13/12 -‐ 2011 Forfatter: Anders Nyrup Anslag: 176.530 – svarende til 77,6 normalsider Vejleder: Søren T. Keller
HMM SKULLE JEG SØGE ARBEJDE I SVERIGE
---
SKATTEMÆSSIG BETRAGTNING OMKRING FORHOLDENDE FOR EN DANSK- SVENSK GRÆNSEGÆNGER. HERAF EN RETSPOLITISK ANALYSE AF UDVI-
KLINGEN FOR GRÆNSEGÆNGERE I ØRESUNDSREGIONEN
1 Indholdsfortegnelse
2 EXECUTIVE SUMMARY ... 4
3 INDLEDNING ... 5
3.1 PROBLEMSTILLING ... 6
3.2 PROBLEMFORMULERING: ... 7
3.3 AFGRÆNSNING: ... 7
3.4 MODEL ... 8
3.5 STRUKTUR ... 10
3.6 METODE: ... 11
3.7 MÅLGRUPPE ... 11
3.8 DEFINITION AF EN GRÆNSEGÆNGER ... 11
4 DEL 1 -‐ SKATTEFORHOLD ... 13
4.1 SUBJEKTIV SKATTEPLIGT ... 13
4.2 FULD SKATTEPLIGT ... 15
4.2.1 Bopæl ... 16
4.2.2 Ophold ... 16
4.2.3 Tilhørsforhold ... 17
4.3 BEGRÆNSET SKATTEPLIGT ... 19
4.4 INTERNATIONAL BESKATNING ... 20
4.4.1 EU ... 21
4.4.2 Dobbeltbeskatningsoverenskomster ... 22
4.4.3 Nordisk Dobbeltbeskatningsoverenskomst ... 23
4.4.4 Fortolkning samt tillæg til Nordisk DBO ... 30
4.4.5 Lempelsesmetoderne Credit-‐ og Eksemptionsmetoderne ... 31
4.4.6 Lempelse ved Ligningslovens § 33 og § 33A ... 35
4.5 SKAT I SVERIGE ... 36
4.5.1 Almindelig svensk beskatning ... 37
4.5.2 SINK beskatning ... 38
4.5.3 Den svenske arbejdsgiverafgift ... 39
4.6 FRADRAG ... 39
5 SOCIAL SIKRING ... 41
5.1 SOCIALT SIKRET I DK ELLER SE ... 42
5.1.1 Øresundsaftale ... 43
5.2 HVAD INDEBÆRER SOCIAL SIKRING I SVERIGE – ET KORT OPRIDS ... 44
5.3 FOLKEPENSION ... 45
5.4 DIVERSE ... 46
6 DELKONKLUSION DEL 1 ... 47
7 DEL 2 – RELEVANTE ÆNDRINGER FOR ØRESUNDSPENDLERE I PERIODEN 01.01.1997 TIL 01.10.2011 ... 48
7.1 TIDSLINJE ... 49
7.2 ALMENE ÆNDRINGER ... 50
7.2.1 Øresundsbroen ... 50
7.2.2 Finanskrisen 2008 og højkonjunkturen i årene op til. ... 50
7.3 REGEL ÆNDRINGER ... 52
7.3.1 Ændring af lempelsesmetode for personer, der ikke er socialt sikret i arbejdslandet 52 7.3.2 Øresundsaftalen / Øresundserklæringen ... 53
7.3.3 Grænsegængerreglen ... 53
7.3.4 Dobbeltbeskatningsoverenskomst 1997 ... 54
7.3.5 Skattereform 2010 Forårspakke 2.0 – skattenedsættelse / AM-‐bidrag ... 56
7.3.6 Social sikring ændret 1. maj 2010 ... 58
8 PENDLER STATISTIK ØRESUND ... 60
8.1 DATAGRUNDLAG ... 61
9 ANALYSE AF ÆNDRINGER I PERIODEN 1/1 – 1997 TIL 1/10 -‐2011 ... 67
9.1 ALMENE ÆNDRINGER ... 68
9.1.1 Øresundsbroen – 2000 ... 68
9.1.2 Højkonjunktur 2006-‐2008 ... 68
9.1.3 Finanskrisen -‐ 2008 ... 70
9.2 REGEL ÆNDRINGER ... 72
9.2.1 Ændring af lempelsesmetode for personer, der ikke er socialt sikret i arbejdslandet 72 9.2.2 Øresundsaftalen / Øresundserklæringen ... 72
9.2.3 Grænsegængerreglen ... 74
9.2.4 Dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres ... 75
9.2.5 AM bidrag/ skattenedsættelse – skattereform 2010 Forårspakke 2.0 ... 76
9.2.6 Social sikring ændret 1. maj 2010 ... 77
9.3 SKEMA OVER ANALYSEN AF ÆNDRINGER ... 79
10 DELKONKLUSION DEL 2 ... 80
11 DEL 3 -‐ VURDERING ... 82
11.1 ØKONOMISKE FORHOLD ... 82
11.1.1 Skattemæssige fordele / ulemper ... 83
11.1.2 Lønniveau / Valuta ... 84
11.2 ØVRIGE FORHOLD ... 87
11.2.1 Sprog ... 87
11.2.2 Social sikring ... 88
11.2.3 Beskæftigelse ... 88
11.2.4 Demografisk opbygning af Øresundsregionen ... 88
11.3 SKAT-‐ØRESUNDS INFORMATIONER ... 89
12 DELKONKLUSION DEL 3 ... 93
13 KONKLUSION ... 95
14 PERSPEKTIVERING ... 98
15 LITTERATURLISTE ... 99
16 BILAGSOVERSIGT ... 101
2 Executive summary
About 700 Danish workers commute to Sweden every day compared to 19,000 Swe-‐
dish workers, who commute to Denmark. The aim of this thesis is to analyse issues in relation to tax and other significant work conditions relating to the Danish-‐Swedish frontier. It is also considered in which degree the legal policy contributes to the imbal-‐
ance between the two groups of cross-‐border commuters across Øresund.
Owing to the possibility exclusive for frontier workers of paying only a 25% tax, the taxation situation has proven to be advantageous for the Danish frontier. This ad-‐
vantage is further increased through the different adjustment methods aimed toward preventing double taxation.
The fact that over different periods of time there have always been more people who commuted from Sweden to Denmark than vice versa could to some extent be explained by demographic location. As a capital Copenhagen naturally has a greater attraction than Malmø.
It is found that the legal policy decisions that have been made in the period 1/1-‐1997 to 1/10-‐2011 don’t significantly contribute to this bias. In contrast, the favourable cur-‐
rency between SEK and DDK gave frontiers from Sweden an economic advantage that could partly explain the difference in the amount of frontiers. Additionally, there has been a great demand for labour in Denmark, witch has encouraged Swedish employees to get job in Denmark.
It is further possible that differences in levels of wages were contributing to the low amount of Danish frontiers. However, calculations done in this thesis suggest that this argument isn’t completely true. Although the Swedish income is generally lower than the Danish ditto, it is possible that Swedish wages after taxation is equal to Danish be-‐
cause of the lower tax paid. Thus differences in payment shouldn’t prevent Danish em-‐
ployees from taking job in Sweden.
From an interview conducted at Tax Centre Øresund it become obvious that infor-‐
mation directed toward the Danish frontier is not optimally communicated. This results in a “hiding of information”, that makes the common information about the tax rates and other basics not widely known. For example the mainpart of the latent Danish fron-‐
tiers doesn’t know about the favourable taxation for people not living in Sweden and the adjustments made to avoid double taxation.
Thus it is possible that a more appropriate level of information will reduce uncertainty and thereby open opportunities for more commuters to work in Sweden
3 Indledning
At globaliseringen fortsætter sin vandring, og landegrænserne er mere stiplet end no-‐
gensinde før, afspejler sig også i Øresundsregionen, hvor etableringen af Øresundsbro-‐
en har gjort turen over Sundet til en overkommelig affære. Således er der åbnet op for grænsegængeri i arbejdsmæssig sammenhæng, hvilket kan være både oplevelsesrigt og kompetenceudviklende.
At en del såvel svenskere som danskere har grebet muligheden for at arbejde på den anden side af Sundet, kan ses i at antallet af grænsegængere mellem Sverige og Dan-‐
mark har været stødt stigende siden åbningen af Øresundsforbindelsen. I dag er der således ca. 20.000 personer, som dagligt pendler mellem Danmark og Sverige.1 Forde-‐
lingen af pendlere, der tager til Danmark og pendlere, der tager til Sverige, er dog langt fra ligelig. Dermed udgør andelen af pendlere fra Danmark til Sverige kun lidt over 700 personer.2
En del af forklaringen på den meget store forskel i fordelingen af pendlere skal givet vis findes i, at mængden af information rettet mod svenskere, der ønsker at arbejde i Dan-‐
mark er relativt stor, hvorimod relevant information for danskere, der påtænker at ar-‐
bejde i Sverige er langt mere begrænset.
At arbejde i et andet land er ud over en række positive oplevelser også forbundet med en del utryghed. Det er derfor nødvendigt nøje at sætte sig ind i, hvordan lønnen og ik-‐
ke mindst skatten bliver påvirket. Samtidig er der en række spørgsmål, som knytter sig til, hvordan skatten opgives korrekt og hvordan, man som arbejdstager i et andet land er stillet i forskellige arbejdsmæssige og private situationer. Det er ikke sikkert, at den svenske arbejdsgiver har kompetence til at yde kvalificeret vejledning, og måske øn-‐
sker virksomheden heller ikke at bruge ressourcer på dette.
Det kan således være ganske svært og tidskrævende for den enkelte arbejdstager at få et overblik over, om alle forhold nu også er taget i betragtning, før den endelige afgø-‐
1 Tendens Øresund s.4 – Bogen er givet i trykt form ved møde med Skattecenter Øresund, bogen kan hentes elektronisk her:
http://www.tendensoresund.org/da/download
2 Optælling af grænsegængere fra Danmark mod Sverige er vedlagt i bilag 7
relse om at sige ”ja” til et job på den anden side af Sundet træffes, især når det gælder danskere, som ønsker at tage arbejde i Sverige.
Den kritiske læser vil nu sætte spørgsmålstegn ved relevansen af denne afhandling, hvis den hovedsageligt retter sig mod de ca. 700 personer, som bor i Danmark, men ar-‐
bejder i Sverige. Som tidligere nævnt er mængden af information for grænsegængere fra Danmark til Sverige ganske begrænset. Dette synes problematisk, når det tages i be-‐
tragtning, at det svenske samfund ikke har oplevet det samme fald i beskæftigelsen, som i de senere år har karakteriseret Danmark. Der antages derfor, at der er mulighe-‐
der for, at en del danskere i Øresundsregionen kunne have interesse i at søge job i Sve-‐
rige og dermed medvirke til at skabe økonomisk fremgang og mindske ledigheden i Danmark. Ønsket er derfor, at denne afhandling kan fungere som guide i spørgsmål, der relaterer sig til de skattemæssige aspekter ved at arbejde i Sverige.
3.1 Problemstilling
Under normale omstændigheder trækkes skatten automatisk fra ens løn. Opstår der tvivl i tilknytning til skattespørgsmål, vil det som regel være muligt enten at søge råd og vejledning i omgangskredsen eller rette henvendelse til fagforening eller a-‐kasse, som om nødvendigt ofte kan henvise til relevante eksperter.
Dette er ikke altid ligetil for en grænsegænger, der sjældent vil kunne anvende sit per-‐
sonlige netværk i samme udstrækning. Endvidere vil fagforeningernes kendskab til skattespørgsmål ofte være begrænset til det danske arbejdsmarked, og de regler, som gælder her, kan sjældent overføres til personer, der arbejder i et andet land.
Ofte vil grænsegængeren derfor have behov for særlig vejledning. Spørgsmålet er, hvor denne vejledning skal komme fra, idet systemet pludselig ikke længere fremstår så gennemskueligt og sammenkoblet, som det gør, når man bor og arbejder i Danmark.
Hensigten med denne afhandling er derfor at fokusere på forhold, som påvirker den
”almene”, danske arbejdstager i Sverige. Fokus vil dog især være rettet mod den skat-‐
temæssige behandling. Desuden foretages der med afsæt i et retspolitisk perspektiv en analyse og vurdering af de forhold, som bidrager til, at danskeres lyst til at søge arbejde
i Sverige mindskes og dermed bidrager til den skæve fordeling af pendlere, som synes at være en realitet.
3.2 Problemformulering:
For den arbejdende privatperson er det en naturlig førsteprioritet at have præcist kendskab til den reelle lønindkomst. Det har dog ofte lige så stor interesse at have kendskab til, hvordan man er dækket med hensyn til eksempelvis social sikring, pensi-‐
on samt andre forhold, der knytter sig til ansættelse og lønmodtagerens privatøkono-‐
mi.
Derfor er den overordnede problemstilling formuleret således:
• Hvad karakteriserer de skattemæssige forhold for den dansk bosatte grænsegæn-‐
ger, og hvorledes følger den sociale sikring og andre ikke-‐skattemæssige områder denne ved grænsegængeri?
• Hvilke forhold kan vurderes at være de mest markante årsager til den store skæv-‐
vridning i fordelingen af pendlere?
• I hvilket omfang skyldes skævvridningen i pendlerfordelingen retspolitiske beslut-‐
ninger?
Nærværende redegørelse er baseret på forholdene, som de ser ud nu, med aktuelle reg-‐
ler samt lovgivninger.
3.3 Afgrænsning:
Selv om opgaven tager afsæt i gældende lovgivning og regler, vil tidligere regler og me-‐
toder belyses i tilfælde, hvor disse ses at have en direkte indvirkning på nugældende regler, eller hvor der kan drages en skarp parallel til en ændring i pendlerfordelingen over Øresund.
Denne afhandling henvender sig til en almindelig lønmodtager, som enten er bosid-‐
dende i Danmark og allerede arbejder i Sverige eller gør sig tanker om at arbejde i Sve-‐
rige. Afhandlingen afgrænser sig derfor fra de særlige forhold, der knytter sig til f.eks.
sømænd og diplomater, ligesom kategorien selvstændig erhvervsdrivende ej heller be-‐
lyses.
I lighed med ovenstående foretages derfor også en afgrænsning fra arv, gaver samt dødsboer, der ikke anses for at have sammenfald med almindelig lønindkomst, som er afhandlingens fokusområde.
Det vil være for omfangsrigt at belyse, hvorledes hele det svenske arbejdsmarkedssy-‐
stem fungerer. Derfor vil svenske love og regler, der relatere sig til beskatning og beta-‐
ling af social sikring (på svensk benævnt sociale koster), kun blive belyst i det omfang, det er nødvendigt for at analysere den videre konsekvens for den danske pendler.
Historisk og tidsmæssigt vil afhandlingen omhandle perioden 1.1.1997 til 1.10.2011.
Fra Danmarks Statistik er det kun muligt at udtrække statistisk materiale, som dækker perioden 1997 til 2008. Den resterende periode vil således dækkes af andet materiale i bestræbelserne på at give en tidssvarende besvarelse.
Information samt retsligt stof er søgt før d. 1.10.2011. Eventuelle ændringer, der måtte være indtruffet efter denne dato, vil ikke blive behandlet i afhandlingen.
3.4 Model
Som nævnt er det at have arbejdsplads i et andet land og samtidig være bosiddende i sit hjemland ikke en helt uproblematisk affære. Det vil derfor være både relevant og nødvendigt for den pågældende grænsegænger at have et overblik over konsekvenser-‐
ne af denne handling og således kunne træffe beslutning på et kvalificeret grundlag.
Endvidere vil grænsegængeren have bedre mulighed for at forberede sig på de forhold, der alt andet lige vil komme til at gøre sig gældende.
Følgende giver et kort rids af modellen for opgaven, og dermed besvarelse af problem-‐
stillingen. Den del af problemstillingen, som knytter sig til det skatteretslige område, vil finde sin besvarelse i de skatteretslige love. Metoden vil derfor være en retsdogmatisk metode, hvor gældende ret søges udledt ved en gennemgang af retskilderne; lovgiv-‐
ning, præjudikater, retssædvaner og forholdets natur3.
Det er ikke kun skatte-‐ og lønmæssige forhold, der har betydning for den enkelte græn-‐
segænger. Eksempelvis er den sociale sikring i form af for eksempel sygedagpenge og barsel noget, de fleste danskere tager for givet og ikke skænker de store tanker i hver-‐
dagen. Forholdende omkring social sikring ændrer sig imidlertid, når man hver dag krydser landegrænsen for at gå på arbejde. De områder som påvirker grænsegængeren, men som ikke er direkte skatterelateret, vil dog også blive behandlet ud fra ovenståen-‐
de model angående skat. Forhold omkring social sikring vil derfor ligeledes have grundlag i de love og regler, som regulerer området, og analysen vil forsøge at klarlæg-‐
ge, hvorvidt det er de samme ting, der afgør hvor man er socialt sikret, som afgør hvor beskatningen skal finde sted.
Det er allerede i indledningen beskrevet, hvordan den statistiske opgørelse over pend-‐
lere er meget skævt fordelt, når man sammenligner antallet af personer, der tager fra Danmark til Sverige, med antallet af pendlere, der tager fra Sverige til Danmark. Udvik-‐
lingen i disse tal vil blive sammenholdt med de lovmæssige ændringer, der har været på området, og vil derfor tage udgangspunkt i et retspolitisk perspektiv.
Som nævnt ligger hovedvægten i opgaven på det skattemæssige område. Dette fokus er valgt ud fra den betragtning, at beskatningen er hovedelement for en lønmodtageren og dermed et af de punkter, som har størst betydning for arbejdstageren. Det forekommer således særdeles relevant at analysere disse love og regler med henblik på at tegne et billede af den danske pendlers situation. I denne forbindelse vil der blive set nærmere på, hvordan man som pendler bør forholde sig, og hvilke forbehold, det er nødvendigt at tage. Der ses nærmere på, hvorvidt de gældende regler og lovgivninger synes at vir-‐
3 (Nielsen & Tvarnø, 2008) s.43
ke fremmende eller hæmmende på danskeres lyst til at tage til Sverige for at arbejde.
Efterfølgende vil de økonomiske forhold ved en tilværelse som grænsegænger blive undersøgt på baggrund af forsimplede beregningseksempler, der er opstillet til formå-‐
let. Endelig vurderes det, hvilke forhold, der samlet set kan siges at have betydning for den aktuelle fordeling af pendlere.
3.5 Struktur
Afhandlingen er opbygget på følgende måde:
Første del indeholder de skatteretlige aspekter. Afsnittet starter således med en rede-‐
gørelse for skatteretlige begreber som skattepligt, bopæl og dobbeltbeskatning samt de svenske regler på området. Denne redegørelse danner baggrund for den efterfølgende analyse. Endvidere redegøres for aspekter, der vedrører social sikring. Dette afsnit in-‐
deholder tillige en analyse vedrørende de konsekvenser, som de gældende regler kommer til at have for grænsegængere.
Anden del fokuserer på de ændringer, der er sket i perioden 1997 til 2011 og som vur-‐
deres at have haft konsekvenser for grænsegængere. Disse ændringer vil belyses med den statistik der findes på pendlerfordelingen fra Danmarks statistik. De statistiske op-‐
lysninger vil blive behandlet med fokus på udviklingen i antallet af pendlere, og dette vil blive sammenholdt med den udvikling, som har fundet sted i forhold, der vedrører grænsegængerene. Anden del indeholder tillige de retspolitiske overvejelser, der har været knyttet til de pågældende ændringer. Det bliver således muligt at sammenholde statistikken med de overvejelser, som har ligget til grund for eventuelle ændringer, samt analysere en eventuel betydning heraf.
I tredje del sammenholdes den opnåede information fra del 1 og del 2 for på den måde at kunne vurdere, hvorledes forhold omkring beskatning og social sikring synes at have betydning for grænsegængere. Tredje del indeholder dermed også den afsluttende vurdering af, hvorfor grænsegængerfordelingen er skævvredet i den udstrækning, som tilfældet er.
3.6 Metode:
Til besvarelse af afhandlingens problemstilling benyttes såvel kvantitative som kvalita-‐
tive data4. Som tidligere nævnt vil relevante love og regler indtage en central placering i besvarelsen af den opstillede problemstilling. Disse vil blive suppleret af statistisk ma-‐
teriale fra Danmarks Statistik, som blandt andet viser fordelingen af pendlere i Øre-‐
sundsregionen. Endelig vil besvarelsen af opgaven tillige bygge på uddrag fra et kvalita-‐
tivt interview med to medarbejdere på Skattecenter Øresund. Disse udtalelser vil ind-‐
tage en central placering i den analyserende og vurderende del.5
Der vil blive opstillet beregningseksempler, hvor disse skønnes at kunne bidrage til forståelsen af problemstillingen. Disse eksempler har til hensigt at belyse de forskelle, der knytter sig til at arbejde i Danmark kontra være grænsegænger i Sverige.
3.7 Målgruppe
Denne afhandling henvender sig til personer, som allerede er grænsegængere og arbej-‐
der i Sverige. Der vil imidlertid også være megen relevant information at hente for per-‐
soner, der overvejer at finde arbejde på den anden side af Øresund, men som ønsker at forblive bosat i Danmark. Endelig henvender afhandlingen sig ligeledes til rådgivere i eksempelvis fagforeninger, som fra tid til anden støder på spørgsmål fra de to ovenstå-‐
ende målgrupper.
Det antages, at læser har et grundlæggende kendskab til skatteberegning samt arbejds-‐
forhold. Hvor det vurderes at være nødvendigt for den samlede forståelse, vil der fore-‐
komme en yderligere gennemgang af de grundlæggende forhold.
3.8 Definition af en Grænsegænger
Eftersom afhandlingen hovedsagelig henvender sig til privatpersoner, som bor i Dan-‐
mark, men arbejder i Sverige, defineres en grænsegænger som en person med fast bo-‐
4 (Andersen, 2006), s.25
5 Referat af mødet er vedlagt i bilag, som bilag 1. Mødet blev afholdt med en afdelingsleder og en sagsbehandler
pæl i Danmark og fast arbejde i Sverige, udbudt af en svensk arbejdsgiver. Synonymt med grænsegænger benyttes også definitionerne ”pendler” eller øresundspendler.
Når det gælder relationen mellem bopælsland og arbejdsland, anvendes følgende be-‐
tegnelser:
• Person, der bor i Danmark og arbejder i Sverige = Grænsegænger / Dansk græn-‐
segænger
• Person, der bor i Sverige og arbejder i Danmark = Svensk grænsegænger
I den anvendte statistik indskærpes definitionen på grænsegænger yderligere derved, at personen, ud over at have bopæl i Danmark, skal have sit primære job i Sverige.
Denne afhandling tager udgangspunkt i at grænsegængeren kun har et job, og dette er i Sverige. Der er derfor en mindre forskel i definitionerne. For en vurdering af samspillet mellem de to definitioner henvises til afsnit 8.
4 Del 1 -‐ Skatteforhold
Denne del af afhandlingen og de følgende afsnit vil omhandle de skattemæssige forhold, der gør sig gældende for grænsegængere. Skatteforholdende er for mange arbejdstage-‐
re en uigennemskuelig affære, hvilket blandt andet skyldes, at stadig mere hentes digi-‐
talt indbyrdes mellem arbejdsgiver og SKAT. Ikke desto mindre har skatten stor betyd-‐
ning for den enkeltes økonomi, og da Danmark har et af verdens højeste skattetryk går en stor del af lønnen til skat.6
Nedenstående afsnit indeholder en redegørelse for de skatteretslige spørgsmål, der op-‐
står, når man vælger at blive arbejdstager i et andet land. Det vil blandt andet fremgå, hvordan grænsegængeren er stillet i forhold til skattepligt og bopæl, og der er således tale om information, som det kan være relevant at tage i betragtning, inden man beslut-‐
ter sig for en fremtidig tilværelse som grænsegænger.
4.1 Subjektiv skattepligt
Om en person er skattepligtig til et land bestemmes ud fra reglerne om subjektiv skat-‐
tepligt. Reglerne om subjektiv skattepligt fastlægger, hvorvidt der overhoved er tale om et beskatningsgrundlag og dermed beskatning, og i så fald, hvornår beskatning indle-‐
des henholdsvis ophører.7 Overordnet er disse regler en del af udlandsskatteretten, som igen er en del af det pågældende lands interne skatteret. Udlandsskatteretten præ-‐
ciserer, hvordan situationen behandles, når en person oppebærer indkomst fra flere lande. I Danmark sker dette ved landets internationale skatteret. Den internationale skatteret indeholder tre dimensioner, som er følgende:8
1. Intern (national) skatteret
2. Dobbeltbeskatningsoverenskomst-‐ret 3. EU-‐skatteret
6 http://www.skm.dk/tal_statistik/skatter_og_afgifter/4606.html
7 (Pederse, Siggaard, Winther-Sørensen, & Bundgaard, Skatteretten 3, 2006), s. 732
8 (Pederse, Siggaard, Winther-Sørensen, & Bundgaard, Skatteretten 3, 2006), s. 30
Nedenstående opsummerer ganske kort disse tre aspekter, som gennemgås mere fyl-‐
destgørende i de følgende afsnit.
Den interne skatteret består af statens ”almindelige” love omkring skat. Disse fastlæg-‐
ger, hvem der beskattes, hvornår der beskattes og med hvilken sats, der beskattes.
Overfor ethvert skattemæssig spørgsmål vil det være nødvendigt først at se på, hvad de interne skatteregler dikterer, før dimensionerne dobbeltbeskatningsoverenskomst og EU-‐skatteret tages i betragtning.
Dobbeltbeskatningsoverenskomster, som videre i opgaven også benævnes under for-‐
kortelsen DBO, indgås mellem to eller flere stater. Overenskomsterne har til formål at bestemme, hvordan skatten skal fordeles mellem to stater. Den indeholder specifikati-‐
oner, der klarlægger, hvorledes beskatningsretten behandles, herunder hvilke elemen-‐
ter, der indgår i aftalen og hvilke, der ikke indgår. Overenskomsten skal sikre, at den samme indkomst ikke beskattes fuldt ud i flere stater.
Overenskomsterne kan frit fastlægges staterne imellem, men det er normalt at bygge den op omkring OECD’s modeloverenskomst.9 Denne sikrer, at dobbeltbeskatnings-‐
overenskomsterne har et nogenlunde enslydende udtryk samt indeholder de elemen-‐
tære punkter.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne opsætter kriterierne for, hvor en person er hjemhørende, hvilket betegnes domicilland. Dertil fastlægger den også, hvor den ind-‐
komst, der er grundlag for en fordeling af skatten, kommer fra, hvilket kaldes kildelan-‐
det.
Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan kun lempe beskatningen og aldrig skærpe denne. En dobbeltbeskatningsoverenskomst opsætter heller aldrig regler for beskat-‐
ning, da dette er hver enkel stats anliggende. Den omhandler dermed kun problemstil-‐
lingen omkring tildeling af beskatningsretten eller en fordeling. Dette er også omtalt som ”den gyldne regel”10.
9 (Pederse, Siggaard, Winther-Sørensen, & Bundgaard, Skatteretten 3, 2006), s. 31
10 (Pederse, Siggaard, Winther-Sørensen, & Bundgaard, Skatteretten 3, 2006), s.37
EU-‐skatteretten bliver fastlagt gennem traktater. Disse omhandler som udgangspunkt ikke de direkte skatter, som der er tale om i forbindelse med beskatning af lønind-‐
komst.
4.2 Fuld skattepligt
For at kunne fastlægge, hvorledes beskatningen skal håndteres, er det nødvendigt først at kortlægge personens skattepligt. I denne forbindelse skelnes der mellem fuld skatte-‐
pligt og begrænset skattepligt. Dette afsnit vedrører fuld skattepligt, hvori faktorer, der er af betydning herfor, bliver behandlet. Herefter følger et afsnit, der behandler be-‐
grænset skattepligt. Dette gøres for at belyse i hvilken kategori, grænsegængeren be-‐
finder sig, og hvilke faktorer, der afgør, hvorvidt man kan betragtes som fuld-‐ eller be-‐
grænset skattepligtig.
Fuld skattepligt til Danmark indtræder, når skattesubjektet har en kvalificeret tilknyt-‐
ning til Danmark.11 De væsentlige faktorer der afgøre tilknytningsgraden er blandt an-‐
dre ”bopæl”12 samt ”ophold”13. Definition og dermed forskel på disse to begreber be-‐
handles i hhv. afsnit 4.2.1. og 4.2.2. I afsnit 4.2.3 behandles efterfølgende ”tilhørsforhol-‐
det”, som er afledt af bopæl og ophold.
Fuld skattepligtige personer skal betale indkomstskat til Danmark efter Statsskattelo-‐
ven og er dermed blandt andet omfattet af globalindkomstprincippet jf. SL §4, stk. 1.
Globalindkomstprincippet har til formål at beskatte al indkomst fra en person uanset, om indkomsten stammer fra Danmark eller et andet land. Dermed underbygger prin-‐
cippet den skatteretlige ide om, at al indkomst skal beskattes, med mindre indkomstty-‐
pen lempes eller er fritaget for skat ved lovgivning.
11 (Pederse, et al., Skatteretten 1, 2009) s. 739
12 KLS § 1. Stk. 1.
13 KLS § 1. Stk. 2.
Betingelserne for fuld skattepligt for personer fremgår af KSL §1. Her ses det som før-‐
ste, at der er tale om fuld skattepligt, såfremt personen har bopæl i Danmark. Bopæls-‐
begrebet vil derfor behandles yderligere i det følgende afsnit.
4.2.1 Bopæl
Bopælsbegrebet er, som nævnt ovenfor, afgørende for, om der tillægges fuld eller be-‐
grænset skattepligt jf. KSL § 1. Stk. 1. nr. 1.
Som det er blevet beskrevet tidligere, omhandler denne afhandling en almindelig per-‐
son, som bor på en fast adresse i Danmark og hver dag krydser Øresund for at tage på arbejde i Sverige. Ved at have fast adresse i Danmark betegnes personen at have bopæl i Danmark. Dog er begrebet ikke fuldstændig entydigt, men fastlægges af Skat ud fra følgende: ” Begrebet er fastlagt gennem en lang praksis. I tvivlstilfælde foretages fastlæg-‐
gelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie-‐ og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret.”14
Ud fra ovenstående kan det således konkluderes, at den for afhandlingen typiske græn-‐
segænger vil have bopæl i Danmark. Dermed vil grænsegængeren være underlagt fuld skattepligt til Danmark, også af sin lønindkomst fra Sverige, som indgår i den samlede indtægt i overensstemmelse med globalindkomstprincippet.
4.2.2 Ophold
Opholdsbegrebet er nært beslægtet med bopælsbegrebet. For grænsegængeren, som er underlagt bopælsbestemmelsen og derfor er fuld skattepligtig til Danmark, har op-‐
holdsbegrebet imidlertid ingen umiddelbar betydning.
Opholdsbegrebet er således først relevant, når en person ikke tidligere har været un-‐
derlagt fuld skattepligt til Danmark, men f.eks. køber en bolig i Danmark. Denne person bliver først fuld skattepligtig, såfremt personen samtidig tager ophold i Danmark jf. KLS
§ 7. Stk. 1.
14 Skat.dk – Ligningsvejledningen; Almindelig del 2011-‐2 A.F.3.1.3.1
Som nævnt ovenfor fastsættes reglerne vedrørende ophold gennem KLS, og det er så-‐
ledes problematisk, at disse er lettere u-‐konkrete. Eksempelvis angives det, at der blot skal indtræde fuld beskatning, når en person tager ophold i landet, om end ”ophold”
ikke er nærmere defineret. Dog præciseres det, om end med en ligeså upræcis forkla-‐
ring, at der ikke indtræffer fuld skattepligt ved kortvarig ophold i landet grundet ferie eller lignende. Det er derfor nødvendigt at benytte ligningsvejledningen som guideline til at opsætte nogle faktiske bestemmelser for, hvornår opholdsbetingelserne medfører skattepligt.
Ligningsvejledningen anviser en administrativ praksis, der dikterer, at et kortvarigt ophold ikke medfører skattepligt. Et ”kortvarigt ophold” må ikke overskride 3 måneder eller udgøre mere end 180 dage fordelt på 12 måneder15. Det præciseres imidlertid, at dette forhold kun gælder, så længe opholdet har feriemæssig karakter. Det vil sige, at en person godt kan eje et hus og have familien boende i Danmark, men samtidig undgå skattepligt, såfremt denne arbejder i udlandet f.eks. mandag til fredag, og dermed kun er hjemme i weekenderne og ferierne. Her kan der henvises til bindende svar i SKM2007.353.SR, der netop omhandler ovenstående eksempel.
Ovenstående eksempel indeholder netop de betragtninger, der blev gjort med den of-‐
fentlige debat omkring Statsministeren Helle Thornings mand Stephen Kinnock16.
For den danske grænsegænger har ovenstående ikke nogen egentlig betydning. Afsnit-‐
tet er medtaget, så de kan inddrages i overvejelserne hos potentielle grænsegængere.
4.2.3 Tilhørsforhold
Er grænsegængeren bosat i Danmark, kan det være forbundet med meget besvær at afslutte sit skatteforhold til Danmark. Grænsegængeren er som det første nød til at flyt-‐
te fra landet, men som det vil fremgå nedenfor, er det ikke altid tilstrækkeligt til at ud-‐
træde af fuld skattepligt til Danmark. Der er i hovedregel to forhold, som skal tages i betragtning, og som kan påvirke skattespørgsmålet. Disse er hus/bopæl samt fami-‐
lie/enlig og de kombinationer, der kan fremkomme af disse forhold.
15 Skat.dk – Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning 2011-‐2 D.A.1.1.1
16http://politiken.dk/politik/politikfakta/ECE1026165/overblik-‐helle-‐thorning-‐schmidts-‐skattesag/
Fuld skattepligt pga. bopæl ophører, når bopælen opgives.17 I sådanne tilfælde er det underordnet, om grænsegængeren har familie eller ej. I tilfælde hvor grænsegængeren har familie, og hele familien rejser til Sverige, er der to muligheder for at udtræde af fuld skattepligt.
Den første mulighed er at sælge huset i Danmark. På den måde opgives den bopæl der før har fungeret som bopæl for hele familien til fordel for et nyt hus i Sverige og der-‐
med etablering af ny bopæl der.
Det er imidlertid ikke tilstrækkeligt bare at flytte og lade huset stå tomt, i tilfælde af at familien vil tilbage eller ønsker at bruge det i ferier og lignende. Sagt med andre ord må familien ikke have råderet over en helårsbolig. For at skattemyndighederne dermed accepterer, at bopælen er opgivet, er familien nød til at leje huset ud på en uopsigelig kontrakt for minimum 3 år18. Dog nævnes det, at forhold som f.eks. lejers død og lig-‐
nende bevirker, at udlejer ikke bliver betragtet som fuldskattepligtig, selvom 3-‐
årsreglen ikke opfyldes19.
Ejer familien et sommerhus, betragtes dette i udgangspunktet ikke som en helårsbolig.
Dog afhænger dette af, hvorvidt sommerhuset har karakter af et helårshus, samt hvor-‐
ledes huset har været anvendt af familien førhen.20
Der findes ikke nogen detaljeret lovgivning på området, og således træffes afgørelser ofte på baggrund af praksis. Eksempelvis kan nævnes TfS 2005, 821 LSR, som omhand-‐
ler et sommerhus på 170 kvm hvor ejeren havde ret til helårsbrug, og dermed blev bo-‐
pælsmuligheden bevaret med fuld skattepligt som resultat .
Er det kun den ene person i husstanden som flytter til Sverige, ser tingene lidt anderle-‐
des ud. Eksemplet ligner det tidligere omtalte, hvori en person arbejder i et andet land i hverdagene, men er hos familien i weekender og ferier, og det er derfor oplagt at tro, at den skattemæssige konsekvens er den samme, så længe kravet om de 3 måneder hen-‐
holdsvis 180 dage overholdes. Der foreligger dog den væsentlige forskel, at man i dette tilfælde vil tage ”tilknytningsforholdet” i betragtning. Dette underbygges af ligningsvej-‐
ledningen, der siger: ”Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette står i forbindel-‐
17 (Pederse, et al., Skatteretten 1, 2009) s. 757
18 Skat.dk – Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning 2011-‐2 D.A.1.1.2
19 Ibid.
20 (Pederse, et al., Skatteretten 1, 2009) s. 759
se med en egentlig ophævelse af samlivet, vil den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis anses for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem.”21
Dette følger også af domspraksis i SKM2005.207.ØLR, hvor en tysk person vurderes at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark på trods af bopæl i andre lande.
Ved papirløst samliv gælder der de samme regler, dog vil afgørelsen bero på en konkret vurdering af forholdets karakter.22
Fuld skattepligt kan også opstå uden at personen har fast bopæl i Danmark, og uden der tages ophold i Danmark efter ovennævnte betingelser. Således indtræder fuld skat-‐
tepligt for enhver person, der befinder sig i Danmark i mere end 6 måneder jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2.
Dermed kommer bopælsbegrebet til kort, og har i en periode ud over 6 måneder ikke samme afgørende betydning som grænsegængerens mulige flytning.
På baggrund af ovenstående kan det konkluderes, at der er nogle afgørende bestem-‐
melser, som har betydning for, om en grænsegænger er fuldt skattepligtig til Danmark.
Det står således klart, at der skal afgørende handlinger til, såfremt grænsegængeren ønsker at flytte til Sverige med den hensigt at gøre beskatningen enklere. Ved bibehol-‐
delse af et familieliv hvor hovedparten af familien fortsat bor i Danmark, er det som bevist ikke muligt for grænsegængeren at flytte til Sverige for hermed at bringe den fulde skattepligt i Danmark til ophør. For at opnå dette, må der ikke være nogle afgø-‐
rende tilknytningsforhold, der binder grænsegængeren til Danmark.
4.3 Begrænset skattepligt
Den begrænsede skattepligt kan opstå, når der ikke er grundlag for fuld skattepligt.
Hvor den fulde skattepligt tager udgangspunkt i bestemmelsen af et tilhørsforhold for den skattepligtige, beror den begrænsede skattepligt på selve indtægten. Dette betyder, at der gælder et territorialprincip, som knytter sig til hvor indtægten kommer fra, frem for hvor den skattepligtige har et tilhørsforhold.
21 Skat.dk – Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning 2011-‐2 D.A.1.1.2.1
22 Ibid.
For en grænsegænger har dette umiddelbart ingen speciel betydning, da personen som udgangspunkt vil være fuldt skattepligtig til Danmark i forvejen. Her gælder de regler, som er beskrevet ovenfor.
I det tilfælde at grænsegængeren flytter til Sverige og følgelig ophører med at være grænsegænger og samtidig udtræder af den fulde skattepligt, kan der opstå forhold, som betyder, at personen stadig er skattepligtig til Danmark. Eksempelvis vil indtægt, der stammer fra Danmark, medfører begrænset skattepligt, så længe disse er nævnt i KSL § 2 stk. 1 – 29. Heri nævnes som eksempler på sådanne indtægter bestyrelsesve-‐
derlag, pension samt indtægt fra fast ejendom.
Ofte vil den danske grænsegænger få status af begrænset skattepligtig til Sverige, da det udelukkende vil være den løn, der optjenes i Sverige, som beskattes der. Indkom-‐
ster, som ikke stammer fra Sverige, beskattes således stadig i Danmark.
4.4 International beskatning
Når en grænsegænger udfører sit arbejde i et andet land end sit bopælsland, kan der opstå en dobbeltbeskatningssituation. Dette skyldes, at bopælslandet betragter perso-‐
nen som fuld skattepligtig jf. afsnit 4.2.1, men som beskrevet i afsnittet om begrænset skattepligt, ønsker det land, hvor lønnen udbetales, også at beskatte denne. Resultatet bliver, at begge lande som udgangspunkt gerne vil have del i skattekronerne fra græn-‐
segængeren, og man taler da om international beskatning. Der forligger imidlertid ikke noget internationalt regelsæt, som gælder ved international beskatning, og derfor er det de enkelte landes interne skattelove, som bestemmer omfanget af beskatningen.
Det er således også op til de implicerede lande at løse en eventuel dobbeltbeskatnings-‐
situation.
I princippet er det altså muligt, at grænsegængeren bliver fuldt beskattet i to lande på samme tid og af den samme indkomst. Da denne situation synes uholdbar for såvel grænsegængeren som det bredere samfund, er det almindelig praksis, at landene ind-‐
går en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Grundlaget i dobbeltbeskatningsoverens-‐
komsterne vil blive nærmere uddybet i afsnit 4.4.2. efter en gennemgang af skattefor-‐
holdene inden for EU
4.4.1 EU
Af ”Rådets forordning (EØF) nr. 1612/68 af 15. oktober 1968 om arbejdskraftens frie bevægelighed inden for Fællesskabet” fremgår det, at indbyggere i medlemslandene har ret til at leve, studere og arbejde i en anden medlemsstat uden at opleve diskrimi-‐
nation på grund af nationalitet. Ydermere ønskes det, at ”Arbejdstageren nyder samme sociale og skattemæssige fordele som indenlandske arbejdstagere”23. EU opstiller således ingen særlige skatteregler for grænsegængere men henviser til, at disse indgår på lige fod med indenlandske arbejdstagere. Det er derfor atter de implicerede landes interne skatteregler, som kommer til at danne grundlag for en afgørelse om beskatning.
Der skal dog huskes på, at EU ret har forrang frem for dansk ret, hvorfor der kan fore-‐
komme afgørelser, som er i modstrid med dansk ret.24 Afgørelser i EF-‐Domstolen har ligeledes resulteret i ændringer i flere danske skatteregler herunder f.eks. grænsegæn-‐
gerreglerne i KSL § 5A-‐ 5D.25
Inden for EU stilles der ikke nogen yderligere krav til eksempelvis opholds-‐ eller ar-‐
bejdstilladelse, og der er derfor ikke noget, der forhindrer den danske grænsegænger i at søge et arbejde i Sverige.
Hvert enkelt medlemsland inden for EU har sin egen interne skattelovgivning. Denne er suverænt bestemt af den enkelte stat og har derfor ikke nogen forbindelse til EU eller dennes bestemmelser. Beskatningen i de enkelte lande er baseret på en række forskel-‐
lige opgørelsesmetoder, hvilket gør det vanskeligt at foretage en direkte sammenlig-‐
ning af beskatningsgraden mellem to eller flere lande. Det står dog klart, at Danmark har et af EU’s højeste skattetryk 48,3% i 200826 (46,4% i 201127) mod EU gennemsnit-‐
ligt 39,3% i 200828. Flere lande, her iblandt Sverige, har dog en arbejdsgiverbetalt an-‐
23http://europa.eu/legislation_summaries/internal_market/living_and_working_in_the_internal_market/l23013a_da.htm
24 (Nielsen & Tvarnø, 2008) s. 136
25 (Hansen & Bjørnsholm, 2002) s. 25
26 http://www.skm.dk/tal_statistik/skatter_og_afgifter/4606.html
27 http://www.skm.dk/tal_statistik/skatter_og_afgifter/510.html
28 http://www.skm.dk/tal_statistik/skatter_og_afgifter/4606.html
del, som ikke ses tilsvarende i Danmark, hvilket gør det vanskeligt at sammenligne skattetrykket.
Hvert enkelt land er selvsagt ikke interesseret i at have et for stort og afskrækkende skattetryk, da det dels vil få egne landsmænd til at søge arbejde uden for landets græn-‐
ser, dels vil det ikke være attraktivt for borgere i andre stater at komme til landet for at arbejde. I bestræbelserne på at højne attraktiviteten, har Danmark indført en forsker-‐
ordning, som ved opfyldelse af nogle specifikke kriterier giver udlændinge, som kom-‐
mer hertil, nogle gunstige skattefordele. Tidligere havde man som tilflytter mulighed for at vælge mellem en bruttobeskatning på 25% i tre år eller 33% i fem år. Disse regler er imidlertid ændret pr. 1/1-‐2011, således at der laves en bruttobeskatning på 26% i fem år.29
Det overordnede formål med ovenstående er at kunne tiltrække veluddannede perso-‐
ner, der kan bidrage til at højne vidensniveauet i samfundet. Ændringen af beskatning procenten og længden, er ifølge bemærkningerne til lovforslaget ”at lette danske virk-‐
somheders muligheder for at kunne rekruttere højt kvalificeret arbejdskraft i udlandet.
Forskerskatteordningen gøres efter lovforslaget enklere, og mulighederne for at tiltrække udenlandske eksperter til opgaver, der varer mere end tre år, forbedres.”30
4.4.2 Dobbeltbeskatningsoverenskomster
Som omtalt i afsnit 4.4 er det ganske normalt, at to lande indfører en dobbeltbeskat-‐
ningsoverenskomst imellem sig, og Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster med mere end 80 andre lande.31
Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skal fungere som regelsæt, når en persons ind-‐
komst er skattepligtig i såvel Danmark som i et andet land. Som tidligere nævnt er det en uholdbar situation, når en person bliver fuldt beskattet i både bopælsland og ar-‐
bejdsland, og det er således almindelig praksis, at et af landene afsiger sig beskatnings-‐
retten, eller der laves en fælles aftale, som fjerner dobbeltbeskatningen.
29 KSL § 48, stk. 1. -‐ LOV nr. 1565 af 21/12/2010 lov om ændring kildeskatteloven og ligningsloven
30 L 81 Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og ligningsloven. Lovforslag som fremsat, bemærkninger til lovforslaget, lovforslagets formål og baggrund – ft.dk
31 (Pederse, Siggaard, Winther-Sørensen, & Bundgaard, Skatteretten 3, 2006) s.34
