• Ingen resultater fundet

Generationsskifte med skattemæssig succession i levende live og ved død

N/A
N/A
Info
Hent
Protected

Academic year: 2022

Del "Generationsskifte med skattemæssig succession i levende live og ved død"

Copied!
190
0
0

Indlæser.... (se fuldtekst nu)

Hele teksten

(1)

Generationsskifte med skattemæssig succession i levende live og ved død

Kandidatafhandling Cand.merc.aud-studiet

Institut for Regnskab og Revision Antal anslag:

6. november 2009

Forfattere Cpr. nr. Underskrifter

Morten Riis

Linda Myrhøj Nielsen Vejleder Henrik Nielsen

Censor

(2)
(3)

1. Indholdsfortegnelse

1. Indledning ... 4

2. Problemformulering ... 5

3. Afgrænsning ... 6

4. Metodeafsnit... 9

4.1 Formål ... 9

4.2 Model og metodevalg... 10

4.3 Kildekritik ... 11

4.4 Afhandlingens struktur ... 11

5. Præsentation af casevirksomheden ... 14

5.1 Introduktion ... 14

5.2 Personlige oplysninger om tandlæge Ibsen ... 14

5.3 Tandlægeklinikken ... 15

5.4 Tandlæge Ibsens overvejelser i forbindelse med generationsskiftet ... 16

Generelle begreber ved generationsskifte i levende live og ved død

6.1 Indledning ... 17

6.2 Skattemæssig succession... 19

6.3 Værdiansættelse ... 20

6.4 Bo- og gaveafgift ... 27

6.5 Passivpost ... 33

Generationsskifte med skattemæssig succession i levende live

7. Overdragelse af en personlig ejet virksomhed med succession 7.1 Indledning ... 41

7.2 Betingelser for overdragelse med succession ... 41

7.3 Personkreds ... 41

7.4 Genstanden for succession ... 46

7.5 Retsvirkning for overdrager og erhverver ved succession ... 52

7.6 Casevirksomhed ... 55

7.7 Delkonklusion ... 62

(4)

8. Overdragelse af aktier i et selskab med succession

8.1 Indledning ... 64

8.2 Betingelser for overdragelse med succession ... 64

8.3 Personkreds ... 64

8.4 Genstanden for succession ... 68

8.5 Retsvirkning for overdrager og erhverver ved succession ... 72

8.6 Casevirksomhed ... 74

8.7 Delkonklusion ... 79

Generationsskifte med skattemæssig succession ved død

9. Generelt om dødsboer 9.1 Indledning ... 80

9.2 Skifte af et dødsbo... 81

9.3 Dødsboet som selvstændigt skattesubjekt ... 82

9.4 Bobeskatningsperiode og bobeskatningsindkomst ... 83

9.5 Legal og testamentarisk arv ... 86

9.6 Casevirksomhed ... 89

9.7 Delkonklusion ... 93

10. Udlodning fra et dødsbo med succession 10.1 Indledning ... 94

10.2 Generelle betingelser for udlodning med succession ... 95

10.3 Personkreds ... 96

10.4 Udlodning ... 98

10.5 Genstanden for succession ... 98

10.6 Retsvirkning for dødsboet og udlodningsmodtager ved succession ... 99

10.7 Delkonklusion ... 100

(5)

11. Udlodning af en personlig ejet virksomhed med succession

11.1 Indledning ... 101

11.2 Genstanden for succession ... 101

11.3 Casevirksomhed ... 104

11.4 Delkonklusion ... 111

12. Udlodning af aktier i et selskab med succession 12.1 Indledning ... 112

12.2 Genstanden for succession ... 112

12.3 Casevirksomhed ... 115

12.4 Delkonklusion ... 119

13. Perspektivering til den nye skattereform ... 120

14. Konklusion ... 124

15. Summary in English ... 128

16. Love og forkortelser ... 129

17. Litteraturliste ... 130

18. Bilagsoversigt ... 133

(6)

1. Indledning

Mange danske virksomhedsejere i mindre og mellemstore virksomheder står i de kommende år overfor deres livs udfordring - at planlægge og gennemføre et generationsskifte. Tal fra Erhvervsministeriet viser, at omkring 60.000 danske virksomheder står overfor et generationsskifte de kommende 8 år1. Erhvervsministeriet spår i deres analyse af disse virksomheder, at op mod 60 % af dem ikke bliver ført videre på grund af manglende kompetente erhververe/købere. En situation der kan koste samfundet dyrt i form af tab af rentable virksomheder og arbejdspladser.

At igangsætte et generationsskifte for sent resulterer oftest i en efterfølgende lukning af virksomheden2, og derfor kræver et generationsskifte nøje planlægning, der blandt andet omfatter de strategiske bløde overvejelser, herunder virksomhedsejerens og denne families interne relationer, og de tekniske hårde værdier som de økonomiske, juridiske og skattemæssige overvejelser. Dette underbygges i en undersøgelse udarbejdet af PricewaterhouseCoopers3, hvor det ses, at arvingerne kan risikere at blive flået i skatter og afgifter ved et ”pludseligt generationsskifte”, hvilket typisk er så likviditetskrævende, at arvingernes ønske om at overtage virksomheden må opgives og i stedet sælges virksomheden ud af familien.

Indtil for nyligt har det i mange tilfælde været en skattemæssig fordel at foretage et generationsskifte efter virksomhedsejerens død4. Dette har umuliggjort at planlægge et generationsskifte mest hensigtsmæssigt, og derfor har regeringen i samarbejde med Dansk Folkeparti og Liberal Alliance vedtaget lov nr. 532 af 17. juni 2008 med virkning fra 1. januar 2009, hvor hovedformålet er at ensarte reglerne for generationsskifte med skattemæssig succession ved levende live og død.

Som virksomhedsejer kan det være meget vanskeligt at gennemskue mulighederne og konsekvenserne ved at foretage generationsskiftet med skattemæssig succession i levende live eller ved død. Det er derfor interessant at undersøge, hvorvidt lovændringen får den ønskede effekt på kort og lang sigt set i lyset af den vedtagne skattereform i maj 2009.

1 Norjyske Stiftstidende d. 20. juli 2008, side 4-5

2 Erhvervsbladet, 7. august 2008, Sene generationsskifter lukker firmaer på stribe

3 Børsen d. 29. april 2008, side 8-9

4 2007/2 SF.L L 167

(7)

2. Problemformulering

Vi har i tilknytning til ovenstående indledning valgt følgende hovedproblemstilling:

Hvordan gennemføres et generationsskifte med skattemæssig succession i levende live og ved død?

Lov nr. 532 af 17. juni 2008 har til hensigt at åbne op for lempeligere regler om skattemæssig succession ved generationsskifte til familie og nære medarbejdere, hvilket har givet os anledning til at undersøge følgende:

Hvilke betingelser er der for at anvende reglerne om skattemæssig succession i levende live eller ved død i forbindelse med et generationsskifte?

Hvilken betydning har lov nr. 532 af 17. juni 2008 medført i forhold til de daværende regler om generationsskifte med skattemæssig succession?

Den personlig ejet virksomhed er en grundform, der er mulig at omdanne til et aktieselskab eller anpartsselskab, og med udgangspunkt heri har vi fundet det relevant at analysere og klarlægge følgende:

Er der efter vedtagelse af lov nr. 532 af 17. juni 2008 fortsat uhensigtsmæssigheder i KSL, ABL og DBSL, set i relation til en personlig ejet virksomhed og et selskab med skattemæssig succession i levende live og ved død?

Ved at generationsskifte virksomheden til familien eller nære medarbejdere er der samtidig mulighed for, at overdragelsen kan ske ved gave (levende live) eller ved arv (død). På baggrund heraf, har vi fundet det relevant at analysere følgende:

Hvilke muligheder er der for erlæggelse af vederlag i kombination til at virksomheden udlægges ved gave eller arv, og hvad er de afgifts- og skattemæssige konsekvenser heraf for overdrager henholdsvis erhververen?

(8)

Landsskatteretten har ved TfS 2008, 1429 LSR omgjort Skatterådets afgørelse vedrørende TfS 2007, 532 SR, der omhandler fradrag for udskudt skat i vederlaget og passivpost ved familieoverdragelse, hvilket har givet os anledning til at analysere følgende:

Hvilken betydning og konsekvens har TfS 2008, 1429 LSR for generationsskifte ved skattemæssig succession?

Den vedtagne skattereform fra maj 2009 har til hensigt, at det på længere sigt skal blive billigere at være lønmodtager som følge af den lempeligere skat på lønindkomst5, hvilket har fået os til at analysere følgende:

Hvilken betydning kan skattereformen få for et generationsskifte af en virksomhed i relation til opsparet overskud efter VSO og anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse?

3. Afgrænsning

Området generationsskifte spænder bredt - alt lige fra selvstændige erhvervsdrivende til større koncerner. Denne afhandling tager udgangspunkt i generationsskifte af personlig ejede virksomheder med aspekter til hvilke skattemæssige konsekvenser et generationsskifte vil få, såfremt der i stedet var tale om et mindre selskab med en ejer.

Fokus vil være på virksomhedens nuværende ejer og de potentielle erhververe af virksomheden, som kan anvende reglerne om skattemæssig succession. Afhandlingen vil som følge heraf ikke fokusere på generationsskifte i interessentskaber, større koncerner, børsnoterede virksomheder eller fonde, idet der er en række andre faktorer at tage højde for. Dette kan være rent juridisk, men også at der for eksempel ofte er en større ejerkreds i de børsnoterede selskaber at tage hensyn til, kontra den personlig ejede virksomhed/mindre selskab, hvor der er en ejer, og hvor strukturen/organisationen er mere enkel. Det er vores opfattelse, at problemstillingen omkring den manglende planlægning og igangsættelse af generationsskifte6 hovedsagligt omfatter de personlig ejede virksomheder og mindre selskaber.

5 http://penge.dk/skat/artikler-skat/skattereform/skattereform-paa-plads

6 Jf. kapitel 1

(9)

Finansielle instrumenter som for eksempel warrants og optioner vil ligeledes ikke blive behandlet, da vi mener, dette hovedsageligt relaterer sig til større koncerner, og derfor er det ikke relevant i forhold til generationsskifte af mindre selskaber og personlig ejede virksomheder. Disse finansielle instrumenter vil ofte være anvendt, hvor der tidligt i generationsskifteforløbet er sikret en andel af virksomhedens aktier, uden det reelle ejerskifte er fundet sted.

Landbruget har mange særregler indenfor skattelovgivningen herunder for generationsskifte med skattemæssig succession7. Disse særregler vil ikke blive behandlet nærmere i afhandlingen, da vi har valgt at gøre afhandlingen så repræsentativ som muligt, og derfor ikke kun fokusere på landbrug. Vi vil inddrage og henvise til domme fra landbruget, såfremt disse er fundet relevante i forhold til hovedproblemstillingen.

Der tages udgangspunkt i dansk lovgivning, da lov nr. 532 af 17. juni 2008 udelukkende omfatter generationsskifte af danske virksomheder. Udenlandsk lovgivning omkring generationsskifte og generationsskifte over landegrænser vil ikke blive nærmere belyst, selvom de nordiske lande som Sverige og Norge har regelsæt der er mere fordelagtige end de danske, da eksempelvis et generationsskifte i Sverige kan ske uden betaling af skat eller afgift, mens der er lempeligere regler for værdiansættelsen af aktier i Norge8.

Vi vil primært fokusere på reglerne om skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, da lovændringerne i lov nr. 532 af 17. juni 2008 udelukkende omfatter ændringer i forholdet mellem virksomhedsejer og familiemedlemmer/nære medarbejdere. Vi vil derfor ikke behandle konsekvenserne af et eventuelt salg til ekstern part. De samfundsmæssige konsekvenser og perspektiver vil ligeledes ikke blive belyst, men de har fungeret som inspirationskilde gennem hele afhandlingsforløbet.

Da afhandlingen vil fokusere på de skatteretlige aspekter i stedet for de selskabsretlige, har vi valgt ikke at beskrive reglerne og kravene omkring virksomhedsomdannelse eller øvrige omstruktureringsmodeller som eksempelvis fusion og spaltning. Dette begrundes med, at omstrukturering og de underliggende modeller hertil ikke er omfattet af vores hovedproblemstilling, og omstrukturering kan bære en afhandling alene. Det er vores vurdering, at omstruktureringsmodellerne i mange tilfælde kan benyttes som et værktøj til at forberede et

7 Jf. eksempelvis særreglerne i EBL § 6, stk. 2 omkring ejertid og succession i ejendomsavance.

8 Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, side 416

(10)

generationsskifte, men at det ikke nødvendigvis er det primære formål med omstruktureringen, da der også kan være andre formål som for eksempel hæftelsesforhold, salg/opkøb mv. forbundet hermed. Vi vil kort i afsnittet omkring den nye skattereform beskrive de skattemæssige konsekvenser, såfremt en skattefri virksomhedsomdannelse først foretages efter den nye skattereform, der blev vedtaget i maj 2009, og som har virkning fra 1. januar 20109.

Vi har valgt at inddrage en casevirksomhed10, men hele afhandlingen og analysen af vores problemstillinger vil ikke udelukkende blive baseret på denne alene, men i lige så høj grad på teori, domme, eksempler m.v., som ikke nødvendigvis er relevante i relation til casevirksomheden men derimod for hovedproblemstillingen. Selvom casevirksomheden ikke indeholder alle elementer i forhold til reglerne om generationsskifte som eksempelvis en fast ejendom, mener vi, at casevirksomheden alligevel er repræsentativ, da regneeksemplerne kan bruges på langt de fleste personlig ejede virksomheder og mindre selskaber.

Afhandlingen vil under afsnittet omkring generationsskifte ved død blandt andet omhandle reglerne i AL, DBSL, DSL og BAL. Vi vil i den forbindelse ikke fokusere på insolvente dødsboer, der behandles efter reglerne i DBSL § 52 og DSL § 69, da dødsboets aktiver i disse tilfælde oftest vil blive anvendt til fuld dækning af dødsboets kreditorer11, hvorfor det ikke er relevant i forhold til afhandlingens problemstilling omkring skattemæssig succession. På tilsvarende vis vil udenlandske bosiddende arvinger ikke blive belyst i afhandlingen. Dette begrundes med, at de danske skattemyndigheder mister muligheden for beskatning af den efterfølgende avance ved en senere afståelse. Endvidere forventes disse specielle regler kun at berøre få dødsboer.

Ved generationsskifte af dødsboer vil vi ikke behandle reglerne for skifte af dødsboer efter DSL nærmere, da det kun er muligt at anvende reglerne i DBSL §§ 28-29 og §§ 36-38 om skattemæssig succession, såfremt der sker skifte af dødsboet, og det anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Endvidere vil vi ikke behandle ejeformer såsom særeje og skilsmissesæreje, da udgangspunktet ved ægteskab er fælleseje.

Et af de forhold, som har særlig fokus i forbindelse med et generationsskifte, er værdiansættelsen af de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden. Vi vil i afhandlingen belyse, hvilke lovmæssige

9 http://www.euroinvestorpension.dk/index.php?id=472

10 Jf. kapitel 5

11 http://epn.dk/privat/article1632542.ece

(11)

regler der gælder for værdiansættelse af en personlig ejet virksomhed og et selskab mellem interesseforbundne parter og værdiansætte aktiverne og passiverne for casevirksomheden efter CIR 1982-185, TSS-CIR 2000,10 og TSS-CIR 2000,9. Værdiansættelse af en virksomhed mellem 2 parter med modstridende interesser som for eksempel salg til 3. part efter (P/E)-metoden eller DCF- metoden12 vil ikke blive analyseret nærmere.

Planlægningsfasen er meget individuel fra virksomhed til virksomhed, og da fokus i afhandlingen er på det skatteretlige aspekt, analyserer vi ikke de bløde værdier mere indgående. Vi har dog i bilag 1 udarbejdet en oversigt for at illustrere faserne i planlægningen af generationsskiftet, herunder overvejelser omkring det ledelsesmæssige og kapitalmæssige generationsskifte og indtjeningsmulighederne for virksomheden i fremtiden, der forud for generationsskiftet bør tages stilling til. Oversigten er anvendt som inspirationskilde i vores gennemgående analyse af de skattemæssige konsekvenser ved et generationsskifte i levende live og ved død.

Vores kildesøgning er stoppet den 2. november 2009, hvorfor begivenheder, love, domme og artikler, der er offentliggjort efter denne dato, ikke er bragt til nærmere overvejelse i forbindelse med udarbejdelse af afhandlingen.

4. Metodeafsnit

4.1 Formål

Formålet med afhandlingen er at analysere, hvilke muligheder og konsekvenser der er ved generationsskifte af en virksomhed med skattemæssig succession afhængigt af, om dette foretages i levende live eller ved død, samt anskue, hvilken indflydelse vedtagelse af lov nr. 532 af 17. juni 2008 har fået i forbindelse hermed.

Vi har valgt at sammenkoble teorien om skattemæssig succession med praktiske regneeksempler baseret på en casevirksomhed. Dette er gjort for at give læseren en større forståelse for de muligheder og modeller, som en virksomhedsejer kan benytte, og samtidig skal de praktiske eksempler gøre den omfattende teori mere simplificeret og overskuelig.

12 (P/E)-meoden = Price/earning og DCF = Discounted Cash Flow

(12)

4.2 Model og metodevalg 4.2.1 Teorivalg

Afhandlingen er kombineret teoretisk og praktisk orienteret. Dette er gjort for at analysere, om lovgivningen omkring generationsskifte ved skattemæssig succession i levende live og ved død efter lov nr. 532 af 17. juni 2008 er blevet mere ensartet, og hvad der i praksis kan lade sig gøre.

Den fremherskende metode ved afhandlingens emne vil være underlagt deduktion13, det vil sige en analyse af gældende ret og lovgivning på området ud fra foreliggende retskilder og derefter analyse af, hvordan generationsskiftet ved skattemæssig succession gennemføres i casevirksomheden, hvad enten der er tale om overdragelse i levende live/ved død eller personlig virksomhed/mindre selskab.

Dette kan illustreres på følgende måde:

Figur 1: Opbygning af analyseafsnittene, hvor casevirksomheden er inddraget, egen tilvirkning

Foruden lov nr. 532 af 17. juni 2008 har vi ligeledes taget udgangspunkt i forarbejderne til denne og de heri berørte love som for eksempel KSL, ABL, DSL og DBSL. I forbindelse med casevirksomheden vil vi tage udgangspunkt i følgende generationsskiftemodeller og analysere disse hver for sig med henblik på at identificere eventuelle problemstillinger samt opgøre de skattemæssige konsekvenser ved de respektive modeller:

 Overdragelse af en personlig ejet virksomhed med skattemæssig succession i levende live og ved død

 Overdragelse af et selskab med skattemæssig succession i levende live og ved død

 Gave og arv

Efter de teoretisk analyseafsnit vil vi komme med relevante regneeksempler baseret på casevirksomheden for på den måde, at kombinere teorien med det praktiske og synliggøre de skattemæssige konsekvenser og muligheder for overdrager/erhverver afhængig af, om der er tale

13 Den skinbarlige virkelighed, side 32 mf.

Konklusion og konsekvens for teori/casevirksomhed 2. step

1. step 3. step

Casevirksomhed Teori og lovgivning

(13)

om et generationsskifte af en personlig ejet virksomhed eller et selskab med skattemæssige succession i levende live eller ved død. Til slut i hvert analyseafsnit vil vi foretage en delkonklusion med vurdering af lovgivningen på det respektive område.

4.2.2 Empirivalg

Selve datagrundlaget består af dansk faglitteratur i form af bøger, avisartikler, relevant lovgivning, eksterne publikationer samt interne publikationer fra vores respektive arbejdspladser. Desuden er der søgt supplerende inspiration fra blandt andet artikler og hjemmesider, der er brugt jævnt gennem afhandlingen.

Vi har kontaktet PricewaterhouseCoopers’ (herefter PwC) skatteafdeling for at klarlægge, hvorledes der arbejdes med generationsskifter i praksis. PwC’s skatteafdelingen rådgiver alle virksomhedstyper i hele processen omkring generationsskiftet fra den indledende analyse af virksomheden til selve gennemførelsen14. Kontakten er her foretaget pr. e-mail, telefonisk og ved møder, og selve ”datafangsten” er anvendt løbende i afhandlingen.

4.3 Kildekritik

De kilder, der er anvendt til brug for afhandlingen, vurderes alle at være objektive. Kilderne er valgt ud fra tidspunktet for deres udgivelse samt aspektet i, at de skal være behjælpelige med at belyse vores hovedproblemstilling. Vi har forholdt os kritisk overfor de anvendte lærebøger, da de fleste er udgivet på et tidspunkt, hvor den daværende lovgivning omkring generationsskifte var gældende, og der er således ikke er taget hensyn til lov nr. 532 af 17. juni 2008.

4.4 Afhandlingens struktur

Afhandlingen er inddelt i fem hovedområder, som er vist nedenfor:

Indledningsvis præciseres problemstillingerne, metoden, afgrænsningen og formålet med afhandlingen (kapitel 1-5).

Næstefter følger de generelle afsnit med regler og lovgivning der er relevant uanset om generationsskiftet sker i levende live eller ved død. Vi vil i dette afsnit analysere den gældende teori omkring generationsskifte og komme med vores egen vurdering/holdning til denne (kapitel 6).

14 http://www.pwc.com/extweb/service.nsf/docid/8fd091f8ea612d7e802570cb003e3d5e

(14)

Efterfølgende inddrages analyseafsnittene hvor reglerne/lovgivningen omkring generationsskifte i en personlig ejet virksomhed/mindre selskab med skattemæssig succession i levende live/ved død behandles og analyseres. Casevirksomheden inddrages og analyseres (kapitel 7-12).

Næstsidst følger perspektiveringsafsnittet (kapitel 13), hvor den nye skattereform vil blive anskuet i forhold til generationsskifte med skattemæssig succession.

Afslutningsvis besvares problemstillingerne fra problemformuleringen ved at samle delkonklusionerne i den endelige konklusion (kapitel 14).

(15)

4.4.1 Oversigt over afhandlingen

Figur 2: Afhandlingens struktur, egen tilvirkning

Indledning (Kapitel 1)

Problemformulering (Kapitel 2)

Metodeafsnit (Kapitel 4)

Generelle begreber ved generationsskifte i levende live og ved død (Kapitel 6)

Konklusion (Kapitel 14)

Perspektivering til den nye skattereform (Kapitel 13)

Generationsskifte ved død (Kapitel 9 og 10) Generationsskifte i levende live

Afgrænsning (Kapitel 3)

Overdragelse af en personlig virksomhed

med succession (kapitel 7)

Overdragelse af et selskab med

succession (kapitel 8)

Overdragelse af en personlig virksomhed

med succession (kapitel 11)

Overdragelse af et selskab med

succession (kapitel 12) Præsentation af casevirksomheden

(Kapitel 5)

(16)

5. Præsentation af casevirksomheden

5.1 Introduktion

Tandlægeklinikken blev stiftet i 1988 som et I/S af tandlæge Ibsen sammen med sin daværende kompagnon. I 2002 overtog tandlæge Ibsen dennes halvdel (50 %) af den veletablerede tandlægeklinik, da kompagnonen valgte at gå på efterløn. Tandlæge Ibsen, der i dag er 58 år, ejer således Tandlægeklinikken 100 %. Da han nu selv nærmere sig pensions-/efterlønsalderen, overvejer han at foretage et generationsskifte af virksomheden inden for en overskuelig fremtid.

I Tandlægeklinikken er der 5 ansatte inklusiv tandlæge Ibsen. De ansatte består af Berit Ibsen på 48 år, der er ansat som bogholder, og som er tandlæge Ibsens kone. Berit har været ansat i Tandlægeklinikken i 12 år, og hun har en kontoruddannelse. Derudover er der tandlæge Olsen på 35 år, der har været ansat i Tandlægeklinikken siden tandlæge Ibsen overtog den resterende halvdel af Tandlægeklinikken i 2002. Tandlæge Olsen kender Tandlægeklinikken utrolig godt og har et godt renomme overfor kunderne, hvorfor han må antages at have del i den nuværende udvikling af Tandlægeklinikken. Til at assistere de 2 tandlæger i det daglige arbejde er der ansat 2 tandlægeassistenter.

Tandlægeklinikken har et godt image og er beliggende i det indre København med mange daglige kunder, og kundeporteføljen øges konstant. Dette afspejles ligeledes på bundlinjen, der de seneste år har udvist stabile overskud. Lokalerne, som Tandlægeklinikken er beliggende i, er lejet.

5.2 Personlige oplysninger om tandlæge Ibsen

Tandlæge Ibsen og Berit Ibsen har sammen 2 børn - en søn, der er uddannet tandlæge, og en datter, der ikke er involveret i tandlægebranchen. Der er ingen særbørn i familien.

Til tandlæge Ibsen og Berit Ibsens fælles formue hører et hus i Lyngby, der ved den seneste offentlige ejendomsvurdering er vurderet til DKK 3.500.000, og et mindre sommerhus, der er vurderet til 800.000. Tandlæge Ibsen har en pensionsopsparing på DKK 5.000.000, mens Berit har en pensionsopsparing på DKK 1.000.000. Dette betyder, at de sammen gennem mange år har oparbejdet en privat formue der er stor nok til at gøre generationsskiftet mere fleksibelt.

(17)

5.3. Tandlægeklinikken

Idet vi behandler generationsskifte med skattemæssig succession ved en personlig ejet virksomhed og et mindre selskab, har vi valgt at betragte Tandlægeklinikken ud fra følgende 2 perspektiver:

5.3.1 Tandlægeklinikken som personlig ejet virksomhed

Tandlægeklinikken drives som en personlig ejet virksomhed, der beskatningsmæssigt er underlagt reglerne om VSO, da tandlæge Ibsen ved etablering af virksomheden blev rådgivet af sin revisor til at anvende denne ordning. Revisoren fastslog dengang, at virksomhedsordningen var mest lukrativt for tandlæge Ibsen, som følge af fordelene ved fradrag for renteomkostninger i den personlige indkomst og muligheden for resultatudjævning ved at betale en foreløbig virksomhedsskat.

Årsrapporten aflægges efter ÅRL regnskabsklasse A, og regnskabsåret løber fra 1. juli - 30. juni.

Resultatopgørelse og balance for regnskabsåret 1. juli 2008 - 30. juni 2009 for Tandlægeklinikken v/tandlæge Ibsen er vedlagt i bilag 2.

5.3.2 Tandlægeklinikken i selskabsform

Da tandlæge Ibsen overtog den resterende halvdel (50 %) af Tandlægeklinikken i 2002, blev det omdannet til et aktieselskab ved en skattefri virksomhedsomdannelse efter regler i VOL.

Tandlæge Ibsen fik i forbindelse med omdannelsen følgende overvejelser/råd fra sin advokat, der efterfølgende resulterede i den skattefrie virksomhedsomdannelse:

”For det første er det en fordel at drive virksomheden i selskabsform, da der altid vil være en risiko for, at det arbejde du udfører, kan medføre store erstatningskrav fra dine kunder. Et selskab har begrænset hæftelse, så du hæfter ikke med din personlige formue eller for virksomhedens gæld og eventuelle erstatningskrav15.

Derudover kan du med et selskab gøre det lettere at generationsskifte virksomheden, da det bliver enklere at få endnu en kompagnon og der er mange muligheder for at gøre generationsskiftet økonomisk attraktivt for en eventuel ny medejer”.

15 http://www.eogs.dk/sw43221.asp.

(18)

Årsrapporten aflægges efter ÅRL regnskabsklasse B, og regnskabsåret løber fra 1. juli - 30. juni.

Resultatopgørelse og balance for regnskabsåret 1. juli 2008 - 30. juni 2009 for Tandlægeklinikken A/S er vedlagt i bilag 3.

5.4 Tandlæge Ibsens overvejelser i forbindelse med generationsskiftet

Tandlæge Ibsen ønsker, at der skal ske en glidende overgang af det ledelsesmæssige generationsskifte således, at han efter generationsskiftet har mulighed for at nedtrappe antallet af timer på klinikken med henblik på at forberede sin pensionstilværelse, og samtidig ønsker han ikke at være medejer. Dette er besluttet ud fra den i bilag 1 illustreret figur, som tandlæge Ibsen har fået forelagt. Han foreslår at generationsskiftet kan ske på følgende måder:

 Overdragelse til ægtefælle: Berit er ansat i Tandlægeklinikken som bogholder, og hun er 10 år yngre end tandlæge Ibsen.

 Overdragelse til sin søn: Sønnen har færdiggjort sin tandlægeuddannelse for 2 år siden, og han er derfor et oplagt valg. Sønnen har 2 års praktisk erfaring fra en anden tandlægeklinik, og han har opnået tilladelse til selvstændigt virke16.

 Overdragelse til nær medarbejder: Tandlæge Ibsen er i tvivl om, hvorvidt ægtefællen eller sønnen har de fornødne kompetencer, der kræves for at drive Tandlægeklinikken, og da tandlæge Olsen har været ansat i Tandlægeklinikken gennem 7 år og har et godt renomme hos kunderne, vurderes han at være et fornuftigt alternativ til at overtage Tandlægeklinikken. Tandlæge Olsen har ligeledes opnået tilladelse til selvstændigt virke, hvilket han har haft i 5 år.

 Foruden ovenstående muligheder for ”alene overdragelse” ønsker tandlæge Ibsen at få belyst konsekvenser, såfremt overdragelsen sker til både sønnen og tandlæge Olsen, så de hver får ejerskab af Tandlægeklinikken.

Tandlæge Ibsen ønsker at få belyst, hvilke skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser generationsskiftet kan få for ham selv samt for de tre ovenstående personer, når generationsskiftet skal ske med virkning pr. 1. juli 2009.

16 BEK nr. 892 af 9. juli 2007

(19)

Han ønsker i den forbindelse, at Tandlægeklinikken skal forblive i ”nære hænder”, hvorfor salg til tredjepart ikke anses for en reel mulighed. Endvidere ønsker tandlæge Ibsen, at overdragelsen skal ske med færrest mulige skattemæssige/økonomiske konsekvenser for ham og erhververen, idet der skal tages højde for datteren, som på trods af hun ikke ønsker at overtage virksomheden skal begunstiges på lige fod med sønnen. Endvidere skal det være muligt for tandlæge Ibsen og hans kone at opretholde levestandarden på nogenlunde samme niveau som hidtil.

Foruden ovenstående muligheder for generationsskifte i levende live ønsker tandlæge Ibsen belyst, hvilke muligheder der er for at gennemføre et generationsskifte af Tandlægeklinikken med skattemæssig succession fra et dødsbo til ægtefællen, sønnen og den nære medarbejder, såfremt han mod forventning pludseligt skulle falde bort.

Ovenstående beskrivelse af casevirksomheden er gjort ud fra en betragtning af en eksisterende tandlægeklinik med antagelser, forudsætninger og tilpasninger til analysemæssige formål i forhold til afhandlingens problemstillinger.

6. Generelle begreber ved generationsskifte i levende live og ved død

6.1 Indledning

Med vedtagelse af lov nr. 532 af 17. juni 2008 har det været hensigten at sikre, at et generationsskifte bliver gennemført på det mest fordelagtige tidspunkt for den enkelte virksomhed i modsætning til reglerne fra før den 1. januar 2009, hvor det af skattemæssige grunde var mest fordelagtigt at udskyde ejerskiftet til efter ejerens død17.

Ved generationsskifte af en virksomhed skal den nuværende ejer og erhverver være opmærksomme på, at det ikke er alle virksomheder, der egner sig til generationsskifte. Der kan være tilfælde, hvor en virksomheds udbud af produkter eller serviceydelser ikke i fremtiden kan forventes at blive afsat på markedet, og der samtidig ikke er muligheder for afsætning på nye markeder eller udvikling af nye produkter eller serviceydelser.

Der kan endvidere være tilfælde, hvor den nuværende ejer har en helt afgørende betydning i form af særlig viden og tætte relationer til kunder og leverandører. Det er vigtigt at have for øje, at såfremt den nuværende ejer udtræder af virksomheden fra den ene dag til den anden, uden at

17 Ajour Spots juni 2008, side 29

(20)

generationsskiftet er nærmere overvejet, kan det få fatale konsekvenser for indtjeningsgrundlaget, hvilket i værste fald kan medføre strengere kreditvilkår og leveringsbetingelser fra leverandører, tab af kunder, tab af værdifuld viden og risiko for konkurs.

I begge tilfælde vil virksomheden ikke være egnet til et generationsskifte, idet virksomheden vil bevæge sig mod afviklingsfasen, som illustreret i figuren nedenfor.

Figur 3: Virksomhedens livscyklus, egen tilvirkning med inspiration fra PLC-kurven

Som virksomhedsejer bør man derfor overveje, hvorvidt dette kan afhjælpes, eller om der i stedet skal forberedes likvidation. Såfremt afhjælpning er muligt, eller virksomheden er egnet til generationsskifte, skal der efterfølgende tages stilling til, om det kapitalmæssige generationsskifte skal ske forud for det ledelsesmæssige eller samtidig18.

Ændringerne i lov nr. 532 af 17. juni 2008 forventes at mindske likviditetsbelastningen ved fremtidige generationsskifter af selskaber, da finansieringen hidtil har været en af de største udfordringer, når både virksomheder og selskaber skal generationsskiftes. Dette skyldes, at den nye ejer oftest er nødt til at få finansieret vederlaget for virksomheden ved at stifte gæld enten hos en ekstern långiver eller ved at udstede et privat gældsbrev til den nuværende ejer. Uanset den valgte finansieringsform bliver den nye ejer efterfølgende belastet med renter og afdrag, der typisk skal finansieres via den højt beskattede personlige indkomst19. Med indførelse af ændringerne er det blevet lettere at overdrage aktier i et selskab med skattemæssig succession, da kravet om overdragelsen af minimum 15 % af stemmeværdien (hovedaktionæraktier) efter den daværende ABL § 34 er ændret, og der er i stedet indført krav om, at minimum 1 % af kapitalen skal

18 Jf. bilag 1, hvor disse overvejelser er illustreret

19 Erhvervsbladet den 22. maj 2008, Nye skatteregler fremmer tidlige ejerskifter

Indtjening og udvikling i virksomheden

Virksomhedens faser Start

Modning

Afvikling

Overvej afhjælpning eller likvidation

Overvej påbegynd generationsskifte

(21)

overdrages. Dette underbygges ligeledes i en artikel fra Erhvervsbladet, hvor det fremgår, at det især er det kapitalmæssige generationsskifte, der er blevet lettere20.

6.2 Skattemæssig succession 6.2.1 Indledning

Begrebet skattemæssig succession defineres som, at der ved overdragelse af aktiver i den personlig ejede virksomhed eller aktier i et selskab ikke udløses afståelsesbeskatning hos overdrageren, uanset om denne er i live eller død, mens erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling og dermed succederer i aktivernes/aktiernes anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og hensigt. Den udskudte skat, der påhviler de overdragende aktiver/aktier, skal ikke betales i forbindelse med overdragelsen, men den bliver i stedet udskudt indtil det tidspunkt, hvor erhververen afstår aktiverne i den personlige ejede virksomhed eller aktierne i selskabet uden skattemæssig succession.

Når man som overdrager skal bestemme, hvorvidt overdragelsen af aktiverne i virksomheden eller aktierne i selskabet skal ske efter reglerne om skattemæssig succession eller ej, bliver det i praksis ofte blandet sammen med spørgsmålet om karakteren og omfanget af et eventuelt vederlag i forbindelse med overdragelsen. Det er derfor vigtigt at præcisere, at selvom det er besluttet, at overdragelsen skal ske med skattemæssig succession, er det ikke ensbetydende med, at der er taget stilling til, hvorledes vederlaget skal erlægges, idet virksomheds- eller aktieoverdragelsen enten kan ske mod fuldt vederlag, ved gave/arv eller ved en kombination af de to muligheder21.

6.2.2 Skattemæssig succession i levende live

Reglerne om skattemæssig succession i levende live findes i KSL §§ 33 C samt 33 D og ABL §§§

34, 35 samt 35 A. KSL §§ 33 C og 33 D angiver betingelserne for overdragelse af aktiver i en personlig ejet virksomhed med skattemæssig succession, mens ABL §§§ 34, 35 og 35 A angiver betingelserne for overdragelse af aktier i et selskab med skattemæssig succession. Disse regler behandles nærmere i kapitel 7.

20 Erhvervsbladet 2. april 2008, Begejstring for nye regler om generationsskifte

21 Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, side 27

(22)

6.2.3 Skattemæssig succession ved død

Reglerne om skattemæssig succession ved død findes i DBSL §§ 20 og 28-29, herunder hvilke avancer der ved udlodning altid skal beskattes. Hovedreglerne for skattemæssig succession ved udlodning fra et dødsbo findes i DBSL §§ 36 - 38, der angiver betingelserne for udlodning af aktiver og aktier med skattemæssig succession. Disse regler behandles nærmere i kapitel 10-12.

6.3 Værdiansættelse 6.3.1 Indledning

Overordnet set skal de aktiver eller aktier, der overdrages i forbindelse med et generationsskifte, uanset om det sker med skattemæssig succession eller ved salg til tredjepart, og hvad enten det sker i levende live eller ved død, altid foregå i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvilket vil sige efter almindelige markedsmæssige vilkår, mens værdiansættelsen skal ske til værdien i handel og vandel22.

Dette er især vigtigt ved generationsskifte med skattemæssig succession, da der her er tale om overdragelse mellem interesseforbundne parter. Ved handel mellem parter med interessesammenfald kan der være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien af de enkelte overdragne aktiver, eller hvor den ene part har en skattemæssig interesse i fordelingen23. Såfremt vilkår eller værdiansættelse ikke svarer til en handel mellem uafhængige parter, følger det af almindelig anerkendt praksis ved levende live eller BAL § 12, stk. 2 og DSL § 93 ved død, at SKAT har mulighed for at korrigere de priser eller vilkår, der er aftalt mellem parterne i forbindelse med generationsskiftet, så overdragelsen sker på de samme betingelser som ved et salg mellem uafhængige parter24. I så fald vil overdragelsen ikke opfylde bestemmelserne i de respektive KSL, ABL og DBSL og det vil ikke være muligt at overdrage aktiverne i den personlig ejet virksomhed eller aktierne i selskabet med skattemæssig succession.

6.3.2 Værdiansættelse ved levende live

Ved overdragelse i levende live fremgår det af KSL § 33 C, stk. 3 samt ABL § 34, stk. 4, at aktiver og passiver skal opgøres til den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift efter BAL eller indkomstskat af erhvervelsen. Såfremt erhvervelsen ikke har medført nogen gaveafgift

22 CIR 185 af 17/11 1982

23 LV 2009-2 E.I. 4.1.3.1

24 Generationsskifte - det skatteretlige grundlag ved generationsskifte og omstrukturering, side 20

(23)

alternativt indkomstskat, skal aktivet/aktien i stedet værdiansættes til værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

6.3.3 Værdiansættelse ved død

I dødsboer gælder at aktiver og passiver skal værdiansættes til handelsværdien på den i boopgørelsens fastsatte opgørelsesdag, jf. BAL § 12.

6.3.4 Værdiansættelse ved overdragelse til nærtstående parter

Værdiansættelsen bliver yderligere kompliceret ved, at der ofte ikke er sammenlignelige salg for en personlig ejet virksomhed eller unoterede aktieposter, hvorfor SKAT har udarbejdet en række vejledende anvisninger til værdiansættelse af aktiver og aktier. Det er derfor vigtigt, at de aktiver eller aktier, der overdrages i forbindelse med generationsskiftet, værdiansættes i overensstemmelse med de værdiansættelsescirkulærer og retningslinjer i LV, der foreligger på området, afhængig af om parterne er omfattet af personkredsen i enten BAL §§ 1 (død) eller 22 (levende live). Dette vil blive behandlet i nedenstående afsnit.

6.3.4.1 Overdragelse til ægtefælle

Ved overdragelser i levende live kan ægtefæller i medfør af KSL §§ 26 A og 26 B samt BAL § 22, stk. 3 frit overføre aktiver imellem sig uden, at det får nogen skattemæssig konsekvens. For dødsboer gælder, at alt hvad der falder i arv fra afdøde til afdødes ikke fraseparerede ægtefælle, er efter BAL § 3, stk. 1, litra a undtaget fra afgiftspligt. Afgiftsfriheden gælder alt lige fra almindelig arv til pensioner og forsikringer uanset størrelse, og hvad enten der er tale om legal eller testamentarisk arv.

For så vidt angår værdiansættelsen, medfører den ”obligatoriske” succession efter KSL §§ 26 A og 26 B samt DBSL § 59, stk. 1, at den erhvervende/efterlevende ægtefælle indtræder i den overdragende/afdøde ægtefælles anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de overdragne aktiver, ligesom den efterlevende ægtefælle indtræder i de skattemæssige afskrivninger, som den overdragende/afdøde ægtefælle har foretaget.

Som følge af bestemmelserne i RVL, der regulerer formueforholdet mellem ægtefæller, har SKAT ikke udarbejdet nogen værdiansættelsescirkulærer og anvisninger i LV vedrørende værdiansættelse af aktiver/aktier, der overdrages mellem ægtefæller. Dette skyldes, at uanset om der er tale om

(24)

fælleseje eller særeje, har fordelingen af formuen mellem ægtefæller normalt ikke nogen betydning i dagligdagen. Dette får først betydning i forbindelse med ægteskabets ophør eksempelvis ved skilsmisse eller dødsfald25, hvor der skal tages stilling til, hvordan formuen skal skiftes.

6.3.4.2 Overdragelse til personer omfattet af BAL §§ 1 eller 22

CIR nr. 185 af 17. november 1982 omfatter værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v.

og ved gaveafgiftsberegning. Cirkulæret finder anvendelse på alle generationsskifter mellem den kreds af personer, der er omfattet af BAL §§ 1 eller 2226. Ifølge disse bestemmelser er børn, stedbørn, plejebørn, børnebørn, forældre og samlever omfattet. I den forbindelse er det vigtigt at bemærke, at stedforældre og bedsteforældre kun er omfattet ved levende live (BAL § 22), mens frasepareret ægtefælle/fraskilt ægtefælle kun er omfattet ved død (BAL § 1).

Sammenholdes personkredsen efter BAL §§ 1 eller 22 med den personkreds, der er omfattet af KSL

§ 33 C eller DBSL § 37, stk. 1, fremgår det, at de ikke er fuldstændig identiske. I den forbindelse skal det præciseres, at det kun er personer, hvor der er sammenfald mellem henholdsvis BAL § 22 og KSL § 33 C eller BAL § 1 og DBSL § 37, stk. 1, som kan benytte CIR nr. 185 af 17. november 1982 til værdiansættelse af aktiver og passiver ved overdragelse af aktiver i en personlig ejet virksomhed eller aktier i selskab.

Udgangspunktet i CIR nr. 185 af 17. november 1982 er, at de aktiver/aktier, der er omfattet af bo- og gaveafgiftsberegningen, skal værdiansættes til handelsværdien. Dette er i overensstemmelse med de anvisninger, der fremgår af LV og TSS-CIR nr. 9 af 28. marts 2000, og som er gældende for personer, der ikke er omfattet af BAL §§ 1 eller 22, hvilket er tilfældet ved værdiansættelse af langt de fleste aktiver i forbindelse med en overdragelse.

6.3.4.2.1 Goodwill

TSS-CIR nr. 10 af 28. marts 2000 om værdiansættelse af goodwill finder anvendelse ved overdragelse af personlig ejede virksomheder.

Det kan være vanskeligt at værdiansætte goodwill i forbindelse med overdragelse af en personlig ejet virksomhed, da der sjældent foreligger en sammenlignelig handelsværdi på goodwill27. Der kan

25 Inddrivelsesvejledning 2009-2 E.1.3

26 Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, side 332

27 Generationsskifte - det skatteretlige grundlag ved generationsskifte og omstrukturering, side 52

(25)

forekomme tilfælde, hvor der i branchen eksisterer en fast kutyme for værdiansættelse af goodwill mellem uafhængige parter, og denne kutyme vil kunne danne grundlag for værdiansættelse af goodwill mellem interesseforbundne parter. Hvis det ikke er tilfældet, kan værdiansættelsen i stedet ske ved erklæringer fra en uafhængig sagkyndig person eller dokumenterede købstilbud fra en eller flere uafhængige købere28.

Sidste mulighed er, at der ved hjælp af TSS-CIR nr. 10 af 28. marts 2000 om værdiansættelse af goodwill beregnes en skønnet værdi over handelsværdien ved overdragelse af goodwill mellem nærtstående parter. Beregningsmodellen er et udtryk for en standardiseret beregning af goodwill, og der kan foreligge konkrete omstændigheder, som for eksempel at virksomhedens indtjening er baseret på én eller ganske få meget store kunder der kan gøre beregningsmodellen mindre anvendelig. I disse tilfælde skal der korrigeres i resultatet, således at den endelige værdiansættelse skønsmæssigt svarer til den pris, som en uafhængig tredjemand antages at ville betale for goodwill under de foreliggende omstændigheder29.

6.3.4.2.2 Fast ejendom

Med hjemmel i CIR nr. 185 af 17. november 1982 kan fast ejendom, der overdrages mellem interesseforbundne parter omfattet af BAL §§ 1 eller 22, værdiansættes til den seneste offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Gældende for dette cirkulære er, at ejendommens værdi skal udvise et retvisende billede af ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, og hvis dette ikke er tilfældet, kan parterne eller skattemyndighederne anmode om at få ejendommen omvurderet30. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor prisudviklingen på fast ejendom har været stærkt stigende/faldende siden den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering, og denne ikke længere kan forventes at være retvisende. Hvis ejendommens offentlige ejendomsvurdering ikke udviser et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi, kan parterne eller SKAT begære ejendommen omvurderet i henhold til VURDL § 4.

28 LV 2009-2 E.I.4.1.2

29 TSS-cirkulære nr. 10 af 28. marts 2000

30 Generationsskifte - det skatteretlige grundlag ved generationsskifte og omstrukturering, side 53

(26)

6.3.4.2.3 Unoterede aktier og anparter

Værdiansættelsen af unoterede aktier og anparter efter CIR nr. 185 af 17. november 1982 skal ske til handelsværdi. Det vil ofte være vanskeligt at fremskaffe oplysninger om handelsværdien, såfremt aktierne ikke tidligere har været handlet, eller hvis et salg tidligere har fundet sted under forhold, som medfører, at den anvendte overdragelseskurs kan anses som uegnet som grundlag for skønnet over handelsværdien. Hvis det er tilfældet, skal der ved værdiansættelsen tages udgangspunkt i de af Ligningsrådet fastsatte retningslinjer for beregning af formueskattekursen31, der kan anvendes som en sidste værdiansættelsesmulighed32.

Ifølge CIR nr. 185 af 17. november 1982 foretages kursberegningen normalt ud fra selskabets årsregnskab for det regnskabsår, der er afsluttet forud for tidspunktet for skatte- og afgiftsberegningen. Sker gaveoverdragelsen kort tid forud for regnskabsårets afslutning, anvendes det nye årsregnskab som grundlag for formueskattekursen. Efter praksis er det tilfældet, når overdragelsen sker mindre end en måned før regnskabsårets afslutning. Beregningen af formueskattekursen sker efter de beregningsregler herunder kapitaliseringsfaktorer, der er kendt på afgiftstidspunktet, hvilket ved gaveoverdragelser vil sige beregningsreglerne for formueskattekursen pr. 1. januar i det kalenderår, hvori afgiftspligten indtræder. De komponenter, der indgår i beregningen af formueskattekursen, fremgår af LV 1996, A.H.3.1.1, der er vedlagt som bilag 4, mens kapitaliseringsfaktorerne til brug for værdiansættelsen af de unoterede aktier vedtages løbende af SKAT. De seneste vedtagne kapitaliseringsfaktorer fremgår af TfS 2008, 32 SM, der har virkning fra og med 1. januar 2008.

6.3.5 Overdragelse til øvrige nærtstående parter

Ved øvrige nærtstående parter forstås de personer, der ikke er omfattet af BAL §§ 1 eller 22, men som alligevel kan betragtes som værende interesseforbundne parter.

Med undtagelse af nedenstående grupper er hovedreglen, at de aktiver, der overdrages, skal værdiansættes til handelsværdien efter retningslinjerne i LV, og som følge heraf vil disse aktiver ofte blive værdiansat ved at indhente eksterne/uvildige vurderinger fra sagkyndige33.

31 CIR nr. 185 af 17. november 1982

32 LV 2009-2 S.G.2.6.3

33 Generationsskifte - det skatteretlige grundlag ved generationsskifte og omstrukturering, side 52

(27)

6.3.5.1 Goodwill

TSS-CIR nr. 10 af 28. marts 2000 vedrørende værdiansættelse af goodwill omfatter ligeledes overdragelser til øvrige nærtstående parter, der ikke er omfattet af BAL §§ 1 og 22, hvilket vil sige at dette cirkulære finder anvendelse på overdragelser af aktiver i en personlig ejet virksomhed til øvrige nærtstående eller uafhængige parter såvel ved generationsskifte i levende live som ved død.

6.3.5.2 Fast ejendom

Ifølge LV S.F.2.3.2 skal en ejendom, der overdrages mellem interesseforbundne parter, der falder uden for BAL §§ 1 og 22, værdiansættes til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjepart vil betale på det tidspunkt, hvor den bindende aftale er indgået. Når SKAT i den forbindelse skal vurdere, om en overdragelse er sket på armslængdevilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi. I modsætningen til personer omfattet af BAL §§ 1 og 22, har øvrige nærtstående parter ikke mulighed for et nedslag på 15 % i den seneste offentlige ejendomsvurdering. Anvisningen i LV S.F.2.3.2 finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af CIR nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning. Dette betyder, at værdiansættelse af fast ejendom efter 1982- cirkulæret kan medfører en lavere værdi end ved værdiansættelse efter LV S.F.2.3.234, hvilket kan give nogle uhensigtsmæssige situationer, hvis der for eksempel foretages deloverdragelse til to personer, hvoraf kun den ene kan anvende CIR nr. 185 af 17. november 1982 til værdiansættelse, mens den anden skal anvende LV S.F.2.3.2.

Såfremt ejendommen i perioden mellem den sidste offentlige vurdering og overdragelsestidspunktet er undergået retlig eller faktiske ændringer, skal der tages højde for disse ved værdiansættelsen, jf.

TfS 1998, 242 LSR, da den offentlige ejendomsvurdering således ikke afspejler ejendommens reelle værdi. I den forbindelse skal man være opmærksom på, at sådanne ændringer kan betyde, at ejendommens værdi enten forhøjes eller nedsættes. Hvis den offentlige ejendomsvurdering anvendes, selvom den ikke udviser et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, vil konsekvensen være, at hverken parterne eller SKAT er bundet af vurderingen, og ejendommen kan som følge heraf begæres omvurderet i henhold til VURDL § 4.

34 Generationsskifte - det skatteretlige grundlag ved generationsskifte og omstrukturering, side 23

(28)

6.3.5.3 Unoterede aktier og anparter

TSS-CIR nr. 9 af 28. marts 2000 om værdiansættelse af aktier og anparter er det cirkulære, der finder anvendelse på overdragelser mellem øvrige nærtstående parter, når overdragelsen ikke er omfattet af CIR nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning. Det vil sige, at TSS-CIR nr. 9 af 28. marts 2000 kun finder anvendelse ved overdragelse mellem personer i levende live, der ikke er omfattet af BAL § 22.

Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes ligesom ved CIR nr. 185 af 17. november 1982 til handelsværdien. Hvis handelsværdien af den unoterede aktie ikke kendes, enten fordi aktierne ikke har været handlet tidligere, eller fordi den handelsværdi, der blev vurderet i forbindelse med det daværende salg, ikke længere kan anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i den vejledende hjælperegel i TSS- CIR nr. 9 af 28. marts 2000. Udgangspunktet i denne er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet, der opgøres på baggrund af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab. Den opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill opgjort efter TSS-CIR nr. 10 af 28. marts 2000, og derudover skal enkelte regnskabsposter som for eksempel ejendommenes værdi korrigeres. I den forbindelse skal opmærksomheden henledes på, at den værdi, der fremkommer som følge af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier35. Dette vil ofte betyde, at 1982-cirkulæret for så vidt angår værdiansættelse af unoterede aktier og anparter vil medføre en lavere værdi end 2000-cirkulæret36.

6.3.6 Anmeldelse til SKAT

Såfremt der er ydet en gave i forbindelse med overdragelsen, gælder der den særregel, at SKAT har indtil 3 måneder efter anmeldelse af gaven til at ændre værdiansættelsen, såfremt denne ikke svarer til handelsværdien, jf. BAL § 27, stk. 2. Det samme gør sig gældende ved arv fra dødsboet, jf. BAL

§ 12, stk. 2.

35 TSS-CIR nr. 9 af 28. marts 2000

36 Generationsskifte - det skatteretlige grundlag ved generationsskifte og omstrukturering, side 23

(29)

6.4 Bo- og gaveafgift 6.4.1 Indledning

Vederlaget for virksomheds- eller aktieoverdragelsen kan enten ske mod fuldt vederlag, ved gave/arv eller ved en kombination af de to muligheder. Ved virksomheds- eller aktieoverdragelse med skattemæssig succession gælder det, at hvis parterne har aftalt, at erhververen skal betale fuldt vederlag for virksomheden/aktierne, kan det i levende live eller ved død ske ved kontant betaling, mens det også er muligt at oprette et gældsbrev i levende live.

I relation til gældsbrevet er det vigtigt at bemærke, at hvis overdragelsen sker mellem personer omfattet af BAL § 22, kan gældsbrevet oprettes som et anfordingslån, der medfører, at lånet ikke behøver at blive forrentet, eller forrentningen kan ske på yderst fordelagtige vilkår. Til gengæld kan långiveren (overdrageren) altid kræve lånet tilbage på "anfordring", det vil sige med øjeblikkelig virkning, hvilket skal fremgå udtrykkeligt i låneaftalen.

Ifølge LV 2009-2, A.B. 7.1.6 medfører et anfordringslån hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren (erhververen). Endvidere må det ved anfordringslån antages, at der ikke er den fornødne hjemmel til efter bestemmelserne i KGL at beskatte långiveren af de eventuelle kursgevinster, der løbende opnås ved afdrag på lånet. Såfremt lånet bliver forrentet, vil renterne skulle behandles efter PSL § 4, stk. 1, nr. 1, hvor långiver bliver skattepligtig af renteindtægter, mens låntager får skattemæssigt fradrag for renteomkostningerne.

6.4.2 Gaveafgift ved generationsskifte i levende live

Hvis parterne har aftalt, at overdragelsen i stedet skal erlægges enten fuldt ud ved gave eller som en kombination af vederlag og gave, afhænger gaveafgiftens størrelse af, om erhververen er omfattet af BAL § 22. Udgangspunktet er, at hvis der ydes en gave i forbindelse med overdragelse af aktiver i en personlig virksomhed efter KSL §§ 33 C og 33 D eller aktier i et selskab efter ABL §§§ 34, 35 og 35 A, vil modtageren enten blive gaveafgifts- eller skattepligtig af værdien af den modtagne gave. Hvis der indgår en fast ejendom i overdragelsen, kan tinglysningsafgiften i medfør af BAL § 29, stk. 2 fratrækkes i den beregnede gaveafgift. Opmærksomheden skal henledes på, at som følge af at den personkreds, der er omfattet af KSL § 33 C, ikke er sammenfalden med personkredsen omfattet af BAL § 22, vil der forekomme uhensigtsmæssige forskelle, særligt inden for familieforhold alt afhængig af hvem erhververen er.

(30)

BAL opdeler 3 kategorier af personkredse, der skal betale forskellige afgiftssatser efter BAL § 23:

6.4.2.1 Overdragelse til ægtefælle

For ægtefæller gælder det undtagelsesvist, at de i medfør af KSL §§ 26 A og 23 B og BAL § 22, stk. 3 frit kan overføre aktiver/aktier imellem sig, uden det får nogen skatte- eller gaveafgiftsmæssig konsekvens. Der skal efter RVL § 30 oprettes gaveægtepagt, når der mellem ægtefæller gives en gave, der ikke har karakter af sædvanlig lejlighedsgave. Ved bedømmelsen heraf skal der tages udgangspunkt i gavens værdi i forhold til overdragerens økonomiske forhold, samt til i hvilken anledning gaven er givet. Ydermere skal ægtepagten tinglyses i personbogen for at være gyldig, jf.

RVL § 37. Såfremt ægtefællerne ikke har oprettet og tinglyst en sådan ægtepagt, skal gaveoverdragelsen ikke respekteres af kreditorerne, og de vil som følge heraf have mulighed for at foretage udlæg i gaven. I sådanne tilfælde er det ægtefællerne, der har bevisbyrden for, at gaven falder ind under lejlighedsgaver og derfor ikke kræver ægtepagt, jf. RVL § 3237. Det er vores vurdering, at der på de aktiver/aktier, der overdrages mellem ægtefæller i forbindelse med et generationsskifte, altid skal oprettes og tinglyses en ægtepagt for at være gyldig.

6.4.2.2 Overdragelse til personer omfattet af BAL § 22

I henhold til BAL § 23, stk. 1 skal de personer, der er omfattet af KSL § 33 C, stk. 1 eller ABL § 34 samt BAL § 22, stk. 1, litra a-e, betale gaveafgift på 15 %, når gaven overstiger et grundbeløb DKK 58.700 (2009-niveau). Personer, der er omfattet af dette, er overdragerens børn og børnebørn, herunder adoptiv- og stedbørn. Overdragerens samlever og søskende samt disses børn og børnebørn kan også blive omfattet af bestemmelsen om gaveafgift på 15 %, såfremt de har haft fælles bopæl med overdrageren i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, jf. BAL § 22, stk. 1, litra d. Hvis det ikke er tilfældet, vil disse personer i stedet skulle betale indkomstskat på op til 59 %, jf. SL § 4, stk.

1, litra c.

6.4.2.3 Overdragelse til øvrige nærtstående parter

Personkredsen i KSL § 33 C eller ABL §§ 34 og 35 samt BAL § 22 er ikke sammenfaldende. Dette medfører, at de personer, der kan anvende bestemmelserne i KSL § 33 C eller ABL §§ 34 og 35, men som ikke er omfattet af BAL § 22, i stedet bliver skattepligtig af gaven, og dermed skal de betale indkomstskat af gavens værdi på op til ca. 59 % i medfør af SL § 4, stk. 1, litra c38. Personer,

37 Inddrivelsesvejledning 2009-2 E.1.3.1

38 LV 2009-2 A.B.7.1

(31)

der er omfattet af dette, er nære medarbejdere i virksomheden, overdragerens samlever og søskende samt disses børn og børnebørn.

6.4.2.4 Tilbageoverdragelse til tidligere ejer

Hvis der foretages en tilbageoverdragelse til tidligere ejer i form af en forældre efter bestemmelsen i KSL § 33 C, stk. 13 eller ABL § 35 A, vil den pågældende skulle betale 15 % i gaveafgift, såfremt der i forbindelse hermed er ydet en gave over grundbeløbet på DKK 58.700 (2009-niveau). Mens der ved tilbageoverdragelse til bedsteforældre og stedforældre skal betales en gaveafgift på 36,25

%, når gavens værdi overstiger grundbeløbet, jf. BAL § 23, stk. 2. Såfremt der foretages tilbageoverdragelse til tidligere ejer, hvor parterne ikke er omfattet af BAL § 22, vil en gave blive indkomstbeskattet hos den tidligere ejer.

6.4.2.5 Anmeldelse til SKAT

Gaveafgiftspligten indtræder ved modtagelse af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over det i BAL § 22 nævnte afgiftsfrie beløb. Overdrager og erhverver skal i den forbindelse meddele SKAT om gaven og den afgiftspligtige værdi senest 1. maj i det efterfølgende år, jf. BAL § 26.

6.4.3 Boafgift ved generationsskifte ved død

Ifølge BAL § 9, stk. 1 skal der betales boafgift til staten, når en person dør og havde hjemting i Danmark39. Boafgiften beregnes på baggrund af den godkendte boopgørelse efter BAL § 4, stk. 1, og afgiften betales af dødsboet før udbetaling af arven til arvingerne. Såfremt der ikke skal indsendes en boopgørelse, som for eksempel ægtefælleudlæg, beregnes boafgiften i stedet af den indsendte åbningsbalance, jf. BAL § 10, stk. 3-7. Sker der udbetaling fra afdødes bo, beregnes afgiften af den arv, der overstiger et samlet bundfradrag på DKK 264.100 (2009-niveau).

I de situationer, hvor et dødsbo ikke kan udnytte bundfradraget fuldt ud fra de øvrige formuer, vil det være skattemæssigt fordelagtigt at få udbetalt for eksempel afdødes forsikringer eller pensioner til dødsboet, således at bundfradraget kan udnyttes fuldt ud, jf. TfS 1998.278.Ø. Her fandt Landsretten at der som følge af, at der ikke var indsat nogen begunstiget til forsikringssummerne fra de afdøde, burde disse være indbetalt til dødsboet, således at arvingerne kunne udnytte bundfradraget, inden boafgift blev beregnet.

39 Jf. kapitel 9.2

(32)

Dette på trods af, at forsikringer og pensioner i henhold til BAL § 3, stk. 1, er fritaget for boafgiftspligt. Der skal ved udbetaling af pensioner dog svares en skat på 40 % inden udbetaling af disse40.

BAL opdeler arvingerne i 3 kategorier, der hver skal betale forskellige afgiftssatser efter BAL § 1, stk. 1:

6.4.3.1 Overdragelse til ægtefælle

I medfør af BAL § 3, stk. 1, litra a er den efterlevende ægtefælle uanset arvens størrelse og ægteskabets varighed som udgangspunkt fritaget for at betale boafgift. Dette gælder kun, såfremt der ved tidspunktet for den anden ægtefælles død fortsat bestod et ægteskab. Endvidere er det uden betydning, om den afdøde eller den efterlevende ægtefælle havde fælleseje, skilsmissesæreje, fuldstændigt særeje eller kombinationssæreje.

Den efterlevende ægtefælle skal betale 15 % i boafgift af værdien af et kapital- eller formuegode (for eksempel fast ejendom, obligationer og løsøre), hvorpå der ved dødsfaldet er knyttet en brugs- eller indtægtsnydelse, jf. BAL § 14, stk. 2. Boafgiften betales af hele kapitalens eller formuegodets værdi uden hensyntagen til brugs- eller indtægtsnydelsens kapitaliserede værdi. Der indrømmes foreløbigt nedslag med værdi af brugs- og indtægtsnydelsen, såfremt gavegiver forbeholder sig selv brugs- eller indtægtsnydelsen af gaven. Når denne nydelsesret efterfølgende ophører ved gavegiverens død eller opgivelse, indtræder afgiftspligten af den tidligere fratrukne kapitaliserede værdi. Dette gælder uanset om der er indsat en subsidiær rentenyder, der ved gavegiverens død indtræder som berettiget. Det er her vigtig at være opmærksom på, at værdistigning henholdsvis fald i kapitalen i perioden fra gavegivelsen og indtil nydelsesrettens ophør ikke tillægges betydning rent afgiftsmæssigt, da det er den tidligere fratrukne kapitaliserede værdi, der lægges til grund for afgiftsberegningen ved gavegiverens ret til indtægtsnydelsen. Hos indtægtsnydelsen udløser de løbende ydelser almindelig indkomstbeskatning efter SL § 4.

6.4.3.2 Overdragelse til personer omfattet af BAL § 1

I henhold til BAL § 1, stk. 1 skal de personer, der er omfattet af DBSL § 37, stk. 1 samt BAL § 1, stk. 2, litra a-f betale en boafgift på 15 %, af de værdier, som personerne står til at arve. Dette omfatter børn, forældre, samlever, plejebørn, afdødes fraseparerede eller fraskilte ægtefælle.

40 https://www.borger.dk/Emner/Pension/skatafpension/Sider/Skatafdinudbetaltepension.aspx

(33)

Boafgiften beregnes af afdødes værdier opgjort i enten boopgørelsen eller åbningsbalancen, der overstiger bundgrænsen på DKK 264.100 (2009-niveau). Det er her vigtigt at bemærke, at bundfradraget gælder for dødsboets samlede værdi, og at der opnås dobbelt bundfradrag ved uskiftede dødsboer, da hver ægtefælle anses for at være én arvelader. Der gives ikke bundfradrag ved beregning af tillægsboafgift, jf. BAL § 741. Det er derfor muligt, at der skal betales tillægsboafgift, uden at der skal betales boafgift, såfremt arvebeholdningen er under bundfradraget, og arven udbetales til en person i 3. personkreds, jf. kapitel 6.4.3.3 nedenfor. I boopgørelsen skal der i henhold til BAL § 13 fratrækkes gældsposter, kautionsforpligtelser, gældsbreve og passivposter opgjort i forbindelse med skattemæssig succession, jf. BAL §§ 13 og 13 A.

Det er vigtig at bemærke, at der i BAL ikke findes regler for døds- eller dødslejlighedsgaver med afgiftsfrihed, som det er tilfældet ved levende live. Det må derfor antages, at ingen arvinger kan modtage afgiftsfrie gaver fra dødsboet, og at der altid skal svares boafgift, såfremt bobeholdningen overstiger det regulerede grundbeløb på DKK 264.100 (2009-niveau). Dette ses stadsfæstet i en Vestre Landsretsdom (TFA 2009.209/2 VLK), hvor overførsel af DKK 298.400 til børnene i levende live i stedet blev tillagt bobeholdningen ved beregning af boafgift. Skifteretten anså effektuering af overførslerne for motiveret af, at afdøde anså sin død for nært forestående og dermed hensigt i at omgå boafgiftspligten.

6.4.3.3 Overdragelse til øvrige nærtstående parter

Personer, der ikke er omfattet af BAL § 1, skal foruden en boafgift på 15 % betale en tillægsboafgift på 25 %42. Da tillægsboafgiften på 25 % beregnes af bobeholdningen efter fradrag af 15 %-afgiften, er den samlede boafgift ikke 40 % men 36,25 %. Denne skæve brøk fremkommer som 15 % plus 25

% af de resterende 85 %, det vil sige 21,25 %, eller i alt 36,25 %. Under denne personkreds befinder sig søskende, bedsteforældre og nære medarbejdere.

6.4.3.4 Tilbageoverdragelse til tidligere ejer

Hvis der i forbindelse med opgørelse af dødsboet skal foretages en tilbageoverdragelse til den tidligere ejer efter DBSL § 37, stk. 1, skal der ske afregning af boafgift på 15 %, såfremt den tidligere ejer er afdødes forældre. Er der derimod tale om tilbageoverdragelse til tidligere ejer, hvor parterne ikke er omfattet af BAL § 2, stk. 2, skal der betales en tillægsboafgift på 25 %.

41 Skattekartoteket 31.5.1 og TfS 1996, 235

42 Jf. BAL § 1, stk. 2

(34)

6.4.3.5 Anmeldelse til SKAT

Boafgiftspligten indtræder ved en persons død eller ved afsigelse af dødsfaldskendelse eller dødsformodningsdom. Det gælder, at når en gift person afgår ved døden og den efterlevende ægtefælle vælger at sidde i uskiftet bo, indtræder afgiftspligten af afdødes del af dødsboet først, når det uskiftede bo skiftes, jf. BAL § 8, stk. 1 og stk. 2. I DSL § 31 præciseres, at et privatskiftet bo som helt overvejende hovedregel skal afsluttes med skæringsdag senest på 1-årsdagen efter dødsfaldet, og boopgørelsen skal indsendes til skifteretten og SKAT senest 3 måneder efter den valgte skæringsdag. Uanset valg af skæringsdagen har dødsboet altid op til 9 måneder efter dødsfaldet til at afslutte dødsboet og indsende boopgørelsen, også selv om boopgørelsen i denne situation indsendes senere end 3 måneder efter den valgte skæringsdag, jf. DSL § 32.

6.4.4 Vurdering af satsen for bo- og gaveafgift

Den nuværende sats for bo- og gaveafgift på henholdsvis 15 % og 36,25 % blev indsat ved L 254 1994/95. Den daværende afgiftssats på 32 %, som har eksisteret siden starten af 1900-tallet, blev med vedtagelse af L 254 1994/95 markant lempet som følge af, at reglerne i den daværende form var både komplekse og utidssvarende43. Bo- og gaveafgiftssatserne har længe været et varmt diskussionsemne, da det for mange arvinger/gavemodtagere kan synes urimeligt, at der skal betales afgift af værdier, der allerede har været beskattet tidligere. Dette argument taler for fjernelse af bo- og gaveafgiften. Modsætningsvis vil nogen mene, at det virker rimeligt, at der skal betales en afgift når aktivet/formuen ”skifter hænder”.

Vores vurdering er, at det kan være hensigtsmæssigt at fjerne boafgiften for nære slægtninge i levende live og ved død som følge af, at værdierne har været beskattet før og på samme måde som for ægtefællen frigøre nære slægtninge for denne afgift, mens tillægsboafgiften opretholdes eller reduceres over en længere årrække. En ændring af boafgiftssatserne vil betyde en del i finansbudgettet, da statens indtægter fra dødsboer og gaver i 2008 beløb sig til 4,6 milliarder kroner44, hvorfor disse ikke uden videre kan ændres uden samtidig at finde andre tiltag og prioriteringer i finansloven.

43 Bemærkningerne til L 254 1994/95

44 Jf. indtægtsliste for 2008, http://www.skm.dk/tal_statistik/skatter_og_afgifter/7235.html

Referencer

RELATEREDE DOKUMENTER

han gør om aftenen. Egon er meget glad for at se videoer på f.eks. Yout- ube, men han bliver ofte oprørt over noget, han har set og kommer for at få en afklaring ved medarbejderne.

Selv om flere pleje- eller aflastningsforældre har en uddannelsesbaggrund, der er relevant i forhold til barnets eller den unges kroniske sygdom/handicap, mener sagsbehandlere

Både metoderne og den teoretiske forståelse, som præsenteres i denne rapport, er som nævnt resultatet af mange års erfaring med arbejdet i Mødrehjælpen. Dette arbejde har gennem

61. Rådets direktiv 2005/19/EF’s præambel, betragtning nr. Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen »EU-retten«, 3.. og fradrage et tab ved afståelse af enkelte driftsmidler

12 Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, s.. Faktorerne, der primært har indflydelse, er henholdsvis successionsforholdet, andelen af gaveværdien

Den rene gaveoverdragelse kan kun benyttes til personer inden for gaveafgiftskredsen, da gaven ellers vil være  skattepligtig  efter  de  almindelige  regler 

kelte Afvigelser særdeles godt, og det kan da konstateres, at Køerne har reageret meget hurtigt med Mælkemængden efter Græssets Rigelighed. Hvor de er kommet fra

Derfor skal læreren vejlede eleverne i at sætte ord på deres forestillinger om genre, situation og målgruppe og i at indkredse egen hensigt med den tekst, de skal i gang med