virksomheden.¹³ Jobfradraget består af max 2.600 kr. eller 4,5%. A-kasse og fagforening kan max udgøre et fradrag på 6.000 kr. Skatteværdien på ligningsmæssige fradrag udgør 30%¹⁴, hvilket vil sige er den del der reduceres med i det samlede skat.

Skattepligtig indkomst

Den skattepligtige indkomst fås ved enten at fratrække eller tillægge kapitalindkomsten og fratrække ligningsmæssige fradrag fra den personlige indkomst. Den skattepligtige indkomst beskattes efter satserne i den pågældende kommune; der er her tale om kommune- og kirkeskat.

Kirkeskatten er frivillig og skal derfor kun betales, hvis den pågældende person er medlem af folkekirken. Hvis en person fx er bosiddende i Guldborgsund Kommune, vil kommuneskatten udgøre 26,3% og kirkeskatten 1,16%.¹⁵

Ifølge PSL §19 er det et skatteloft, der sikrer, at den samlede skatteprocent ikke overstiger 52,06%.¹⁶ Det vil sige, at hvis skatteprocenterne for bund-, top- og kommuneskatten overstiger skatteloftet, vil der ske reduktion i topskatten.

14 https://tax.dk/skat/ligningsmaessigt_fradrag.htm - Beskatningssats for ligningsmæssige fradrag

15 https://www.skm.dk/skattetal/satser/danmarkskort-over-kommuneskatter/#/kommune/guldborgsund - Kommune- og kirkeskatter for Guldborgsund Kommune

(14)

4. Beskatningsmuligheder

Som selvstændig erhvervsdrivende har man tre beskatningsmuligheder, man kan vælge imellem:

Personskatteloven, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Der vil i nedenstående afsnit blive redegjort for de tre beskatningsmuligheder, hvor der ses på indkomstopgørelse, regnskabskrav og muligheden for at opspare.

Personskatteloven

Hvis man ikke vælger at blive beskattet efter virksomheds- eller kapitalafkastordningen, bliver man automatisk beskattet efter de almindelige regler, som følger personskatteloven.¹⁷ Personskatteloven bruges altid ved lønindkomst.

Indkomstopgørelse

For at kunne benytte personskatteloven, skal PSL §1-4, der omhandler den skattepligtige indkomst, være opfyldt. Dette indebærer blandt andet, at under den skattepligtige indkomst opgøres den personlige indkomst, kapitalindkomst og aktieindkomst, der tidligere er gennemgået.

Ifølge personskatteloven bliver indkomst og et eventuelt overskud beskattet i den personlige indkomst, hvor der fratrækkes AM-bidraget på 8%.

Både private renter og renter i forbindelse med virksomheden bliver fratrukket i kapitalindkomsten.

Hvis der er overskud i virksomheden, beskattes dette direkte i den personlige indkomst. Det vil sige, at ved brug af personskatteloven har man ikke mulighed for at spare op.

Regnskabskrav

Regnskabskravet til at benytte personskatteloven, er at følge bogføringsloven¹⁸, der kræver at bogføringen tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik jf. § 6.

Derudover skal mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder følges ¹⁹, der redegør for hvilke regler regnskabet skal udarbejdes efter.

Det administrative arbejde ved brug af personskatteloven er altså overskueligt, og dermed kan dette med fordel opgøres uden hjælp fra revisor.

17 https://www.retsinformation.dk/eli/lta/2011/143 - Personskatteloven

18 https://www.retsinformation.dk/eli/lta/2006/648 - Bogføringsloven

19 https://www.retsinformation.dk/eli/lta/2006/594 - Mindstekravbekendtgørelsen for mindre virksomheder

(15)

Virksomhedsordningen

Den anden ordning, selvstændige erhvervsdrivende kan benytte sig af, er virksomhedsordningen, der i sin tid blev udarbejdet for at give selvstændigt erhvervsdrivende nogle af de samme

skattemæssige fordele, som selskaber har fordel af. Hvis man vælger at benytte virksomhedsordningen, sker dette ved afkrydsning på selvangivelse.

For at kunne benytte denne ordning skal man opfylde VSL §1²⁰, der indeholder, at man er selvstændig erhvervsdrivende, skattepligtig i Danmark og har fast driftssted²¹.

Ved brug af denne ordning fratrækkes virksomhedens renteudgifter i den personlige indkomst og tillægges i kapitalindkomsten.

Ved udarbejdelsen af regnskabet og selvangivelsen er det et krav, at der skal være en opgørelse for indskudskontoen, en konto for opsparet overskud, kapitalafkast og afkastgrundlag, jf. VSL §2, stk.

2.

Indskudskonto

På indskudskontoen ses de beskattede midler den selvstændige erhvervsdrivende har skudt ind i virksomheden, jf. VSL §3. Opgørelsen af indskudskontoen skal ske på det tidpunkt, den

pågældende person indtræder i ordningen. Kontoen reguleres i takt med efterfølgende hævninger og eventuelle flere indskud. Værdiansættelsen af indskud, såsom aktiver og eventuel gæld, fastsættes også efter VSL §3, stk. 4. Denne konto indgår normalt ikke i bogføringen, men opgøres på et særskilt bilag.

Der kan opstå en negativ indskudskonto, hvis fx den skattemæssige værdi af aktivet er lavere end anskaffelsessummen, eller hvis det regnskabsmæssige underskud er finansieret ved optagelse af lån.

Indskudskontoen kan nulstilles, hvis den pågældende person kan bevise, at alle aktiver samt gæld er medtaget vedrørende virksomheden, og derved undgås der rentekorrektion. Hvis ikke skal der, jf.

VSL §11, påregnes rentekorrektion af den private gæld, der er indskudt i virksomheden.

I forlængelse af ovenstående kan der med fordel også benyttes en mellemregningskonto. På mellemregningskontoen kan der bogføres uforrentet, hvis der overføres kontante beløb fra

20 https://www.retsinformation.dk/eli/lta/2019/1359 - Virksomhedsskatteloven

21 Et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor største delen af virksomheden foregår.

(16)

privatøkonomien til virksomheden, jf. VSL §4a. Her kan der fx bogføres kontante indskud, hævninger eller udlæg af driftsomkostninger. Hvis mellemregningskontoen er negativ ved indkomstårets udgang, anses det for et privat lån i virksomheden, og derved skal dette beløb udlignes, jf. VSL §5. Dette gøres ved indskud i virksomheden.

Opsparet overskud

Kontoen for opsparet overskud indeholder den del af overskuddet før renter, der ikke hæves ud og derved gemmes til en senere udjævning, hvor der i første omgang kun bliver en beskatning på 22%, jf. VSL §10, stk. 2. Det vil sige, at beskatningen udskydes, og dermed kan man undgå at betale topskat, hvis man har tjent over topskattegrænsen. Vælger man at udtræde af

virksomhedsordningen, vil kontoen med det opsparede overskud komme til beskatning på en gang.

Dette kan blive en høj beskatning, hvis man gennem nogle år har opbygget en høj saldo.

Opsparet overskud er en hensættelse, hvor der sker beskatning i indkomståret, dog blot på de 22%, som selskabsskatten består af. Hvis man det efterfølgende år vil hæve det opsparede overskud, bliver den allerede betalte skat fratrukket i skatteberegningen. Fx hvis det opsparede overskud udgør 100.000 kr., bliver der betalt 22.000 kr. i skat i indkomståret. Året efter hvor der hæves de 100.000 kr. fra det opsparede overskud, kommer til at indgå i den personlige indkomst, og i skatteberegningen bliver der godtgjort for de 22.000 kr., da man naturligvis ikke skal betale denne skat igen.

I regnskabet bliver den manglende skattebetaling fra det opsparede overskud vist som en udskudt skat.

Kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast

Et kapitalafkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse og består af virksomhedens skattemæssige aktiver fratrukket gælden i virksomheden, jf. VSL §8.

Kapitalafkastet beregnes ved at gange afkastgrundlaget med kapitalafkastsatsen, jf. VSL §7.

Kapitalafkastet bliver beskattet i kapitalindkomsten i stedet for i den personlige indkomst, hvilket resulterer i en lavere beskatning.

(17)

Kapitalafkastet er udarbejdet for at belønne de virksomheder, der har en positiv egenkapital, og dermed giver det en fordel at opspare i virksomheden. Kapitalafkastsatsen for 2020 er 0% og har været det siden 2018, og dermed vil kapitalafkastet blive 0 kr.²²

Hæverækkefølgen

Ved overførsler fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, antages disse hævninger for at være sket i en bestemt rækkefølge, der følger hæverækkefølgen. Denne rækkefølge er udarbejdet, da der er skattemæssigt forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, beløb fra indskudskontoen eller andre beløb udover indskud. Virksomhedsoverskud kan enten beskattes som kapitalindkomst eller personlig indkomst. Som nævnt tidligere skal der ikke ske beskatning af det beløb, der overføres fra indskudskontoen, fordi det allerede er beskattede midler. Jf. VSL §5, stk. 1-5 skal overførslerne ske efter følgende rækkefølge:

1. Kapitalafkast, der vedrører forudgående indkomstår

2. Resterende overskud, der vedrører forudgående indkomstår

3. Kapitalafkast for hævningsåret

4. Resterende overskud for hævningsåret

5. Opsparet overskud fra tidligere år

6. Indestående på indskudskonto

Kapitalafkastet, der vedrører det forudgående indkomstår, er tidligere blevet beskattet som

kapitalindkomst ved hensættelsen og skal derfor ikke beskattes. Det resterende overskud, der også vedrører det forudgående indkomstår, er tidligere blevet beskattet som personlig indkomst og skal derfor heller ikke beskattes. Kapitalafkastet for hævningsåret skal beskattes som kapitalindkomst.

Det opsparede overskud fra tidligere år skal beskattes som personlig indkomst, når det hæves og herved godtgøres den allerede betalte skat på 22%. Det beløb, der står på indskudskontoen, skal ikke beskattes. ²³

22 https://skat.dk/skat.aspx?oid=1948949 – Oversigt over kapitalafkastsatsen fra 2017- 2020 jf. Skat

23 Der findes også en udvidet hæverækkefølge, der ikke er relevant for projektet, og derfor bliver denne ikke gennemgået.

(18)

Hensættelse til senere hævning

Hensættelse til senere hævning er en konto, der består af beløb, der på et senere tidspunkt bliver hævet fra virksomheden. Alle beløb kan hensættes til senere hævning, med undtagelse af

indestående på indskudskontoen. Der kan ikke bogføres en hensættelse til senere hævning, hvis indskudskontoen er negativ. De hensatte beløb skal beskattes i det indkomstår, hvor hensættelsen finder sted.

Rentekorrektion

Rentekorrektionen jf. VSL § 11, er en beregning der udarbejdes hvis enten der er en negativ indskudskonto eller der er sket overførsel og indskud på indskudskontoen i samme indkomstår.

Rentekorrektions formål er at neutralisere de skattemæssige fordele, der opstår ved at indskyde privat gæld eller ved at låne i virksomheden²⁴.

En negativ indskudskonto kan opstå ved er der bliver skudt flere passiver end aktiver ind i

virksomheden. Det kan også opstå ved der bliver overført flere aktiver til den privat økonomi, end det årlige overskud.

Rentekorrektion beregnes ved at gange et beregningsgrundlag med rentekorrektionssatsen jf. VSL § 9 a, som i 2020 er 3%. Beregningsgrundlaget findes ved at sammenligne indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget primo og ultimo. Her udvælges den mest negative saldo af henholdsvis indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget. Af de to udvalgte enten primo eller ultimo saldi, vælges her den mindst negative saldo af de to, der dermed er beregningsgrundlaget. Denne ganges med rentekorrektionssatsen. Rentekorrektionen kan ikke overstige de faktiske nettorenteudgifter, med forhøjelse af kurstab og nedsat med kursgevinster jf. KGL.

Ved overførsel og indskud på indskudskontoen i samme indkomstår, vil det også skulle beregnes rentekorrektion. Ved fx at hæve i starten af året og indskyde i slutningen af året, vil der opstå rentefordele i privatøkonomien, på bekostning af virksomhedens økonomi. Denne rentekorrektion kan helt og delvis undgås, hvis overførslerne sker på mellemregningskontoen, i stedet for

indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen bliver negativ, skal denne udlignes med det samme.

24 Aage Michelsen, Jane Bolander, Liselotte Madsen, Anders Nørgaard Laursen, Inge Langhave Jepsen. 2019. Lærebog om indkomstskat (18. udgav). Djøf Forlag

(19)

Denne rentekorrektion beregnes ved at benyttes årets hævninger på indskudskontoen, og gange med rentekorrektionssatsen. Denne rentekorrektionsberegning kan maksimalt udgøre årets samlede indskud gange med rentekorrektionssatsen.

Rentekorrektionen i begge tilfælde tillægges i den personlige indkomst, og fratrækkes i

kapitalindkomsten. Rentekorrektionen anses ikke for at være en hævning jf. VSL §5, og indgår ikke i virksomhedens overskud jf. VSL § 11.

Regnskabskrav

Med denne ordning skal der udarbejdes et regnskab, der opfylder flere krav end ved beskatningen efter personskatteloven. Et af kravene er blandt andet, at privat- og virksomhedens økonomi skal være adskilt, som følge af VSL §2.²⁵ I denne sammenhæng skal bogføringsloven naturligvis også overholdes, da der skal ligge en fuldendt bogføring til grundlag for regnskabet. Der skal som nævnt tidligere også være særskilte opgørelser af indskudskonto, opsparet overskud,

kapitalafkastgrundlaget og kapitalafkastet.

Ude fra de ovenstående krav til brug af virksomhedsordningen ses det, at der er en høj grad af administrativt arbejde og derved vil en revisor være at foretrække til hjælp af opgørelsen.

Kapitalafkastordningen

Kapitalafkastordningen er den tredje og sidste beskatningsmulighed selvstændige erhvervsdrivende kan vælge at benytte. Denne ordning kan bruges som et supplement til personskatteloven og sker også ved afkrydsning på selvangivelsen. Denne ordning kræver ikke udarbejdelse af regnskab, men der skal dog være en bogføring der danner grundlag for selvangivelse. Ordningen kan ses som en forenklet udgave af virksomhedsordningen. Ved brug af denne ordning vil overskuddet beskattes før renter som personlig indkomst, og eventuelle renteudgifter bliver fratrukket i kapitalindkomsten, jf. VSL §22a.

25 https://www.retsinformation.dk/eli/lta/2019/1359 - Virksomhedsskatteloven

(20)

Kapitalafkastgrundlaget

Kapitalafkastgrundlaget opgøres af virksomhedens skattemæssige aktiver ved indkomstårets begyndelse, der udelukkende bruges erhvervsmæssigt, jf. VSL §22a, stk.5-7. De erhvervsmæssige aktiver skal ikke indeholde finansielle aktiver, likvider, værdipapirer mv.²⁶ Her skal gælden ikke fratrækkes, som vi så den skulle i virksomhedsordningen. Når kapitalafkastgrundlaget er opgjort, ganges dette med kapitalafkastsatsen. Kapitalafkastet fratrækkes i den personlige indkomst og tillægges i kapitalindkomsten, hvilket skaber en lavere beskatning. Som nævnt tidligere er

kapitalafkastsatsen 0% og vil derfor give et kapitalafkast på 0 kr. Kapitalafkastet beregnes ud fra en sats oplyst af Skattestyrelsen, men da denne sats for 2020 (siden 2018) er på 0%, giver denne ordning ingen betydning eller fordele at anvende.²⁷

Konjunkturudligning

Ved brug af kapitalafkastordningen har man mulighed for at foretage en henlæggelse til

konjunkturudligning, jf. VSL §22b. Henlæggelsen kan højst bestå af 25% af overskuddet før renter, men skal dog minimum bestå af 5.000 kr. Henlæggelsen fratrækkes i den personlige indkomst, hvor der bliver trukket en foreløbig skat på 22% og efterfølgende indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut, jf. VSL 22b, stk. 3. Den pågældende person kan hverken overdrage, pantsætte eller på anden måde råde over henlæggelsen på kontoen før det efterfølgende år. Konjunkturudligningen er frivillig at benytte sig af.

Regnskabskrav

Bogføringsloven skal overholdes, derudover skal mindstekravsbekendtgørelsen for mindre

virksomheder også følges. Derudover skal størrelsen på kapitalafkastgrundlaget, kapitalafkastet og en eventuel henlæggelse oplyses særskilt.

Det administrative arbejde ved brug af kapitalafkastordningen er mere krævende end personskatteloven, men mindre krævende end virksomhedsordningen.

26 Madsen, T. H. & Rasmussen, J. (2021). Revisormanual 2021-1. København K.: Karnov Group Denmark A/S, side 81-82.

27 https://skat.dk/skat.aspx?oid=1948949 - Oversigt over kapitalafkastsatsen fra 2017- 2020 jf. Skat

(21)

5. Lovændring

Lovforslag nr. L 106 blev fremsat 18. november 2020 af skatteministeren, Morten Bødskov, hvor der efterfølgende har været 1., 2. og 3. behandling af lovforslaget.²⁸ Lovændringen blev

underskrevet den 29. december 2020 og offentliggjort den 30. december 2020. Lovændringen er gældende for den 1. januar 2021 og går under LOV nr. 2226.²⁹ Lovændringen dækker over ændring af emballageafgiftslove, afgift af spil, virksomhedsskatteloven samt andre love. I dette projekt bliver der udelukkende fokuseret på den del, der omhandler virksomhedsskatteloven, hvori lovændringen dækker over forældrekøb.

Formål

Formålet med lovændringen er at afskaffe nogle af de skattefordele, der er ved forældrekøb i

virksomheds- og kapitalafkastordningen. En af de omtalte skattefordele omhandler de renteudgifter, der er opstået i forbindelse med forældrekøbet. Lovændringen vil medføre, at man ved forældrekøb ikke ville kunne få de høje skattemæssige rentefradrag, men blot de almindelige rentefradrag, som man ville kunne få ved private renteudgifter. Fradraget for renterne vil derfor falde fra ca. 56% til 33%. Lovændringen indebærer blandt andet, at ved brug af virksomhedsordningen, må

renteudgifterne fra forældrekøb ikke indgå i den personlige indkomst. Hvis man kun har

forældrekøb i VSO, vil renterne fra forældrekøbet skulle fratrækkes i kapitalindkomsten i stedet for den personlige indkomst. Hvis man har anden aktivitet end forældrekøbet i virksomheden, skal der beregnes en rentekorrektion.

Lovændringen ændrer også på, at forældrekøbet ikke længere må indgå i kapitalafkastgrundlaget.

Hvis man kun har forældrekøbet i VSO og KAO, vil kapitalgrundlaget ikke kunne bestå af noget, da forældrekøbet ikke længere må indgå. Hvis man har en anden aktivitet end forældrekøbet i virksomheden, skal forældrekøbet korrigeres ud af kapitalafkastgrundlaget ved brug af en teoretisk model.

Lovændringen vil ikke ændre på, at man kan købe en ejerbolig og udleje til nærtstående part, men der vil dog ikke være de førnævnte skattemæssige fordele. Forældrekøb vil stadig betragtes som en selvstændig erhvervsdrivende aktivitet, dog bare ikke på lige fod med andre erhvervsmæssige

28 https://www.ft.dk/samling/20201/lovforslag/L106/tidsplan.htm – Lovforslag L 106 (Folketinget)

29 https://www.retsinformation.dk/eli/lta/2020/2226 – Retsinformation, gældende lovændring

(22)

aktiviteter. Formålet med lovændringen er, at når der placeres et forældrekøb i enten virksomheds- eller kapitalafkastordningen, skal de skattemæssige fordele neutraliseres, hvilket gøres ved

rentekorrektion og ændring på kapitalafkastgrundlaget, der er redegjort for nedenfor.

Det beskrives i lovændringen, at det overordnede formål med lovændringen er, at man vil mindske interessen for forældrekøb.

Rentekorrektion

Rentekorrektionen benyttes ved anvendelsen af virksomhedsordningen, da det er i denne ordning de høje skattemæssige fradrag for renteudgifter opstår. Rentekorrektionen skal korriggere de

renteudgifter, der er opstået i forbindelse med forældrekøbet. Derved skal dette også sikre, at man ved forældrekøb ikke opnår et højere fradrag end ved køb af privat bolig. Rentekorrektionen skal beregnes ud fra en andel af gælden i virksomheden.³⁰ Først beregnes forældrekøbsandelen ud fra de samlede aktiver og anskaffelsessummen af forældrekøbet. Den kontante anskaffelsessum for boligen med tillæg af forbedringer, ombygning osv., danner grundlag for beregningen.

Forældreandelen ganges herefter med den samlede gæld i virksomheden. Andelen af gælden beregnes kun, hvis der er anden aktivitet i virksomheden end forældrekøbet. Det vil sige, at

rentekorrektionen beregnes ved at gange rentekorrektionssatsen med den talmæssigt største andel af gælden primo eller ultimo. Rentekorrektionssatsen findes i VSL §9a; for 2020 udgør den 3% og for 2021 er denne ikke blevet oplyst endnu.³¹. Selve rentekorrektionen kan højst udgøre den beregnede andel af virksomhedens nettorenteudgifter. Det vil sige, at der ikke kan korrigeres for flere renter, end der faktisk er fradraget i virksomhedsordningen. Dette skyldes, at rentekorrektionssatsen i nogen tilfælde kan være højere, end hvad virksomhedens gæld forrentes med. Hvis dette er tilfældet, vil dette ses som en ulempe, da rentekorrektionen vil blive højere.

Kapitalafkastgrundlag

Når kapitalafkastgrundlaget skal korrigeres for forældrekøbet, benyttes den tidligere nævnte

teoretiske model. Ved denne model benyttes gældsandelen, som beregnes på samme måde som ved rentekorrektionen. Gældsandelen fratrækkes de samlede aktiver i virksomheden. Resultatet af dette er kapitalafkastgrundlaget, som kan benyttes til en eventuel beregning af kapitalafkastet. Der skal dog kun ske rentekorrektionen, hvis der ved årets begyndelse indgår en ejendom der bliver udlejet

30 https://skat.dk/skat.aspx?oid=1948910 – Den juridiske vejledning 2021-1 C.C.5.2.11

31 https://www.skm.dk/skattetal/satser/tidsserier/centrale-skattesatser-i-skattelovgivningen-2018-2021/ - Skatteministeriets centrale skattesatser i skattelovgivningen 2018-2021

(23)

til nærtstående part. For nyetablerede virksomheder skal der ske rentekorrektion, hvis ejendommen der udlejes til nærtstående part, indgår ved virksomhedens start.

Betænkning af lovændringen

I forlængelse af lovændringen var der en betænkning under 1. behandling.³² I dette afsnit vil der ses nærmere på hvilke fortalere og kritikere, der er i forbindelse med lovændringen af

virksomhedsskatteloven.

Fortalere

En af fortalerne for lovændringen er Kathrine Olldag, som er De Radikale Venstres skatteordfører, som mener, at man ved køb af ejerbolig til nærtstående part, ikke skal udløse særlige skattefordele.

Hun pointerer også, at ved denne lovændring, afskaffes muligheden ikke for at foretage et forældrekøb og dermed hjælpe et eventuelt barn. Dermed går De Radikale Venstre ind for, at forældrekøb stadig skal være en mulighed, dog mener de, at skattefordelene er urimelige. Slutteligt pointerer Kathrine Olldag, at dette forslag har været oppe at vende for nogle år siden, dog med henblik på, at merprovenuet skulle gå til en ungdomsboligfond, der ville sikre flere ungdomsboliger i det store studiebyer. Dette var der ikke stemning for dengang, hvilket De Radikale Venstre er utilfredse med.

En anden fortaler for lovændringen er Rosa Lund, retsordfører for Enhedslisten, som mener, at lovændringen lukker et uretfærdigt skattehul. Hun påpeger, at indtil nu har et forældrekøb opnået et rentefradrag, der er næsten 50% højere, end hvis man udlejede til fremmede.

Rosa Lund benytter ordet ”ulighedsskabende skattehul” om skattefordelen, hvilket hun begrunder med at de, der er velhavende, har nydt ekstragodt af at kunne købe en bolig til deres børn grundet retten til rentefradraget fra deres boligspekulation. Hun tilføjer til sidst, at skattehullet koster statskassen næsten 0,25 mia. kr. årligt, som hun er meget tilfreds med bliver lukket nu.

Kritikere

En kritiker af lovændringen er Louise Schack Elholm, skatteordfører for Venstre, der pointerer, at regeringen havde sagt, at de helt ville fjerne forældrekøb fra virksomheds- og

kapitalafkastordningen. Men grundet problematikken i at flytte ind og ud af

32 https://www.ft.dk/samling/20201/lovforslag/L106/BEH1-23/forhandling.htm – 1. behandling af Lov 103, hele debatten

(24)

virksomhedsskatteordningen, har man valgt, at der skal benyttes en skematisk renteordning. Louise Schack Elholm lægger stor vægt på at udpege, hvilken personkreds den nærtstående part indeholder for at påpege, hvordan lovændringen kan omgås. Fx hvis man har en kæreste, man hverken er gift eller har børn med, kan personen købe en ejerbolig og udleje til partnerens børn uden, at det bliver defineret som et forældrekøb. Venstre afrunder deres synspunkt med, at det ikke er en ulempe at hjælpe ens børn godt på vej, og at man tager ansvar for ens børn, har et sted at bo, hvis de fx skal studere.

En anden kritiker af lovændringen er Dennis Flydtkjær, skatteordfører for Dansk Folkeparti, der blandt andet kritiserer den såkaldte simple rentekorrektion. Han mener ikke, at selve

rentekorrektionen er simpel, men derimod kompliceret og påpeget, at der i forvejen er tale om et kompliceret område. Dennis Flydtkjær lægger også stort vægt på, at denne lovændring er let at omgås og kommer endda med to eksempler. Det ene omhandler, at et vennepar slår sig sammen og køber en lejlighed til hinandens børn. Det andet eksempel indebærer, at hvis man køber en hel udlejningsejendom vil en nærtstående part kunne bo i en af lejligheder uden, at dette vil blive kategoriseret som forældrekøb.

Overvejelser til lovændringen

I dette afsnit ses der nærmere på hvilke overvejelser der er blevet gjort i forhold til lovændringen.

Her belyses fast ejendom og rentekorrektionen.

Fast ejendom

Da forhandlinger om denne lovændring begyndte, var det tiltænkt at forældrekøbene ikke længere måtte indgå i kapitalafkast- og virksomhedsordningen. Det ville sige at hvis man benyttede virksomheds- eller kapitalafkastordningen, så skulle forældrekøbsboligerne ud af ordningen. Hvis forældrekøbsboligen er den eneste aktivitet i virksomhedsordningen, ville der ske ophør af brugen af ordningen. En af de tidligere nævnte ulemper der kan opstå ved brugen af VSO, er når man skal udtræde af ordningen. Hvis man i ordningen havde et stort opsparet overskud, ville dette komme til beskatning ved udtrædelse, hvilket i det fleste tilfælde vil udløse beskatning efter topskat. Dette ville være en utilsigtet beskatning, der ikke ville kunne undgås.

Blandt andet af denne årsag, valgte man at lade forældrekøbsboligerne forblive i ordningerne, og i stedet trække de pågældende renter ud af ordningen. Dette bliver gennemgået i næste afsnit.

(25)

Rentekorrektionen

I forlængelse af ovenstående, blev rentekorrektionen udarbejdet. Umiddelbart ville man mene at det kun var de pågældende renter der skulle fratrækkes, i stedet for en beregning af renterne. Men her opstår den næste spekulation. Hvilke renter tilhører forældrekøbet? Hvis forældrekøbet er den eneste aktivitet i virksomhedsordningen, er der ikke så besværligt at redegøre for. Hvis der i virksomheden kun er renter i forbindelse med lånet til forældrekøbet, og et bankindestående hvor der trækkes negative renter, ville de formentlig kategoriseres som forældrekøbet samlede renter.

Denne bankkonto kunne indeholde huslejeindtægter og betalinger vedrørende forældrekøbsboligen såsom ejendomsskat mv.

Men hvad nu hvis der er flere aktiviteter i virksomheden, hvor man har optaget lån på tværs af aktiviteterne. Det kunne være at man havde optaget lån i forældrekøbsboligen til køb af virksomhedens aktiver, eller omvendt at man via virksomhedens aktiver har optaget lån til forældrekøbet.

For at undgå problematikken i ovenstående, er rentekorrektion derfor en del af den nye lovændring.

Bemærkninger fra FSR – danske revisorer

I forbindelse med udarbejdelse af lovændringen, har FSR kommenteret på selve lovforslaget. FSR – danske revisorer er en organisation inden for revision, regnskab, skat og virksomhedsøkonomi, der repræsenterer revisorbranchen i Danmark.³³ FSR havde bemærkninger om reduktionen af

kapitalafkastgrundlaget og rentekorrektionen³⁴.

Reduktion af kapitalafkastgrundlaget

FSR har stillet nogle spørgsmål angående reduktionen af kapitalafkastgrundlaget, hvor de ønsker at få bekræftet deres forståelse af lovændringen. De ønsker at få bekræftet at reduktionen af

kapitalafkastgrundlaget, kun skal ske i et givent indkomstår. Kapitalafkastgrundlaget skal reduceres hvis der er stillet ejendom til rådighed for nærtstående part i indkomstårets begyndelse eller fra starten af en nyetableret virksomhed. FSR får bekræftet at dette er gældende. Det vil sige at hvis ejendommen først er stillet til rådighed for nærtstående part senere på året skal

kapitalafkastgrundlaget ikke reduceres. FSR bemærker at man i lovændringen kunne tydeliggøre

33 https://www.fsr.dk/om-fsr – Grundlæggende information om FSR

34 https://www.ft.dk/samling/20201/lovforslag/l106/spm/11/svar/1726051/2301806.pdf – Folketinget: Endeligt svar på spm. 11

(26)

dette, ved at beskrive at reduktionen kun sker hvis ejendommen er stillet til rådighed som bolig på tidspunktet, hvor opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget finder sted.

I forlængelse af dette ønsker FSR en bekræftelse på om det er korrekt at der ikke skal udarbejdes delperiodeopgørelse, hvis ejendommen ikke er til rådighed hele indkomståret. Hvis fx ejendommen stilles til rådighed ved indkomstårets start, og dette ophører senere på året. Skatteministeriet

bekræfter, at der ikke skal ske en såkaldt delperiodeopgørelse ved lignede tilfælde.

Rentekorrektion

I forhold til rentekorrektionen, ønsker FSR at få bekræftet deres forståelse af lovændringen hertil.

Ligesom i forhold til reduktionen af kapitalafkastgrundlaget, ønsker de at få bekræftet at rentekorrektionen, kun skal finde sted i et givet indkomstår. Dette bekræfter skatteministeriet, hvilket vil sige at hvis der ikke er stillet ejendom til rådighed i indkomstårets begyndelse eller ved indkomstårets slutning, skal der ikke beregnes rentekorrektion. Ved nyetablerede virksomheder gælder det at hvis ejendommen ikke er til rådighed ved virksomhedens start eller ultimo, skal der heller ikke foretages en rentekorrektion. Der skal altså ikke ske en rentekorrektion, selvom ejendommen har stået til rådighed for nærtstående part i den mellemliggende periode. FSR bemærker igen her, at dette kunne tydeliggøres i lovændringen.

I forlængelse af dette får FSR også bekræftet at der heller ikke her skal ske delperiodeopgørelse, hvis udlejningen til nærtstående part ophører i løbet af indkomståret, forudsat at denne er startet ved indkomstårets begyndelse.

FSR spørger også ind til beregningsgrundlaget for rentekorrektionen. Her bliver det bekræftet af beregningsgrundlaget hvor ejendommen er stillet til rådighed for nærtstående part indgår som et aktiv primo eller ultimo. Det vil sige at det største beløb af primo gældsandelen ganget primo gælden og ultimo gældsandelen ganget med ultimo gæld, er det beløb der danner grundlagt for beregningsgrundlaget. For nyetablerede virksomheder hvor ejendommen indgår som et aktiv der stilles til rådighed for nærtstående part ved virksomhedens start eller ultimo, vil

beregningsgrundlaget bestå af det største beløb af gældsandelen ved virksomhedens start ganget med gælden ved virksomhedens start og ultimo gældsandelen ganget med ultimo gælden.

(27)

Forventet offentlige merprovenu og omkostninger

Nedenfor bliver der redegjort for statens estimerede merprovenu og implementeringsomkostninger ved lovændringen.

Merprovenu

Ifølge lovændringen vil konsekvenserne af afskaffelsen af skattefordelene i virksomheds- og kapitalafkastordningen være et estimeret merprovenu.³⁵ Dette ud fra forudsætningerne om, at der i slutningen af 2020 var ca. 13.500 forældrekøb³⁶, en gennemsnitligpris på 2 mio., at boligerne belånes med 80% og at renten består af 2,5%. Renten estimeres til at være gradvis stigende til 5% i 2030. Derudover er det estimeret, at udgifterne til boligsikringen reduceres med 30. mio. kr., idet at det forudsættes, at andelen af forældrekøb mindskes.

Ud fra disse forudsætninger har Skatteministeriet udarbejdet en oversigt over merprovenuet fra 2021 og til 2025, der ses i bilag 1. Der er for overskuelighedens skyld valgt at udarbejde nedenstående figur:

Mio. kr. 2021 2022 2023 2024 2025 2030

Umiddelbare virkning 170 190 210 220 240 290

Virkning efter tilbageløb 130 150 160 170 180 230

Virkning efter tilbageløb og adfærd 130 150 160 170 180 230

Det ses her, at ud fra førnævnte forudsætninger vil merprovenuet skønnes til at være 170 mio. kr. i 2021. Merprovenuet eller den ekstra skatteindtægt skyldes, at rentefradraget for renteindtægterne ved forældrekøb vil reduceres fra ca. 56% til 33%, hvilket vil sige, at de, der har forældrekøb, vil skulle betale mere i skat. Den umiddelbare virkning stiger, idet renten er estimeret til at stige frem mod 2030. Ved dette tal er der ikke taget højde for eventuelt salg, men dette ses i beregninger herunder. Her ses det, at det i 2021 skønnes, at dette vil give 130 mio. kr. til statskassen. Dette tal tager højde for en eventuel nedgang som følge af lovændringen.

35 https://www.ft.dk/samling/20201/lovforslag/l106/20201_l106_som_fremsat.htm - Lovforslaget L 106 og bemærkninger hertil

36 https://www.ft.dk/samling/20201/lovforslag/l106/20201_l106_som_fremsat.htm - Antallet af forældrekøb.

(28)

Implementeringsomkostninger

Skatteministeriet har derudover også estimeret stigende administrative omkostningerne hos Skatteforvaltningen i forbindelse med lovændringen.³⁷ Disse stigninger er udarbejdet i nedenstående figur.

Mio. kr. 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027

Stigning i administrative omkostninger i

Skatteforvaltningen

1,5 1,1 5,6 5,5 5,5 5,4 1,2

Der vil fra 2028 og frem tilkomme varige driftsomkostninger på 0,8 mio. kr. årlig. De administrative omkostninger vil omfatte indlæsning og udstilling af data der skal benyttes til

kontrol. Derudover benyttes disse data til udsøgningskriterier til at udpege skattepligtige til kontrol.

37 https://www.ft.dk/samling/20201/lovforslag/l106/20201_l106_som_fremsat.htm – L 106, lovforslagets bemærkninger

(29)

6. Lovændringens skattemæssige konsekvenser

I dette afsnit sammenholdes de forskellige beskatningsmuligheder: Personskatteloven, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Der udarbejdes indkomstopgørelse og

skatteberegninger ud fra de forskellige ordninger fra før og efter lovændringen, hvor der også ses på hvordan det ville se ud hvis kapitalafkastsatsen var på 1%. Der vil også blive analyseret på fordele og ulemper ved brugen af ordningerne.

Parametre

I det efterfølgende afsnit vil der blive udarbejdet simple indkomstopgørelser og skatteberegninger for at sammenligne de forskellige beskatningsmuligheder. Men først skal der udvælges nogle parametre, der skal lægges vægt på i sammenligningen.

Det første paramter er selve beskatningen af indkomstopgørelsen, hvor der her ses på hvilken ordning, der giver den laveste beskatning.

Det andet parameter er renteudgifter, hvilket skyldes, at jeg gerne vil undersøge, hvor stor en effekt dette har i forhold til valget af beskatningsmulighederne. Det kan her nævnes, at det er de renter, der er opnået i forbindelse med forældrekøbet. Der vil ikke laves nogle indkomstopgørelser eller skatteberegninger uden renteudgifter, da der oftest vil opnås renteudgifter i forbindelse med et forældrekøb. Samtidig med at det ikke ville være relevant for projektet at udarbejde beregninger uden renter.

Den sidste parameter er typen af indkomsten, der både kan dække over en lønindkomst og overskud i virksomheden.

Forudsætninger

For at sammenligne de tre beskatningsmuligheder i form af simple indkomstopgørelser og

skatteberegninger, skal der forudsættes talmæssige parametre. Det forudsættes at indskudskontoen, mellemregningskontoen og hensættelsen primo udgør 0 kr. Der vil blive udarbejdet to forskellige eksempler. Et hvor der er et resultat fra et forældrekøb og en lønindkomst. Det andet eksempel vil bestå af et resultat fra et forældrekøb og et overskud fra en anden aktivitet i virksomheden. I begge

(30)

tilfælde vil der tages udgangspunkt i et forældrekøb med en anskaffelsessum på 2.000.000 kr., hvoraf lånet udgør 80%, det vil sige 1.600.000 kr. Lånet er forrentet med 2,5%, hvilket resultere i renteudgifter på 40.000 kr. Typisk vil et overskud angående forældrekøb blive omkring 0 efter renter, da man ved forældrekøb ikke har til hensigt at tjene penge, men derimod at tilgodese den nærtstående part. For overskuelighedens skyld sættes overskuddet ved forældrekøb derfor til 40.000 kr. før renter, hvilket giver er resultat efter renter på 0 kr.

For at kunne sammenligne de forskellige beskatningsmuligheder på bedst mulige måde, tages der udgangspunkt i, at der ikke er andre renteudgifter i virksomheden. Dette skyldes, at der normalt ville være andre renteudgifter i en virksomhed, og dermed ville det ikke være samme størrelse af renteudgifter, og dette ville besværliggøre processen, når der skal sammenlignes.

Det forudsættes også i nedenstående beregninger, at ved brugen af opsparet overskud benyttes dette for at undgå topskattegrænsen. Derudover vil konjunkturudligningen udgøre max, som er 25% af overskuddet før renter.

Ydermere for de to eksempler, vil der ses på hvilken effekt en kapitalafkastsats på 1%, ville udgøre og derfor beregnes de respektive kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast.

Endeligt vil der i de tænkte eksempler, tages udgangspunkt i en ugift person, der er bosiddende i Guldborgsund Kommune og medlem af folkekirken.

Lønmodtager

Lønmodtager vil fremadrettet indeholde det eksempel der består af en lønindkomst og resultatet af forældreløbet. I et tænkt eksempel forudsættes lønindkomsten til at bestå af 850.000 kr.

Lønindkomsten sættes til over middel, da det er overmiddelklassen, der er kategoriseret til at foretage flest forældrekøb.³⁸

I VSO vil kapitalafkastgrundlaget bestå af gælden fratrukket det skattemæssige aktiver. Gælden udgør som nævnt tidligere 1.600.000 kr. der ligeledes svarer til kursværdien og forældrekøbet på 2.000.000 kr. udgør det eneste skattemæssige aktiv. Det vil resultere i et kapitalafkastgrundlag på 400.000 kr., og et kapitalafkast på 4.000 kr.

38 https://www.dst.dk/da/Statistik/Analyser/visanalyse?cid=28073 – Undersøgelse fra Danmarks Statistik

(31)

I KAO vil kapitalafkastgrundlaget bestå af varekreditorer fratrukket de erhvervsmæssige aktiver.

Det er forudsat at der ikke er nogle varekreditorer, og at de eneste erhvervsmæssige aktiv er

forældrekøbet. Det vil sige at kapitalafkastgrundlaget består af 2.000.000 kr., og et kapitalafkast på 20.000 kr.

Selvstændig erhvervsdrivende

Selvstændig erhvervsdrivende vil fremadrettet indeholde to erhvervsmæssige aktiviteter i samme virksomhed, hvoraf den ene består af forældrekøbet. Den anden aktivitet i virksomheden

forudsættes at have et overskud på 850.000 kr. før renter, hvilket vil sige at der samlede overskud før renter udgør 890.000 kr., hvor forældrekøbets overskud før renter er tillagt. Derudover består aktiverne af 5.000.000 kr. og gælden af 4.000.000 kr. Her forudsættes det at de skattemæssige og erhvervsmæssige aktiver udgør det samme. Der tages her udgangspunkt i en solvent virksomhed, hvor aktiverne er større end gælden. Som nævnt tidligere udgør forældrekøbets gæld 1.600.000 kr., hvilket vil sige at den resterene gæld udgør 2.400.000 kr. Denne gæld bliver også forrentet med 2,5% og dermed udgør renterne 60.000 kr. De vil sige at de samlede renteudgifter udgør 100.000 kr., hvor renterne tilhørende forældrekøbet er tillagt.

I VSO vil kapitalafkastgrundlaget bestå af gælden fratrukket det skattemæssige aktiver. Det vil sige 4.000.000 kr. fratrukket 5.000.000 kr., resulterer i et kapitalafkastgrundlag på 1.000.000 og et kapitalafkast på 10.000 kr.

I KAO vil kapitalafkastgrundlaget bestå af varekreditorer fratrukket de erhvervsmæssige aktiver.

Der forudsættes at der ingen varekreditorer er i denne virksomhed, og derfor vil

kapitalafkastgrundlaget udgøre 5.000.000 kr., hvilket resultere i et kapitalafkast på 50.000 kr.

Indkomstopgørelse og skatteberegning før lovændringen

I dette afsnit udarbejdes indkomstopgørelser og skatteberegninger fra før lovændringen.

For at udarbejde en retvisende skatteberegning benyttes satserne for 2020. Her benyttet et AM- bidrag på 8%, bundskat 12,11% og topskat på 15%. Derudover er der benyttet

beskæftigelsesfradrag på 39.400 kr. og jobfradrag på 2.600 kr. Det betyder, at det ligningsmæssige fradrag udgør 42.000 kr. For overskuelighedens skyld er de bagvedliggende beregninger fra

(32)

skatteberegningen ikke medtaget i nedenstående beregninger, men der er naturligvis taget højde for personfradraget på 46.500 kr., som det var i 2020.

Indkomstopgørelserne og skatteberegningerne er for overskuelighedens skyld opdelt i lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende.

Lønmodtager

Der vil i dette afsnit ses på indkomstopgørelser og skatteberegninger for de tre forskellige

beskatningsmuligheder. Der er i alt udarbejdet 5 beregninger der består af PSL, VSO, VSO med en kapitalafkastsats på 1%, KAO og KAO med en kapitalafkastsats på 1%. Disse beregninger vil tage udgangspunkt i forudsætninger der er gennemgået tidligere for lønmodtageren. De består af en lønindkomst på 850.000 kr., overskud før renter for forældrekøbet på 40.000 kr. og renteudgifterne udgør 40.000 kr.

Personskatteloven

Den første beskatningsmulighed er som nævnt tidligere personskatteloven, hvorved der er udarbejdet en indkomstopgørelsen og skatteberegning ud fra førnævnte forudsætninger.

Indkomstopgørelsen indeholder en lønindkomst på 850.000 kr. og overskuddet før renter på 40.000 kr., der ses i den personlige indkomst. Renteudgifterne på 40.000 kr. fratrækkes i

kapitalindkomsten.

Indkomstopgørelse PSL Skatteberegning

Lønindkomst 850.000 AM-bidrag, 8% 71.200

Overskud før renter 40.000

- AM-bidrag, 8% -71.200 Bundskat, 12,11% 93.526

Personlig indkomst 818.800 Topskat, 15% 43.170

+/- Kapitalindkomst -40.000 Kommuneskat, 26,30% 181.549

Kirkeskat, 1,16% 8.007

- Ligningsmæssige fradrag -42.000 Nedslag for negativ kapitalindkomst, 8% -3.200

Skattepligtig indkomst 736.800 Skat i alt 394.252

(33)

Her ses en skattepligtig indkomst på 736.800 kr. og en beskatning på 394.252 kr. Det kan her bemærkes at der som følge af negativ kapitalindkomst, bliver fratrukket 8% af beløbet i skatteberegningen. Grundet den personlige indkomst overstiger topskattegrænsen, ses det i det ovenstående, at der betales topskat. Ved brugen af PSL er der ikke mulighed for at opspare, og derved kan man ikke undgå topskatten.

Virksomhedsordningen

Den anden gennemgåede beskatningsmulighed for selvstændig erhvervsdrivende er

virksomhedsordningen. Indkomstopgørelsen indeholder en lønindkomst på 850.000 kr., et overskud før renter på 40.000 kr. og renteudgifterne på 40.000 kr. der ses i den personlige indkomst. Ved brug af VSO benyttes resultatet efter renter, hvilket resulterer i 0, som det også er vist i

nedenstående figur. Ved denne ordning fratrækkes renterne i den personlige indkomst.

Indkomstopgørelse VSO Skatteberegning

Lønindkomst 850.000

Overskud før renter 40.000 Opsparing, 22% 0

- Renter -40.000

- Kapitalafkast, 0% 0

- Opsparet overskud 0 AM-bidrag, 8% 68.000

850.000

- AM-bidrag 8% -68.000 Bundskat 12,11% 89.069

Personlig indkomst 782.000 Topskat 15% 37.650

+/- Kapitalindkomst 0 Kommuneskat 26,30% 182.391

Kirkeskat 1,16% 8.045

- Ligningsmæssige fradrag -42.000 Nedslag for negativ kapitalindkomst, 8% 0

Skattepligtig indkomst 740.000 Skat i alt 385.154

Her ses en skattepligtig indkomst på 740.000 kr. og en beskatning på 385.154 kr. Her bliver

beskatningen mindre end ved brug af PSL, da renterne bliver fratrukket i den personlige indkomst i stedet for kapitalindkomsten. Det fremgår også, at der ikke er noget overskud fra virksomheden, da overskuddet går lige op med renterne. Dette resulterer i, at der ikke kan opspares noget overskud, og dermed kan topskatten ikke undgås. Der kan som nævnt tidligere kun opspares overskud af virksomhedens overskud og altså ikke af lønindkomsten.