Kandidatafhandling 15. november 2021 Cand. merc. aud. Thea Ruder Jul Vase (S100116) Vejleder: Peter Kyhnauv-Vejgaard 119.187 anslag / 78 sider

(1)

Besvigelser ved

regnskabsmæssige skøn

En analyse af besvigelser ved regnskabsmæssige skøn, og hvordan disse formindskes

Fraud in accounting estimates

An analysis of fraud in accounting estimates and how these can be reduced

Kandidatafhandling 15. november 2021 Cand. merc. aud.

Thea Ruder Jul Vase (S100116) Vejleder: Peter Kyhnauv-Vejgaard

(2)

Executive summary

Originating from the rising focus on fraud in companies the purpose of this thesis is to investigate auditors’ responsibilities in identifying fraud risks for accounting estimates as well as how to reduce these fraud risks. Despite auditors’ role is to make sure that a financial statement does not consist of material errors regardless of this being regular errors or fraud, auditors are still struggling to identify material fraud risks.

The thesis seeks to analyze the requirements for auditors’ actions in the regulation and standards compared to the actions taken in practice. To conclude on this the regulation and standards have been examined and an interview with relevant parties have been conducted.

Furthermore, by using the theory of the fraud triangle by Donald R. Cressy to determine the risk elements which leads to fraud, the thesis focus on the coverage of these risk elements in the regulation and standards.

Based on the obtained data the analysis concludes that the auditors in practice are performing the same actions as required in the regulation and standards. In fact, more actions are performed by auditors to identify any fraud risks than required.

However, the required actions in the regulation and standards are not covering all risk elements in the fraud triangle. Hence there is a gap between actions which could mitigate the fraud risks and the required actions in regulation and standards.

The thesis seeks to propose actions to be taken in order to minimize the fraud risks. A total of three suggestions have been made. These suggestions have been outlined on the basis of the obtained knowledge in the thesis.

(3)

Indholdsfortegnelse

1 Indledning ... 6

1.1 Problemformulering ... 6

1.2 Afgrænsning... 7

1.3 Begrebsdefinitioner ... 8

2 Opgavens opbygning ... 10

3 Metodologi ... 11

3.1 Videnskabsteori ... 11

3.2 Databehandling ... 12

3.3 Validitet og reliabilitet ... 16

4 Teori ... 18

4.1 Definition af besvigelser ... 18

4.2 Typer af besvigelser ... 18

4.3 Besvigelsestrekanten ... 19

5 Lovgivning & standarder ... 23

5.1 Lovgivning til revision af besvigelser og regnskabsmæssige skøn ... 23

5.2 Revisors arbejde ifølge standarderne ... 28

6 Empiri ... 38

6.1 Interview ... 38

7 Analyse af lovgivning & standarders fokus på besvigelser ved regnskabasmæssige skøn ... 48

7.1 Revisorloven ... 48

7.2 Årsregnskabsloven... 49

7.3 ISA 200 ... 49

7.4 ISA 240 ... 50

7.5 ISA 320 og 450 ... 51

7.6 ISA 540 ... 51

7.7 Delkonklusion ... 51

(4)

8 Analyse af overensstemmelse mellem revision i praksis og lovgivning &

standarder ... 53

8.1 Revisors handlinger i henhold til praksis ... 53

8.2 Revisors udførelse i praksis sammenholdt med lovgivning & standarder .. 56

8.3 Delkonklusion ... 58

9 Analyse af nuværende standarders mulighed for opdagelse af tidligere besvigelsessager ... 59

9.1 Nordisk Fjer... 59

9.2 Erhvervsstyrelsens sag vedrørende fremfør bart underskud ... 61

9.3 Delkonklusion ... 64

10Diskussion af muligheden for formindskelse af besvigelser ved regnskabsmæssige skøn ved den nuværende lovgivning & standarder .... 66

10.1 Besvigelsestrekanten ... 66

10.2 Opdagelse af besvigelser ... 69

10.3 Delkonklusion ... 71

11Forslag til løsning ved formindskelse af besvigelser ved regnskabsmæssige skøn ... 72

11.1 Opdatering af ISA 240 ... 72

11.2 Adgang til whistleblower sager ... 73

11.3 Ansvaret pålægges virksomheden ... 73

11.4 Delkonklusion ... 74

12Konklusion ... 76

13Perspektivering ... 78

14Litteraturliste ... 79

14.1 Artikler ... 79

14.2 Bøger ... 79

14.3 Lovgivning & standarder ... 80

14.4 Rapporter, videnskabelige artikler og andre former for kilder ... 80

(5)

15Bilag ... 82

15.1 Interview med større erhvervsdrivende virksomhed ... 82

15.2 Interview med erfaren revisor fra et af de større revisionshuse ... 84

15.3 Interview med Mona Blønd fra EY faglig afdeling ... 89

15.4 Interview med OBM fra Erhvervsstyrelsen ... 95

(6)

Kapitel 1 Kapitel 2

Introduktion og Metode Datagrundlag

Kapitel 1 har til formål at danne rammerne for hele afhandlingen; indeholdende introduktion, problemformulering og tilhørende undersøgelsesspørgsmål, afgrænsning, begrebsdefinitioner samt denne forklaring for opbygning af afhandlingen.

Kapitel 2 har til formål at gennemgå datagrundlaget

teori, lovgivning og standarder samt empiri for de afholdte interviews. Dette kapitel besvarer undersøgelsesspørgsmål 1

sikre at analysen kan påbegyndes.

(7)

1 Indledning

Besvigelser er et kendt begreb for alle i samfundet. Dette indebærer erhvervslivet, revisorer, staten men også almindelige borgere. Besvigelser er derudover et fænomen, som de fleste borgere har en holdning til. Når der begås en besvigelse, har dette store konsekvenser for virksomheden, ledelsen og ejerne. Besvigelser findes både i mindre og større omfang og en af de største svindelsager i Danmark er begået af Johannes Petersen i Nordisk Fjer, hvor der blandt andet blev begået regnskabsmanipulation, misbrug af likvider og forfalskning af dokumentation.¹ PWC har foretaget en undersøgelse i 2018 omkring omfanget af besvigelser, hvor det fremgår, at 49% af virksomhederne har oplevet besvigelser i løbet af de seneste 2 år, hvilket er en stigning på 13 procentpoint siden 2016. Der er derfor også yderligere fokus på besvigelser fra offentligheden. Til trods for stigningen i besvigelser er der 51%

af alle interviewede, som ikke har eller ikke ved, om de har oplevet besvigelser inden for samme given periode. Der er altså et problem i forhold til risikovurderingen og forebyggelsen af besvigelser i virksomhederne. Dette bekræfter undersøgelse tillige, da der er 46%, som ikke har foretaget en risikovurdering af tilstedeværelsen af besvigelser.²

Grundet denne stigning i besvigelser og et øget fokus på området, er der i løbet af de seneste år blevet opdateret krav til revisors handlinger i forbindelse med revision af regnskabsmæssige skøn med henblik på identifikation af ledelsens bias i skønnene. Disse nye krav træder i kraft for revision af regnskaber, som begynder d. 15 december 2019 eller senere.

1.1 Problemformulering

Som beskrevet i indledningen er der en stigning i tilstedeværelsen af besvigelser og fokus herpå fra offentligheden. IAASB har derfor haft fokus på opdatering af de internationale revisionsstandarder, herunder særligt i forhold til kravene til revisors handlinger ved regnskabsmæssige skøn.

1 Artikel: Schmidt, Jakob Bang (2015, 19 december)

2 Øvrige: PWC (2018)

(8)

Ovenstående giver derfor anledning til problemformuleringen beskrevet nedenfor.

Hvad er kravene til revisors rolle ved identifikation af besvigelser ved

regnskabsmæssige skøn, og hvordan kan besvigelser ved regnskabsmæssige skøn formindskes?

Undersøgelsesspørgsmål

1. Hvad forstås ved besvigelser?

2. Hvilke lovgivninger & standarder benyttes til identifikation af besvigelser ved regnskabsmæssige skøn?

3. I hvor høj grad specificerer lovgivninger & standarder, hvordan revisor identificerer besvigelser ved regnskabsmæssige skøn?

4. I hvor høj grad er revisors identifikation af besvigelser ved regnskabsmæssige skøn i praksis i overensstemmelse med standarder & lovgivning?

5. I hvor høj grad ville tidligere besvigelsessager blive afdækket af revisors udførelse i praksis og lovning & standarder?

6. I hvilket omfang er nuværende lovgivning & standarder tilstrækkeligt til at formindske besvigelser ved regnskabsmæssige skøn?

7. Hvordan formindskes besvigelser ved regnskabsmæssige skøn?

1.2 Afgrænsning

For at der kan laves en kvalificeret afhandling af problemstillingen og herunder undersøgelsesspørgsmålene, er der foretaget en række afgrænsninger.

Det forudsættes i forbindelse med afhandlingen, at læser har en generel forståelse for revisionstermer og faglige begreber, samt kendskab til revision, da der kun vil blive givet en forklaring af betydelige faglige begreber i afhandlingen.

Der afgrænses i afhandlingen desuden for virksomheder i andre lande end Danmark, samt forskelle i revisionshandlinger i øvrige lande. Derudover tages der udelukkende udgangspunkt i større virksomheder, som ligger i regnskabsklasse C, hvorfor der afgrænses for virksomheder i andre regnskabsklasser.

Afhandlingen vil tage afsæt i regnskabsmæssige skøn, hvorfor der afgrænses for andre typer af besvigelser, såsom misbrug af aktiver og korruption.

(9)

Den primære indsamlede empiri i afhandlingen er baseret på interviews af revisorer fra de største revisionshuse, den private sektor og den offentlige sektor, hvorfor der afgrænses for andre empirimetoder.

Afslutningsvist bør det nævnes, at informationer er indsamlet frem til d. 7. november 2021, og derudover er interviews med de udvalgte personer afholdt frem til d. 17.

september 2021.

1.3 Begrebsdefinitioner

Dette afsnit har til formål at beskrive begrebsdefinitioner benyttet i denne afhandling.

Begrebsdefinitionerne er forklaret i alfabetisk rækkefølge nedenfor.

I praksis:

Ved dette forstås de revisionshandlinger, som revisor foretaget i forbindelse med en revision af en årsrapport.

IAASB:

The International Auditing and Assurance Standards Board Internt kontrolmiljø:

Begrebet vedrører en virksomheds interne kontrolmiljø, som er opsat med henblik på at forebygge eller opdage fejl, uanset typen af fejl. Dette sikrer derved pålideligheden i forbindelse med regnskabsaflæggelsen.

ISA:

International Standards of Auditing Lovgivning og standarder:

Dansk lovgivning for revision og regnskab, samt internationale standarder for revision.

Offentligheden (omverden):

I denne afhandling vedrører dette begreb regnskabsbrugere eller andre, som har en holdning til regnskaber og erklæringer heraf.

(10)

Revisionsmål:

Revisionsmål benyttes af revisorer til at overveje og klassificere de forskellige typer af mulig fejlinformation.

Risikovurderingshandlinger:

Risikovurderingshandlinger udgør de handlinger, som en revisor er krævet i henhold til ISA 315 og har til formål at opnå forståelse af virksomheden, dens omgivelser og interne kontrolmiljø til at identificere og vurdere risici.

SØIK:

Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet Årsrapporten:

Ved årsrapport forstås hele dokumentet, hvori der indgår ledelsens erklæring, revisors erklæring, ledelsesberetning, informationer om virksomheden og årsregnskabet inklusive noter og anvendt regnskabspraksis.

(Års)regnskab:

Ved dette begreb forstås der en del af hele årsrapporten, som vedrører resultatopgørelsen, balancen, eventuelt egenkapitalopgørelsen, noter og anvendt regnskabspraksis.

(11)

2 Opgavens opbygning

Tabel 1: Opgavens opbygning

Egen tilvirkning

(12)

3 Metodologi

Afhandlingens opbygning er fastlagt ud fra metode og videnskabsteori, hvor Guba’s paradigmedefinition og Bryman, Bell & Harley’s metodiske anvisninger er benyttet.

3.1 Videnskabsteori

For at give forståelse af afhandlingens udformning, fastlægges videnskabsteorien ud fra Guba’s definition af et paradigme: ”et sæt basale værdier, som styrer vores handlinger”³. Det er vigtigt at fastlægge paradigmevalg, da handlinger og konklusioner vil påvirkes heraf.

Ifølge Guba, er der fire termer i et paradigme: Ontologi, epistemologi, metodologi og etik. Ontologi betyder, hvordan mennesket opfatter realiteter og tilværelsen.

Epistemologi betyder, hvordan mennesket opfatter forholdet mellem det kendte og det spurgte. Metodologi betyder, hvordan mennesket bedst kan indhente viden. Med etik menes der, hvordan menneskets morale er⁴. De nævnte termer vil gennemgås i det næste afsnit, ud fra afhandlingens paradigmevalg.

Konstruktivismen

Afhandlingens problemstilling søger efter sandheden på et fænomen. Dog erkendes det, at al viden ikke kan indhentes, og sandheden vil derfor være påvirket af, hvordan mennesket bag indsamlingen opfatter realiteten og tilværelsen. Dette er ontologien bag konstruktivismen, da sandheden ønskes, men det erkendes, at det kun er den relative sandhed som kan findes⁵. Ved hjælp af konstruktivismen som paradigme, vil afhandlingen kunne foreslå svar på problemformuleringen gennem flere af menneskers sandhed.

Konstruktivismens epistemologi er subjektiv, hvilket betyder at afhandlingen studerer andres subjektive holdninger og analyserer på disse. Således vil afhandlingen være påvirket af både andres og forfatterens subjektivitet, og det er derfor kun muligt at finde sandheden ud fra den studerede empiri og forfatteren selv⁶. Afhandlingens undersøgelse og fokus på, hvordan besvigelser ved regnskabsmæssige skøn kan

3 Bog: Denzin & Lincoln (2018), s. 97

(13)

formindskes, vil således kun være en relativ sandhed ud fra den studerede empiri og forfatteren selv.

Hermeneutik er metodologien i konstruktivismen, hvilket tager afsæt i flere sandheder, som sammenholdes/modsættes, og dermed komme frem til en eller flere sandheder⁷. Afhandlingen undersøger lovgivning og standarder, revisors rolle i praksis og tidligere besvigelsessager, og hermeneutikken er fundamental for at munde ud i et bud på en løsning.

Etikken er intrintrisk, da konstruktivismen er baseret på relativismen og indre værdier.

Fokusset i intrinsisk etik er, at der ikke må overskrides etiske grænser, hvorfor afhandlingen vil fokusere på, at den indsamlede empiri behandles uden at overskride grænser⁸.

Paradigmekritik

Afhandlingen forholder sig kritisk til sit paradigme, da afhandlingen konklusion er påvirket heraf⁹. Da afhandlingen benytter konstruktivismen, vil der ikke kunne konkluderes objektivt. Herudover undersøger afhandlingen en mindre population, hvorfor en fuldstændig sandhed ikke vil kunne findes, hvilket positivismen for eksempel giver mulighed for. Denne mindre population skyldes, at der i afhandlingen kun er taget udgangspunkt i få besvigelsessager, hvorfor der er besvigelsessager, som ikke inkluderes i afhandlingen, ligesom der er besvigelsessager, som ikke er inkluderet, da disse aldrig er blevet opdaget.

Konklusionen vil være generaliserende baseret på få sandheder, og kan derfor ikke være en generel sandhed. Afhandlingens konklusion er således et lille indblik i en form for sandhed, men ville måske være anderledes, hvis andre individer var inddraget.

Afslutningsvist kritiseres det, at afhandlingen benytter revisorer, specifikke fagfolk og udvalgte ledere fra virksomheder med besvigelser, hvorfor konklusionen er påvirket af deres politiske holdninger og egne interesser.

3.2 Databehandling

På næste side vil analyseteknik og datatyper benyttet i afhandlingen gennemgås.

(14)

Desuden gennemgås undersøgelsesmetode og analyseteknik benyttet i afhandlingen.

Analyseteknik

Afhandlingen består af flere typer af analyser, da der er forskellige behov for hvert område.

For at udforme afsnit om teori samt lovgivning og standarder vil den deskriptive analyseteknik benyttes, da der udelukkende er tale om beskrivelser.

For at udforme resten af afhandlingen, sammenholdes lovgivning og standarder, revisors handlinger i praksis samt revisors mulighed for identifikation ved afsæt i tidligere besvigelsessager. Dette kalder på den eksplorative analyse, da afhandlingen undersøger et fænomen. Den eksplorative analyse er derfor den mest gennemgribende i afhandlingen.

Datatyper

Kvalitativt primært og sekundært data er benyttet i afhandlingen.

Afhandlingen er afgrænset til at benytte kvalitative data, da dette vil munde ud i specificerede svar fra bl.a. interviewede og artikler.

Afhandlingens primære data udgøres af interviews, hvilket tilsigter, at afhandlingen har data, som er helt tilpasset til undersøgelse af fænomenet om gældende lovgivning og standarder er tilstrækkelige. Den primære data håndteres kritisk i afhandlingen, da disse indeholder subjektivitet. Den kvantitative data er således fravalgt for at holde fokus på uddybende svar fremfor statistiske svar.

Det er nedenfor illustreret hvilke data, som afdækker afhandlingens problemstillinger:

Tabel 2: Data i problemstillinger

Problemstilling Type af

data Specificeret type data 1. Hvad forstås ved besvigelser? Sekundær Besvigelsestrekanten 2. Hvilke lovgivninger og standarder

benyttes til identifikation af besvigelser? Sekundær Lovgivninger og standarder 3. I hvor høj grad specificerer lovgivninger &

standarder hvordan revisor identificerer besvigelser ved regnskabsmæssige skøn?

Sekundær Lovgivninger og standarder

(15)

4. I hvor høj grad er revisors identifikation af besvigelser ved regnskabsmæssige skøn i praksis i overensstemmelse med standarder

& lovgivning?

Primær &

Sekundær Interviews Lovgivninger og standarder 5. I hvor høj grad ville tidligere

besvigelsessager blive afdækket af revisors udførelse i praksis og lovning & standarder?

Primær &

Sekundær Interviews

Artikler, debatter, lovgivninger, standarder 6. I hvilket omfang er nuværende lovgivning

& standarder tilstrækkeligt til at formindske besvigelser ved regnskabsmæssige skøn?

Primær &

Sekundær Sammenfatning af forudgående 7 Hvordan formindskes besvigelser ved

regnskabsmæssige skøn? Primær &

Sekundær Sammenfatning af forudgående

Egen tilvirkning

Primært data

I afhandlingen benyttes interview, som er det mest anvendte kvalitativt data¹⁰. Interviews er benyttet, da afhandlingen kalder på subjektive holdninger for at undersøge fænomenet. De indsamlede interviews består af både revisorer, erhvervsstyrelsen og ansatte fra private virksomheder.

Interview

Inden udformning af interviews overvejedes det, hvorledes disse skulle struktureres.

Den semi-strukturerede metode blev valgt, da der er fastlagte spørgsmål, men det tillades at afvige lidt herfra¹¹. Det semi-strukturerede interview sikrer således, at de adspurgte svarer på spørgsmål direkte tænkt til afhandlingen, men giver mulighed for at svare i andre retninger, og således være behjælpelige til perspektivering.

Sekundært data

Den sekundære data består af bøger, lovgivninger, standarder, artikler, debatter og andre dokumenter. Den sekundære data benyttes, da afhandlingen kalder på flere synspunkter og på historisk data, hvilket kan være svært at indhente primært.

10 Bog: Bryman, Bell & Harley (2019), s. 434

(16)

Undersøgelsesdesign

Afhandlingen benytter sig af det tværsektorielle undersøgelsesdesign¹², hvilket består af at sammenholde data fra samme tid¹³. Dette undersøgelsesdesign benyttes, da afhandlingen har til formål at sammenholde følgende områder:

 Lovgivning og standarder, som benyttes til identifikation af besvigelser

 Revisors udførelse i praksis af identifikation af besvigelser ved regnskabsmæssige skøn

 Tidligere besvigelsessager ved regnskabsmæssige skøn

De tre områder vil sammenholdes i afhandlingen for at identificere, hvorvidt der er sammenhæng i lovgivning og standarder, revisors handlinger udført i praksis samt revisors mulighed for identifikation ved afsæt i tidligere besvigelsessager. Der vil således være 3 tværsektorielle analyser i afhandlingen.

Afhandlingen benytter afslutningsvist det komparative undersøgelsesdesign, da afhandlingen kalder på et bud på et løsningsforslag. Det komparative design går på at sammenholde flere observationer for at konkludere på en samlet løsning¹⁴. Således vil de tre tværsektorielle analyser give input til en komparativ analyse, hvor disse sammenholdes og munder ud i et løsningsforslag.

Undersøgelsesmetode

Undersøgelsesmetoden er deduktion, da afhandlingen tager afsæt i kendt teori og regulering, hvorefter sammenhænge udledes¹⁵.

Den indsamlede data vil sammenholdes med den kendte teori og regulering for at undersøge, hvorvidt den nuværende regulering er tilstrækkelig for at minimere besvigelser ved regnskabsmæssige skøn.

Undersøgelsesmetoden bruges på de tre områder identificeret til de tværsektorielle analyser, og da der er tale om subjektive holdninger, vil konklusionen ikke kunne være generaliserende, men en subjektiv konklusion.

(17)

3.3 Validitet og reliabilitet

Afhandlingen fokuserer på at læser modtager kvalitet, hvorfor der stræbes efter en høj reliabilitet og validitet. Reliabilitet er begrebet for pålidelighed og validitet betyder relevans og gyldighed¹⁶. I afhandlingen stræbes der efter at sikre reliabilitet og validitet i både den indsamlede data og ved videreformidlingen i afhandlingen.

For at sikre validiteten af den indsamlede data, sikres det, at disse er relevante for afhandlingen og data ikke er forældet. Det er derfor i den primære data sikret, at de interviewede har spørgsmål, som er relateret til afhandlingen, og at det således er relevant. Den primære data er indhentet sideløbende med udformning af afhandlingen, hvilket sikrer, at det er gyldigt. Den sekundære data indhentes gennem relevante søgekriterier og årstal, hvilket gør, at den benyttede sekundære data er relevant og gyldig. Det er vurderet, at afhandlingens validitet i inddata er sikret i høj grad.

Reliabiliteten i den indsamlede data kan variere, da der er noget anerkendt data i form af lovgivning, og andet, som er mere subjektivt betonet i form af artikler og interviews. For inddata i form af lovgivning, standarder og teori, vurderes det, at reliabiliteten er høj, da disse typer er anerkendte. Ved interviews, artikler og andre dokumenter, gennemgås disse kritisk, da der kan være tale om skjulte agenda i forfatterens budskaber. Det forsøges således at sikre en høj reliabilitet, men det erkendes, at subjektivitet vil spille ind.

Uddata er bearbejdet gennem den deduktive metode, hvilket sikrer validiteten, da der uddrages sammenhænge fra kendte teorier. Således menes det, at det kun er relevante og gyldige konklusioner, som gives.

For at sikre reliabilitet i uddata, analyseres inddata flere gange for at sikre, at videreformuleringen af data bliver pålidelig. Afhandlingen bygger på subjektive holdninger, hvorfor reliabiliteten kun er sikret ud fra forfatterens syn på tilværelsen.

(18)

Kapitel 2 Kapitel 3

Introduktion & Metode Datagrundlag Minimering af besvigelser ved brug af ISA 540

Kapitel 1 har til formål at danne rammerne for hele afhandlingen; indeholdende introduktion, problemformulering og tilhørende undersøgelsesspørgsmål, afgrænsning, begrebsdefinitioner samt denne forklaring for

Kapitel 2 har til formål at gennemgå datagrundlaget i afhandlingen; indeholdende teori, lovgivning og standarder samt empiri for de afholdte interviews. Dette kapitel besvarer undersøgelsesspørgsmål 1-2, som sikre at analysen kan påbegyndes.

Kapitel 3 har til formål at analysere datagrundlaget, som er gennemgået i forrige kapitel; indeholdende analyse af overens stemmelse mellem standarder og praksis samt analyse af overensstemmels

tidligere besvigelsessager og praksis og standarder. Dette kapitel besvarer således undersøgelsesspørgsmål 3

(19)

4 Teori

Teoriafsnittet indeholder en teoretisk gennemgang af besvigelser for at afdække undersøgelsesspørgsmål 1: ”Hvad forstås ved besvigelser?”.

4.1 Definition af besvigelser

Der skelnes primært mellem tilsigtede og utilsigtede fejl i forbindelse med vurdering af risici for væsentlig fejlinformation. Ved utilsigtede fejl menes der fejl, som er udført af medarbejdere uden bevidste handlinger. Utilsigtede fejl er således ikke et resultat af en bevidst handling for at snyde. Tilsigtede fejl er derimod bevidste handlinger foretaget af medarbejdere, ledelse, bestyrelse eller andre for at snyde, også bedre kendt som besvigelser.

4.2 Typer af besvigelser

Der findes overordnet tre typer af tilsigtede fejl, som er relevante for en revisor i en revisionsproces;

a) Misbrug af aktiver, herunder fordelt på 1) likvider og 2) lager og øvrige aktiver b) Regnskabsmanipulation

c) Korruption

Der bliver nedenfor nærmere gennemgået b) regnskabsmanipulation, da de øvrige typer er blevet afgrænset for i kapitel 1 i denne afhandling.

Regnskabsmanipulation

Regnskabsmanipulation er en besvigelsesform, som i de fleste tilfælde foretages af den daglige ledelse eller øvrige medarbejdere, som har adgang til at kunne påvirke virksomhedens regnskab. Disse besvigelser kan både være væsentlige og uvæsentlige, men vil typisk finde sted, da besvigeren vil vildlede regnskabsbrugerens syn på virksomhedens økonomi og fremtidige muligheder¹⁷. I praksis bliver dette udøvet ved at over- eller undervurdere regnskabsposter, undlade oplysninger,

17Artikel: Dalsgaard, Allan (2021, 4 juni)

(20)

undlade hensættelser eller lignende i regnskabet til besvigerens fordel.

Regnskabsmanipulation kan blandt andet omfatte følgende:

 Indregning af indtægter i regnskabsåret, som enten vedrører næste regnskabsperiode eller helt skal annulleres.

 Undladelse af omkostninger til igangværende tvister og retssager.

 Ændringer i parameter i regnskabsmæssige skøn, således at ledelsen får den ønskede effekt af udfaldet.

 Forfalskning eller ændring af regnskabsdokumentation.

Ovenstående er ikke en udtømmende liste, men et uddrag af eksempler. I denne afhandling er der fokuseret på regnskabsmæssige skøn og manipulation i denne forbindelse.

4.3 Besvigelsestrekanten

Teorien bag besvigelsestrekanten er udviklet af Donald R. Cressy i midten af 1900- tallet. Teorien blev udviklet for at skabe en forståelse af tankerne bag en besvigelseshandling og senere hen er denne teori blevet anerkendt internationalt af den internationale revisorforening.

Besvigelsestrekanten er illustreret nedenfor.

Figur 1: Besvigelsestrekant

Egen tilvirkning fra Sudan, Sumit m.fl. (2019), s. 470

(21)

Teorien påstår, at alle tre risikofaktorer ovenfor skal være til stede for, at en besvigelse kan opstå i en virksomhed. Hvis muligheden for at begå en besvigelse ikke er til stede grundet interne kontroller i en virksomhed eller andet, udgår denne risikofaktor, og dermed skabes der ubalance i trekanten og risikoen, for at en eventuel besvigelse finder sted, er minimeret markant. Ligeledes vil risikoen for en besvigelse være minimeret, hvis en af de øvrige risikofaktorer ej heller er til stede¹⁸.

Mulighed

Et vigtigt element i Cressy’s besvigelsestrekant er muligheden for at begå besvigelser. Hvis muligheden for at begå handlingen ikke er til stede, vil det være nær umuligt at en besvigelse er begået. Risikofaktoren mulighed i Cressy’s teori handler ikke blot om muligheden for at begå en besvigelse, men den udførende person skal også kunne indse, at denne handling er en mulighed uden at blive fanget. Dette bliver i teorien beskrevet som begrebet ”Perceived opportunity”¹⁹.

Der er to underkomponenter, som tilsammen skaber dette begreb, herunder generel information og teknisk dygtighed. Ved generel information menes der, at den udførende persons tillidsposition kan overtrædes, som derfor gør det muligt for personen at begå besvigelsen. Ved teknisk dygtighed menes der, at den udførende person har de IT-kundskaber, som der kræves for at begå besvigelsen. Det vurderes primært, at det er betroede eller højtstående medarbejdere/ledere, som har de rette færdigheder i de ovennævnte underkomponenter af begrebet ”Perceived opportunity”. Disse personer vil typisk føle sig ansvarlig i situationer såsom krise og vil dermed undersøge muligheden for at begå besvigelser til at løse det givne problem²⁰. Muligheden for at begå en besvigelse kan i de fleste tilfælde måles på virksomhedens interne kontrolmiljø. Hvis en virksomheds internt kontrolmiljø er meget svagt eller ikke- eksisterende, vil muligheden for at begå besvigelser blive større. Et internt kontrolmiljø i en virksomhed skal helst bestå af både opdagende og forebyggende kontroller for at skabe den perfekte dynamik, dog med forebyggende kontroller som størstedelen.

Dette vil gøre den udførende persons syn på muligheden snævre og dermed mindske personens tro på at kunne udføre handlingerne uden at blive opdaget²¹.

18 Bog: Warming-Rasmussen, Bent m.fl. (2015), side 26

19 Bog: Wells, Joseph T. (2011), side 17

21 Bog: Warming-Rasmussen, Bent m.fl. (2015), side 37-40

(22)

Incitament

Hvis muligheden for at begå besvigelser er til stede, kan der herefter drøftes incitament, også kaldet pres, som er en anden vigtig del af teorien. Incitament omhandler pres fra ejere, interessenter, ovenstående ledelse eller lignende, som derved kan henføres til en besvigende handling. Ifølge teorien af Donald R. Cressy vedrører incitament også begrebet ”Nonshareable Financial Problems”, som betyder, at den udførende person kan komme ud for situationer eller opståede udfordringer, som personen ikke føler kan deles med andre. Derved kan der opstå besvigelser i forsøget på at rette op på situationen, før andre får viden om det samme. Ifølge teorien kan ”Nonshareable Financial Problems” inddeles i nedenstående seks grupper²².

 Økonomiske problemer; problemer i personens privatøkonomi såsom manglende evne til at betale sin gæld.

 Personlige fejltagelser; en medarbejder føler sig skyldig i en fejl i virksomheden, som har stor betydning, såsom en dårlig investering.

 Fejlslagne forretninger; fejlslagne forretninger kan henledes til en situation, som forekommer grundet eksterne årsager. Dette kan eksempelvis være høje renter, inflation eller konjunkturnedgange, som er skyld i dårlig økonomi i virksomheden.

 Fysisk isolation; læner sig meget op ad gruppen økonomiske problemer, men adskiller sig, da personen ikke har mulighed eller lyst til at dele sine problemer med arbejdet eller privaten.

 Status-ambition; omhandler en person, som har problemer med at fastholde samme status som lignende personer med samme rang i virksomheden. Her menes der, at personen ikke har den økonomiske evne til at opretholde den levestandard, som de andre personer har, som for eksempel tøjstil, restaurantbesøg eller lignende.

Arbejdsgiver- & arbejdstagerforhold; der er opstået et forhold hos arbejdstager, som føler sig tilsidesat eller overset af sin arbejdsgiver, men som ikke kan se sig ud af at finde et andet job og derfor stadig arbejder i denne stilling. Det typiske problem kan

22 Bog: Warming-Rasmussen, Bent m.fl. (2015), side 32-34

(23)

være utilfredsstillende aflønning, for mange arbejdsopgaver eller manglende værdsættelse af personens evner inden for jobbet.

Retfærdiggørelse

I dette afsnit vil den sidste del af teorien blive gennemgået, nemlig retfærdiggørelse.

I sammenhæng med den sidste del af teorien, har Donald R. Cressy drøftet

”Rationalizations” som et element. Dette kan oversættes direkte til rationalisering, som er et synonym for retfærdiggørelse²³.

Ifølge teorien omkring besvigelsestrekanten er ”Rationalizations” ikke en del af ens undskyldninger efter handlingen er udført, men er derimod en del af mindsettet hos den udførende person inden beslutningen omkring en besvigelse er taget. Dette er således en motivationsfaktor hos den udførende person, som kun bidrager til udfaldet i sidste ende. Den udførende person ser ikke sig selv som en bedrager, og personen har derfor en indre dialog om ting, som retfærdiggør en besvigelse. Den udførende person forstår sine handlinger og på denne måde opfatter personen også sin status og anerkendelse bevaret²⁴.

Denne indre dialog omkring retfærdiggørelse kaldes også ”undskyldningsprincippet”

for den udførende person, da retfærdiggørelsen baserer sig på en subjektiv moralsk og acceptabel undskyldning²⁵. Nedenfor er der angivet eksempler på undskyldninger, som en udførende person kan tage.

 ”Ledelsen er ligeglad”

 ”Der er ingen, der lider skade, og virksomheden vil blive hjulpet”

 ”Jeg betaler pengene tilbage”

 ”Ledelsen deltager i, forventer og belønner denne adfærd”

 ”Det er kun midlertidigt”

 ”Jeg fortjener det”

25 Bog: Warming-Rasmussen, Bent m.fl. (2015), side 52-56.

(24)

5 Lovgivning & standarder

Det er essentielt at opnå en forståelse for de gældende lovgivninger og standarder i forbindelse med revision af besvigelser og revision af regnskabsmæssige skøn for at kunne afdække dette i afhandlingen.

Dette afsnit indeholder derfor en teoretisk gennemgang af lovgivninger og standarder, som, der menes, har betydning for at afdække undersøgelsesspørgsmål 2: ”Hvilke lovgivninger & standarder benyttes til identifikation af besvigelser?”.

5.1 Lovgivning til revision af besvigelser og regnskabsmæssige skøn

Der er i Danmark udarbejdet en række lovgivninger for at danne rammerne for revisorerne. Der vil blive gennemgået lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder, LBK nr. 1287 af 20/11/2018, kendt som revisorloven (RL), samt bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer, BEK nr. 1468 af 12/12/2017, kendt som erklæringsbekendtgørelsen (EB).

Herudover er der i Danmark udarbejdet en lovgivning, som alle selskaber er underlagt og skal overholde, hvilket er LBK nr. 838 af 08/08/2019, kendt som årsregnskabsloven (ÅRL). En underskrivende revisor skal derfor i forbindelse med sit arbejde vurdere om selskabet har overholdt bestemmelserne i ÅRL.

Revisorloven

Revisorloven er opdelt i tre dele jf. RL §1, stk. 1, hvoraf første del omfatter betingelserne for godkendelse og registrering af revisorer og revisionsvirksomheder, anden del omfatter vilkårene for revisors udførelse af revisionsopgaver, og tredje del omfatter regler om offentligt tilsyn af godkendte revisorer og revisionsvirksomheder. Loven finder dog kun anvendelse i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegning eller øvrige erklæringer med sikkerhed, jf. RL §1, stk. 2. Det bemærkes, at der enten kan afgives en erklæring med begrænset sikker eller høj grad af sikkerhed.

Ved afgivelse af andre erklæringer end beskrevet ovenfor, er revisor kun omfattet af specifikke betingelser i revisorloven, jf. RL §1, stk. 3.

(25)

Ifølge RL §16, stk. 1 er revisor offentlighedens tillidsrepræsentant ved udførelse af erklæringsopgaver med sikkerhed, som er beskrevet under RL §1, stk. 2. Titlen

”offentlighedens tillidsrepræsentant” er med til at skabe tillid fra regnskabsbrugere til revisionsbranchen og det udførte arbejde. Herudover er det med til at understrege revisors uafhængighed, som kræves for enhver revisionsopgave. Derudover skal revisor overholde god revisorskik for alle erklæringsopgaver med sikkerhed. God revisorskik er et begreb, som er gennemgående i revisionsbranchen, og som er yderligere beskrevet i RL §16, stk. 1 ved følgende:

”Revisor skal udføre opgaverne i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader.” I forbindelse med endt revision skal revisor afgive en påtegning indeholdende en beskrivelse af det udførte arbejde og en konklusion herpå, jf. RL §19, stk. 1. Denne påtegning skal altid afgives af en godkendt revisor, jf. RL §3, stk. 1 og RL §3a, stk. 1, samt være valgt af ejerne som revisor for selskabet på virksomhedens generalforsamlingen.

Hvis en revisor i forbindelse med udførelsen af en opgave med sikkerhed opdager, at en eller flere af ledelsesmedlemmerne begår eller har begået økonomisk kriminalitet, skal dette straks oplyses til ledelsen, jf. RL §22, stk. 1. Ledelsen har herefter 14 dage til at stoppe og rette op på denne kriminalitet, samt dokumentere dette til revisor. Hvis dette ikke er overholdt, er revisor forpligtet til at underrette SØIK.

Ifølge revisorloven skal forbrydelsen dog vedrøre betydelige beløb eller være af grov karakter, før der skal rapporteres til ledelsen og herefter SØIK, jf. RL §22, stk. 1. Hvis der derfor bliver begået økonomisk kriminalitet i selskabet eller findes øvrige fejl i regnskabet under det af revisor bestemte væsentlighedsniveau, skal revisor ikke oplyse herom. For uddybelse af væsentlighedsniveau henvises til afsnit 5.2.4.

Erklæringsbekendtgørelsen

Erklæringsbekendtgørelsen beskriver i forlængelse af revisorloven bestemmelserne for en revisor, som er offentlighedens tillidsrepræsentant i forbindelse med afgivelse af erklæringer med sikkerhed, jf. EB §1, stk. 1. Bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen omfatter således kun erklæringer med sikkerhed, hvorfor erklæringer uden sikkerhed falder udenfor denne lovgivning.

(26)

I forbindelse med det udførte arbejde for en erklæring med sikkerhed, skal en revisor altid tage stilling til alle forhold medmindre, at disse er uvæsentlige for formålet med erklæringen, jf. EB §1, stk. 2. Dersom revisor ikke tager stilling til alle væsentlige forhold, kan revisor blive straffet med bøde, jf. EB §20, stk. 1.

Erklæringsbekendtgørelsen omfatter desuden bestemmelserne ved afgivelse af erklæringer, som er yderligere beskrevet i kapitel 2. Der er forskelle krav til indhold i erklæringerne med sikkerhed ud fra typen af erklæring, som kan opsummeres nedenfor:

 Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber: §§ 3 – 8

 Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber: §§ 9 – 11

 Erklæringer om gennemgang/review af regnskaber: §§ 12 – 15

 Andre erklæringer med sikkerhed: §§ 16 – 19

I erklæringsbekendtgørelsen er der angivet mindstekrav til indholdet i erklæringerne med sikkerhed, som er gældende for alle ovenstående erklæringstyper. Disse mindstekrav omfatter en konklusion af opgaven, en omtale af revisors ansvar i forbindelse med opgaven samt fremhævelse af eventuelle forhold, jf. EB §§ 5, 9, 12 og 17. Konklusionen skal modificeres af revisor, hvis revisor konkluderer, at erklæringen indeholder væsentlige fejl eller mangler, eller hvis revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet dokumentationsbevis, jf. EB §§ 6, 10, 13 og 18. En rapport med en konklusion uden modifikationer kan således indeholde ubetydelige fejl. Niveauet for ubetydelige fejl sættes af uafhængigt af revisoren, som underskriver erklæringen.

Væsentlighedsniveau er yderligere beskrevet i afsnit 5.2.4. Der kan derfor afgives en konklusion på en rapport med væsentlige fejl, hvis dette blot er oplyst som en modifikation i konklusionen.

Årsregnskabsloven

Årsregnskabsloven (ÅRL) er gældende for alle erhvervsdrivende virksomheder i Danmark, jf. ÅRL §1, stk. 1. Alle erhvervsdrivende virksomheder skal årligt aflægge et regnskab efter lovbestemmelserne i ÅRL, jf. §2, stk. 1 og §3, stk. 1. Der er dog visse undtagelser, som er beskrevet i ÅRL §§ 4, 5 og 6. Da alle regnskaber udover de førhen nævnte undtaget er baseret på bestemmelserne i denne lov, er revisor ligeledes forpligtet til at afgive en konklusion i erklæringen om hvorvidt betingelserne i ÅRL er overholdt.

(27)

ÅRL er baseret på en byggeklodsmodel, hvor virksomheder er underlagt krav ud fra størrelse, jf. ÅRL §7, stk. 1. Derved opstår følgende: jo større virksomhed des større krav.

Denne afhandling fokuserer på virksomheder i klasse C, hvorfor det er nødvendigt at have kendskab til hvilke selskaber, som er omfattet af denne kategori samt bestemmelserne i denne regnskabsklasse.

Tabellen nedenfor er opstillet på baggrund af byggeklodsmodellen i ÅRL §7, stk. 1.

Denne tabel er udarbejdet for at skabe overblik over de forskellige krav for inddelingen af selskaber. En virksomhed skal overskrive to ud af tre størrelseskrav i to på hinanden følgende år for at skifte regnskabsklasse.

Figur 2: Byggeklodsmodellen

Egen tilvirkning fra byggeklodsmodellen i indsigt i årsregnskabsloven, s. 34²⁶

26 Bog: EY (2020)

(28)

ÅRL er for overskueligheden opdelt i hovedafsnit:

 Afsnit 1 vedrører lovens anvendelse, grundlæggende krav mv.

 Afsnit 2 vedrører krav til virksomheder i regnskabsklasse A

 Afsnit 3 vedrører krav til virksomheder i regnskabsklasse B

 Afsnit 4 vedrører krav til virksomheder i regnskabsklasse C

 Afsnit 5 vedrører krav til virksomheder i regnskabsklasse D

 Afsnit 6 vedrører krav til koncernregnskaber og regnskab ved fusion mv.

 Afsnit 7 vedrører krav til delårsrapporter for statslige virksomheder, som har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land

 Afsnit 8 vedrører revision eller andet af årsrapporten

 Afsnit 9 vedrører regnskabsregulering i Danmark

 Afsnit 10 vedrører krav til offentliggørelse og undersøgelse af årsrapporten mv.

 Afsnit 11 vedrører tvangsbøder, klageadgang, straf samt ikrafttræden for samme

I afsnit 1, kapitel 3 i ÅRL er der beskrevet de grundlæggende krav til en årsrapport. Af disse grundlæggende krav fremgår nedenstående punkter:

 Retvisende billede: §11

Årsregnskabet skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet, herunder også retvisende redegørelse i ledelsesberetningen, som denne måtte indeholde.

 Kvalitetskrav: §12

Årsrapporten skal udarbejdes således, at den støtter regnskabsbrugerne i deres økonomiske beslutninger.

 Grundlæggende forudsætninger: §§ 13-16

Der er i ÅRL beskrevet en række grundlæggende forudsætninger, som skal være opfyldt i et årsregnskab, såsom klarhed, væsentlighed, periodisering, konsistens, mv.

Det er udelukkende virksomhedens ledelse, som har ansvaret for korrekt og rettidig aflæggelse af årsrapporten, jf. ÅRL §8, stk. 1-2. Ansvaret for årsrapporten ligger derfor ikke ved revisor, ligesom det er ledelsens ansvar, at revisor modtager årsrapport, dokumentation og andre information rettidigt for at kunne revidere og konkludere på dette.

(29)

5.2 Revisors arbejde ifølge standarderne

Hvor den danske lovgivning, som er gennemgået i seneste afsnit, ikke direkte kan anvendes i en revision, er der udformet internationale standarder fra IAASB. Disse internationale standarder bliver benyttet for danske revisioner.

Ifølge disse internationale standarder, kan krav til revisors arbejde opdeles i nedenstående grupper af erklæringer:

 Revision: ISA 100-999

 Review: ISRE 2000-2699

 Andre erklæringer med sikkerhed: ISAE 3000-3699

 Relaterede opgaver: ISRS 4000-4699

Ovenstående er grupperet ud fra kravene til de forskellige erklæringstyper, såsom revision, udvidet gennemgang, review mv. Der vil indledningsvist blive gennemgået erklæringstyper på overordnet plan for at identificere forskelle i arbejdet i forbindelse med afgivelse af de forskellige erklæringer.

Herefter vil der særskilt blive gennemgået de relevante ISA standarder, som har betydning for opgaven, herunder ISA 200 om revisionsrisikomodellen, ISA 240 om revision af besvigelser, ISA 320 og 450 om væsentlighedsniveau samt ISA 540 om revision af regnskabsmæssige skøn.

Typer af erklæringer

Der er blevet udformet standarder til brug for erklæringer til revision, review og assistance, men udvidet gennemgang er en dansk tilføjelse til disse erklæringer, som FSR har udarbejdet. Figuren på næste side viser de overordnede forskelle mellem disse.

(30)

Figur 3: Typer af erklæringer

Egen tilvirkning fra FSR²⁷

Ovenstående tabel er grupperet ud fra kravene til de forskellige erklæringstyper, såsom revision, udvidet gennemgang, review mv. Det viser således, at alle erklæringer på nær assistance kræver, at revisor forespørger, hvori der således kan forespørges om besvigelser. Det er dog kun i revision, hvor revisor efterprøver og genberegner, hvorfor fokus kun vil være herpå. Der tages kun udgangspunkt i ISA standarderne, herunder krav til en erklæring efter ISA 700.

Revisionsrisikomodellen (ISA 200)

Den internationale standard ISA 200 omfatter det overordnede ansvar, som en revisor har i forbindelse med udførelse af en revision af et regnskab og øvrige generelle ansvar, jf. ISA 200 afsnit 1. Denne standard gennemgås for at få en forståelse af revisionsrisici processen og vurderingen, som er beskrevet i ISA 200 afsnit 13. Denne forståelse skal bruges i forbindelse med afhandlingens vurdering af arbejdet og omfanget af revision af besvigelser og revision af regnskabsmæssige skøn.

27 Øvrige: FSR (2018)

(31)

Revisionsrisikomodellen bliver gennemgået og udtrykker risikoen for, at revisor ikke opdager fejl, og derfor afgiver en forkert konklusion på erklæringen, jf. ISA 200 afsnit 13c. Revisionsrisikomodellen er illustreret i figuren nedenfor.

Figur 4: Revisionsrisikomodellen

Egen tilvirkning fra Eilifsen afsnit 5

Som det ses ovenfor, er revisionsrisikomodellen opdelt i tre grupper, som vedrører iboende risiko, kontrolrisiko og opdagelsesrisikoen. Den iboende risiko og kontrolrisikoen er samlet set risikoen for væsentlig fejlinformation i regnskabet, jf. ISA 200 afsnit 13n. Dette omfatter risikoen for, at der er væsentlig fejl i et regnskab, før revisionen har fundet sted.

Iboende risiko forklares i ISA 200 afsnit 13ni, som risikoen for, at der opstår væsentlig fejl ved transaktioner, balanceposter eller oplysninger i årsregnskabet uden hensyntagen til det interne kontrolmiljø i virksomheden.

Kontrolrisiko forklares i ISA 200 afsnit 13nii, som risikoen for at væsentlig fejl ved transaktioner, balanceposter eller oplysninger i årsregnskabet ikke forebygges eller opdages rettidigt af det interne kontrolmiljø i virksomheden.

Opdagelsesrisiko forklares i ISA 200 afsnit 13e, som risikoen for, at de planlagte revisionshandlinger af revisor til at imødegå risikoen for væsentlig fejl, ikke fører til denne opdagelse, hvorfor væsentlige fejl ikke opdages i årsregnskabet.

Den iboende risiko og kontrolrisikoen anses derfor fælles for den samlede risikoen for fejl i årsregnskabet, da revisor ikke har indflydelse på graden af disse kategorier. Den iboende risiko er upåvirkelig af både virksomheden og revisor, da dette er risikoen for fejl af ansatte. Kontrolrisikoen kan påvirkes af kunden ved at opsætte flere forebyggende eller opdagende kontroller i virksomheden. Revisor kan dog også påvirke denne indirekte ved afrapportering til ledelsen. Opdagelsesrisikoen kan dog alene bestemmes af revisor, da denne afgøres ud fra de planlagte revisionshandlinger. Revisor kan således blot planlægge flere/færre handlinger for at påvirke denne risiko.

(32)

Revision af besvigelser (ISA 240)

ISA 240 omhandler revisors ansvar i forhold til besvigelser ved afgivelse af en revisionserklæring for et årsregnskab. Standarden uddyber særligt krav til en revisor ved udførelsen af en revision fra start til slut, men henviser dog også til yderligere handlinger beskrevet i de øvrige ISA standarder.

Det er primært virksomhedens øverste og daglige ledelse, som har til ansvar at forebygge og opdage besvigelser, jf. ISA 240 afsnit 4. Ansvaret ligger således ikke hos den valgte revisor. Revisors ansvar er derimod at opnå høj grad af sikkerhed for at årsregnskabet ikke er behæftet med væsentlige fejl uanset om dette skyldes tilsigtede eller utilsigtede fejl, jf. ISA 240 afsnit 5.

Revisors handlinger i forbindelse med risikovurderingsprocessen er nærmere beskrevet i ISA 315, som der henvises til i ISA 240 afsnit 17. Dog er der enkelte ekstra krav for en revisor, som bruges til identifikation af risikoen for besvigelser i årsregnskabet, jf. ISA 240 afsnit 18-25. Derudover henvises der til øvrige standarder i ISA 240, som blandt andet vedrører standarden vurdering af risici, ISA 315, samt standarden for revisors handlinger for at imødegå identificerede risici, ISA 330.

Herudover er der henvisning til ISA 540 for yderligere handlinger ved regnskabsmæssige skøn, jf. ISA 240 afsnit A48.

Det er et krav, at revisor skal forhåndsantage, at der er en besvigelsesrisiko på omsætningen, jf. ISA 240 afsnit 27. Dette er dog en forhåndsantagelse, og det er derfor en mulighed at afvige fra denne, hvis revisor kan argumentere for dette, jf. ISA 240 afsnit 48. Det kunne eksempelvis være en virksomhed, hvis omsætning består af lejeindtægter fra få lejere, jf. ISA 240 afsnit A31.

Der er i ISA 240 inkluderet eksempler på udvalgte områder, som er yderligere beskrevet i bilagene til standarden. Der er vedlagt tre bilag hertil, som er beskrevet yderligere nedenfor.

 Bilag 1 (jf. afsnit 26) eksempler på besvigelsesrisikofaktorer:

Dette bilag tager udgangspunkt i besvigelsestrekanten udviklet af Donald R. Cressy, som er yderligere beskrevet i afhandlingens afsnit 4.3. Der er således opdelt eksempler på risikofaktorer for incitament, mulighed og retfærdiggørelse. Herudover er dette bilag opdelt i grupper i forhold til de forskellige typer af besvigelser, som er gennemgået i afhandlingens afsnit 4.2, der vedrører regnskabsmanipulation og

(33)

misbrug af aktiver. Der er dog ikke inkluderet eksempler for besvigelser grundet korruption.

 Bilag 2 (jf. afsnit A41) eksempler på mulige revisionshandlinger til håndtering af de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser:

I dette bilag gennemgås indledningsvist overvejelser på revisionsmålsniveau, som revisor skal udføre. Herefter er der givet konkrete eksempler for revisionshandlinger ved en identificeret besvigelsesrisiko. Disse eksempler er endnu opdelt på typen af besvigelsen, nemlig regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver.

 Bilag 3 (jf. afsnit A50) eksempler på omstændigheder, der indikerer muligheden for besvigelser:

Der bliver i dette bilag beskrevet en række eksempler på opståede forhold, som kan indikere muligheden for, at årsregnskabet indeholder væsentlige fejl som følge af besvigelser. Dette kunne eksempelvis være uoverensstemmelse i regnskabsmaterialet eller modstridende/manglende bevismateriale.

Begrebet om væsentlighedsniveau (ISA 320 og 450)

Begrebet omkring væsentlighedsniveau i revisionen er omfattet af to af de internationale standarder, nemlig ISA 320 og 450.

ISA 320 omhandler beskrivelse af revisors ansvar for at anvende begrebet om væsentlighed i forbindelse med planlægningen og udførelsen af revisionen.

ISA 450 omhandler herimod beskrivelse af revisors ansvar for at vurdere konstaterede fejls effekt på revisionen, samt ikke-korrigerede fejls effekt på årsregnskabet og påtegningen. Konklusionen af revisionen, som er omfattet af erklæringen i henhold til ISA 700, er derfor afhængig af denne standard. ISA 450 skal herudover ses i sammenhæng med ISA 200, som er gennemgået i afhandlingens afsnit 5.2.2.

Der findes forskellige typer af væsentlighedsniveau, som anvendes i forbindelse med revisionen; væsentlighedsniveau gennemgribende for regnskabet som helhed²⁸, væsentlighedsniveau ved udførelse af revisionen²⁹ samt væsentlighedsniveau for klart ubetydelige fejl³⁰. Det fastsatte væsentlighedsniveau skal revurderes og

28 Standard: ISA 320 afsnit 10

(34)

genberegnes i løbet af revisionen, således at dette afspejler det mest reelle væsentlighedsniveau for regnskabsbruger, jf. ISA 320 afsnit 12.

Væsentlighedsniveau som er gennemgribende for regnskabet som helhed

I forbindelse med fastlæggelse af den overordnede revisionsstrategi fastlægges væsentlighedsniveauet for regnskabet som helhed. Det er revisors ansvar at vurdere niveauet for væsentlighed, som er et udtryk for niveauet, som regnskabsbruger ville vurdere væsentligt for det retvisende billede i årsregnskabet.

Væsentlighedsniveauet fastsættes ud fra et benchmark. Benchmarket vælges ud fra revisors vurdering af fokus fra regnskabsbruger, jf. ISA 320 afsnit A3. Ud fra det valgte benchmark benyttes der i praksis nogle fastlagte procentintervaller, som der er oplistet eksempler på nedenfor³¹.

 Omsætning: 0,5-1%

 Resultat af ordinær drift: 2-4%

 Resultat før skat: 5-10%

 Aktivmassen: 0,5-1%

 Egenkapital: 1-2%

Væsentlighedsniveauet beregnes ud fra finansielle data, såsom budget, tidligere periodes regnskabstal, forecast mv. jf. ISA 320 afsnit A6. Væsentlighedsniveaet dækker i øvrigt hele perioden, som erklæringen er afgivet for, jf. ISA 320 afsnit A7.

Væsentlighedsniveau ved udførelse af revisionen

Væsentlighedsniveau ved udførelse af revisionen fastsættes på baggrund af væsentlighedsniveauet for regnskabet som helhed, dog lavere end dette niveau.

Dette væsentlighedsniveau bliver benyttet i forbindelse med udførelsen af revisionen, hvorfor dette er lavere. Forskellen mellem disse fastsatte væsentlighedsniveauer er et udtryk for risikoen for fejl, som ikke opdages i forbindelse med de planlagte revisionshandlinger. Niveauet af dette væsentlighedsniveau har betydning for vurdering af hvilke revisionshandlinger, der skal udføres på regnskabsposterne i årsregnskabet, stikprøver, analytiske handlinger mv³². Væsentlighedsniveauet ved

31 Bog: Sudan, Sumit m.fl. (2019), s. 144

32 Bog: Sudan, Sumit m.fl. (2019), afsnit 4.4.6, s. 148-151

(35)

udførelse af revisionen fastlægges eksempelvis til 50-90% af væsentlighedsniveauet for regnskabet som helhed33.

Væsentlighedsniveau for klart ubetydelige fejl

Revisor kan fastsætte et væsentlighedsniveau for klart ubetydelige fejl, som understøtter, at revisor ikke skal kommunikere og rette fejl under denne grænse, der er identificeret i forbindelse med udførelsen af revisionen, jf. ISA 450 afsnit 5. Dette væsentlighedsniveau er markant lavere end væsentlighedsniveauet for regnskabet som helhed og fastlægges i praksis mellem 3-5% af væsentlighedsniveauet for regnskabet som helhed³⁴.

Revisors behandling af identificerede fejl

Ved identificering af fejl i forbindelse med revisionen skal revisor gøre sig en række overvejelser, jf. ISA 450. Fejlinformationer kan opdeles i forskellige kategorier, se figuren nedenfor.

Tabel 3: Typer af fejlinformation

Egen tilvirkning fra Sudan, Sumit m.fl. (2019), s. 153 og ISA 450 afsnit A6

Det er et krav til revisor rettidigt at kommunikere fejl identificeret i forbindelse med revisionen til den rette ledelse, jf. ISA 450 afsnit 8. Herefter skal revisor anmode om rettelse af disse fejl. Hvis ledelsen undlader at rette disse fejl, som revisor har kommunikeret, skal revisor opnå forståelse for denne begrundelse, samt vurdere om dette har betydning for det retvisende billede af regnskabet, jf. ISA 450 afsnit 9.

Alle fejlinformationer, som er over væsentlighedsniveauet for regnskabet som helhed, skal oplyses i påtegningen i årsrapporten, hvis dette ikke rettes af ledelsen, jf. ISA 450

(36)

afsnit A18. Alle fejlinformation, som er over grænsen for klart ubetydelige fejl, skal anføres på en liste og præsenteres for den øverste ledelse, hvis disse ikke er rettet af den daglige ledelse, jf. ISA 450 afsnit 12. Fejl under grænsen for ubetydelige fejl accepteres af revisor og kommunikeres derfor ikke videre til den øverste eller daglige ledelse.

Væsentlighedsniveauet, som fastsættes og vurderes i forbindelse med fundne fejl, omfatter ligeledes fejl fundet som følge af besvigelser, jf. ISA 450 afsnit 4. Der kan således være fejl som følge af besvigelser i et årsregnskab, som ikke er tilrettet og ej heller er oplyst i revisionspåtegningen, hvis dette er under det fastsatte væsentlighedsniveau for regnskabet som helhed.

Revision af regnskabsmæssige skøn (ISA 540)

Den internationale standard ISA 540 omhandler krav til revisor i forbindelse med revision af regnskabsmæssige skøn, samt tilknyttede oplysninger ved revision af regnskaber. Standarden er dog fokuseret på revision af regnskabsmæssige skøn, men henviser dog til øvrige ISA standarder, hvor der fremgår yderligere beskrivelse, som eksempelvis ISA 315 vedrørende risikovurdering. ISA 540 skal herudover ses i sammenhæng med ISA 200, som er gennemgået i afhandlingens afsnit 5.2.2.

ISA 540 har i dens vejledning opstillet eksempler på en række emner, som gennemgås i standarden, til hjælp til revisor. Dette er blandt andet eksempler på regnskabsmæssige skøn, virksomheders benyttede data og kilder i dokumentation af regnskabsmæssige skøn, iboende risikofaktorer, krav til revisors handlinger mv.

Eksempler på regnskabsmæssige skøn fremgår af ISA 540 afsnit A1, hvori der er inkluderet følgende:

 Ukurans på varebeholdninger

 Af- og nedskrivning af anlægsaktiver

 Dagsværdiregulering af aktiver eller forpligtelser

 Udfald af verserende retssager

Herudover er der eksempler på iboende risikofaktorer, som revisor skal tage hensyn til ifølge ISA standarden. Disse er mere uddybende og specifikke end de iboende risikofaktorer beskrevet i ISA 200, som er beskrevet i afhandlingens afsnit 5.2.2.

(37)

Beskrivelsen af de iboende risikofaktorer ved regnskabsmæssige skøn er vedlagt i bilag 1 i ISA 540 og kan nævnes som nedenstående.

 Målegrundlag:

Målegrundlag vedrører identificering af metoden, modellen, teknikker mv.

Identificering af dette vil skabe en forståelse for det regnskabsmæssige skøn, hvorefter der kan vurderes nedenstående i forbindelse hermed.

 Skønsmæssig usikkerhed:

Skønsmæssig usikkerhed relaterer sig til vurderingen af graden af usikkerheden i resultatet af det regnskabsmæssige skøn. Jo større usikkerhed i metoden, des større iboende risiko for fejl i det regnskabsmæssige skøn.

 Kompleksitet:

Denne iboende risiko vedrører kompleksiteten i metoden, som ledelsen benytter til det regnskabsmæssige skøn. Jo større kompleksitet i metoden, des større iboende risiko for fejl i det regnskabsmæssige skøn.

 Subjektivitet:

Den iboende risiko, som relaterer sig til subjektiviteten i ledelsens skøn. Jo større subjektivitet i metoden, des større iboende risiko for fejl i det regnskabsmæssige skøn.

Til sidst skal det nævnes, at der i ISA 540 kan findes eksempler på kravene til revisors udførte handlinger ved regnskabsmæssige skøn i et årsregnskab. Disse krav er en del af de opdateringer, som ISA 540 har været igennem. Der er altså kommet yderligere krav til en revisors dokumentation af regnskabsmæssige skøn. Figuren på næste side viser disse krav, hvor der ligeledes er inkluderet eksempler til handlingerne.

(38)

Tabel 4: Krav til revisors handlinger, inkl. eksempler

Egen tilvirkning fra Sudan, Sumit m.fl. (2019), s. 291 og ISA 540

(39)

6 Empiri

Dette afsnit i afhandlingen vedrører gennemgang af indhentelse og behandling af alle interviews, som er den primære datakilde. Her vil derudover blive belyst de interviewede, strukturering af indhentelsesmetoder og databehandling.

6.1 Interview

Udvælgelse af de interviewede

Afhandlingen har blandt andet taget udgangspunkt i afholdte personlige interviews, hvor det er besluttet at afholde disse med forskellige virksomheder og personer med forskellig erfaring og baggrund. Dette er gjort for at få et billede af en sandhed, som enten er forskellig eller ens blandt de interviewede. Der er dog ikke fokuseret på kvantitet men kvalitet for de indsamlede interviews.

Nedenstående tabel viser en oversigt over kontaktede virksomheder, tilstræbte antal interviews og opnåede interviews ud fra de forskellige kategorier.

Tabel 5: Oversigt af kontaktede og opnåede interviews

Egen tilvirkning

Da der i afhandlingen sammenholdes standarder, lovgivning og praksis, er det fundamentalt vigtigt, at de interviewede har et kendskab og god forståelse for lovgivningen og standarder. Alle interviewede arbejder inden for store anerkendte virksomheder, hvorfor det konkluderes, at de har den nødvendige viden til brug i afhandlingen og anses for at være pålidelige kilder.

Præsentation af de interviewede er gennemgået på næste side.

(40)

Mona Blønd (MB)

Mona Blønd (MB) er statsautoriseret revisor i EY, som arbejder med mellemstore og store revisionskunder og derudover er partner i og ansvarlig for faglig afdeling. MB har været revisor i 38 år, hvor hendes erfaring går på både små, mellemstore og store kunder.

Anonym revisor (AR)

Anonym revisor (AR) er ansat i et af de større revisionshuse og har en praktisk erfaring på 6 år i revisionsbranchen. AR arbejder til hverdag med mellemstore til store kunder og har gjort dette i alle 6 år. AR har en uddannelsesmæssig baggrund som HD og kandidat i revision.

Anonym erhvervsstyrelsen (OBM)

Anonym erhvervsstyrelsen (OBM) er ansat i Erhvervsstyrelsen som chefkonsulent siden 2012 med ansvar for tilsyn med de store revisionsfirmaer. Før dette arbejdede OBM for KPMG og EY i henholdsvis 5 og 35 år. OBM blev udnævnt partner i EY efter modtagelse af titlen som SR i 1982.

Anders Wejrup (AV)

Anders Wejrup (AV) var tidligere ansat som direktør for virksomheden Nordisk Fjer, som gik konkurs i 1991 efter opdagelse af bedrageriske handlinger af blandt andet bestyrelsesformanden. Herudover har Anders Wejrup erfaring inden for revisionsbranchen, både før og efter rollen som daglig direktør i Nordisk Fjer.

Anonym finans (AF)

Anonym finans (AF) arbejder til daglig i økonomiafdelingen i en større dansk erhvervsdrivende virksomhed. Tidligere har AF arbejdet som revisor i et af de store revisionshuse, hvorfor han har meget erfaring med både revision og økonomi i praksis.

Uddannelsesmæssigt har han en kandidat i revision.

Andre overvejelser

I forbindelse med de afholdte interviews er det sikret, at de interviewede opfyldte kriterierne for erfaring og kendskab, som beskrevet tidligere. Det er i forbindelse hermed noteret, at Anders Wejrup ikke opfylder disse kriterier, da han ikke har arbejdet inden for revisionsbranchen i flere år og ej heller har opretholdt sit kendskab til lovgivningen, hvorfor han ikke vil have indsigt i nuværende lovgivning og

(41)

standarder. Det er derfor valgt at ekskludere Anders Wejrup fra afhandlingen. De resterende interviewpersoner opfyldte kriterierne.

Strukturering af interview

De interviews, som er afholdt har til formål at afdække en del af undersøgelsesspørgsmål nedenfor i analysen i afhandlingen.

 Undersøgelsesspørgsmål 3: ”I hvor høj grad specificerer lovgivninger &

standarder hvordan revisor identificerer besvigelser ved regnskabsmæssige skøn?”,

 Undersøgelsesspørgsmål 4: ”I hvor høj grad er revisors identifikation af besvigelser ved regnskabsmæssige skøn i praksis i overensstemmelse med standarder & lovgivning?” og

 Undersøgelsesspørgsmål 5: ”I hvor høj grad ville tidligere besvigelsessager blive afdækket af revisors udførelse i praksis og lovning & standarder?”.

I forbindelse med forberedelse og formning af interviews er der opstillet en interviewguide ud fra teorien bag undersøgelsesmetoder af Alan Bryman, Emma Bell og Bill Harley. Denne guide er opstillet i figuren nedenfor.

Figur 5: Interviewguide

Egen tilvirkning fra Bryman, Bell & Harley³⁵

De afholdte interviews er opstillet ud fra en række overordnede emner, som vil blive gennemgået i tabellen på næste side.

35 Bog: Bryman, Bell & Harley (2019), s. 353 General research area

Specific research area

Interview topics

Formulate interview questions Review interview questions

Pilotguide Identify novel issues

Revise interview questions Finalize interview