Territorialprincippet og fordeling af beskatningskompetencen

Efter gennemgang af EUDs praksis omkring ovenstående hensyn ses der at være nær sammenhæng mellem beskatning efter territorialprincippet samt afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen. Dette ses i N-dommen, C-470/04 præmis 41, hvor hensynet til territorialprincippet påberåbes og knyttes sammen med beskatningskompetencen:

… af forarbejderne fremgår, at de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser bl.a. har til formål at sikre en fordeling i henhold til territorialitetsprincippet mellem medlemsstaterne af beskatningskompetencen med hensyn til avancer på selskabsrettigheder. Ifølge den nederlandske regering har ordningen tillige til formål at undgå dobbeltbeskatning.

Sagen er præsenteret tidligere i afsnit 5.3.2, og er det ledende præjudikat. EUD bekræfter i præmis 42, at hensynet er anerkendt, men anvender alene begrebet fordeling af beskatningskompetencen.

Det skal for det første bemærkes, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er et lovligt formål, der er anerkendt af Domstolen…

Det antages dermed, at territorialprincippet implicit ligger i begrebet fordeling af beskatningskompetencen.¹²⁶ Efterfølgende fastlægger EUD i præmis 46, at hensynet kan anvendes ved regler, der regulerer beskatning ved fraflytning.

Fortjeneste ved afståelse af formuegoder beskattes således i henhold til artikel 13, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst… i den kontraherende stat, hvor afhænderen er hjemmehørende. Som generaladvokaten imidlertid har understreget i punkt 96 og 97 i forslaget til afgørelse, er det i overensstemmelse med dette territorialitetsprincip på skatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode, hvor den skattepligtige fortjeneste er konstateret, at de i sagen omhandlede nationale bestemmelser foreskriver opkrævning af skatten på de avancer, der er registreret i Nederlandene, og hvis beløb blev opgjort på det tidspunkt, hvor den omhandlede skattepligtige fraflyttede landet, og hvor der blev givet henstand med betalingen indtil aktiernes faktiske afhændelse.

Denne præmis fastlægger, at fraflytterbeskatning accepteres med hensynet til territorialprincippet og fordelingen af beskatningskompetencen. Dette begrundes med, at der

126 I den anvendte litteratur bruges begreberne forskelligt. I Skatteretten 3 behandles de to begreber hver for sig som selvstændige hensyn. Rønfeldt anvender alene begrebet fordeling af

beskatningskompetencen. Stokholm anvender alene begrebet territorialprincippet.

skal henses til den tidsmæssige komponent; altså, at gevinster beskattes i den stat, hvor de under ophold er optjent.¹²⁷

Dog nævnes det også, at der efter de hollandske regler gives henstand frem til aktiernes faktiske afståelse. Det skal imidlertid ses som et forhold, der var gældende i den konkrete sag. Således kan det ikke nødvendigvis udledes, at hensynet i denne forbindelse alene kan anvendes, forudsat der gives henstand frem til aktiernes faktiske afståelse. Kravet om, at der skal gives henstand indtil afståelsen beror alene på en vurdering af proportionalitetsprincippet jf.

præmis 58 i generaladvokatens forslag i NGI-dommen:

Det følger af N-dommen (44), at en fraflytningsbeskatning af fysiske personer, der ejer væsentlige selskabsandele, kun kan anses for forholdsmæssig, hvis der gives henstand med betaling af den skyldige skat indtil den faktiske realisering af de latente kapitalgevinster uden at der kræves sikkerhedsstillelse herfor, og hvis der tages hensyn til senere værditab, der ikke allerede er taget i betragtning af tilflytningsstaten.

Således skal forfald af henstanden vurderes ud fra proportionalitetsprincippet og selve det, at der foretages beskatning ses i sammenhæng med formålet.¹²⁸

I selskabssager er hensynet anvendt, og anerkendt henholdsvis underkendt. Alle disse sager gennemgås ikke, da ovenstående sag alt andet lige har størst præjudikatværdi i forhold til personregler på området. Rønfeldt konkluderer på baggrund af de ledende præjudikater for selskaber, at hensynet til beskatningskompetencen ikke kan stå alene som et selvstændigt hensyn, men at det skal kombineres med selvstændige hensyn som dobbelt dip eller skatteunddragelse.¹²⁹

Det kan konstateres, at hensynet om beskatningskompetencen i N-dommen også blev anvendt sammen med et andet hensyn. Det præjudicielle spørgsmål nr. 3 i N-dommen gik specifikt på, om det var foreneligt, at der alene på baggrund af fraflytning, kunne pålægges beskatning af urealiserede aktiegevinster. Den hollandske regering anvendte samtidig jf. præmis 41 argumentet om, at reglerne hindrede dobbeltbeskatning jf. den nu ophørte art. 293 EF for at begrunde beskatning ved fraflytning. Dette blev accepteret af EUD til trods for, at hensynet til dobbeltbeskatning ikke er accepteret som selvstændigt legitimt hensyn i andre sager.

127 Dette synspunkt gentages i senere sager om fraflytningsbeskatning for selskaber i sag-261/11 præmis 37 og C-371/10 præmis 46

128 Denne fremgangsmåde ligger implicit i traktatbrudssagen mod DK, hvor det alene er den umiddelbare opkrævning, der er uforholdsmæssig. Selve beskatningen er begrundet i hensynet.

129 (Rønfeldt, 2013) s. 124 med støtte i præmis 42 C-347/04

Af præmis 49 ses sammenhængen mellem de to formål, og af ordlyden følger det, at hensynet til fordeling af beskatningskompetencen synes at være begrundet sammen med det formål at hindre dobbeltbeskatning:

… Den kan imidlertid ikke anses for uforholdsmæssig i forhold til det legitime formål, nemlig fordelingen af beskatningskompetencen, bl.a. med henblik på at undgå dobbeltbeskatning medlemsstaterne imellem.

Da den daværende art. 293 EF ikke ses overflyttet til en ny traktatbestemmelse, er det således usikkert, hvorvidt samme retsstilling vil være udtryk for gældende ret på nuværende udviklingstrin. I NGI-dommen, behandlet efter Lissabontraktaten, ses det faktisk, at samme hensyn anvendes på tilsvarende måde, til trods for at indholdet i art. 293 EF ikke længere er traktatfæstet. Begrundelsen findes i præmis 45:

… medlemsstaterne, når der ikke på EU-plan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, fortsat er kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning…

Således kan hensynet om opretholdelse af beskatningskompetencen kun anvendes såfremt reglerne henser til at dobbeltbeskatning afskaffes. Det er derfor oplagt at undersøge, hvorledes de hollandske regler reelt undgik dobbeltbeskatning, for at kunne bestemme, hvornår betingelsen er opfyldt. Svaret findes i generaladvokatens forslag i præmisserne 91-101. Heri begrundes, at udgangspunktet efter modeloverenskomsten jf. art 13 stk. 5 er beskatning i bopælsstaten. I den hollandske DBO med Storbritannien var der dog en undtagelse til dette princip, således at oprindelseslandet bibeholdte sin ret til at beskatte i op til 5 år efter flytning samtidig med at bopælsstaten også havde beskatningsret. Der var derfor en potentiel dobbeltbeskatning. De nationale hollandske regler, der pålagde at opgøre skatten ved fraflytning, hindrede således dobbeltbeskatning. Dette må kunne anvendes parallelt i lignende sager.

Det konkluderes, at der for fraflytningsbeskatning er en særlig anvendelse af hensyn til fordelingen af beskatningskompetencen på grund af det tidsmæssige aspekt for optjeningen af latente gevinster, som i visse tilfælde hindrer dobbeltbeskatning. Jf. retspraksis skal vurderingen af tidspunktet for opkrævning af den berettiget pålagte skat gøres ud fra proportionalitetsprincippet.¹³⁰

130 Jf. eks. C-261/11, hvor det implicit fremgår af præmis 37. Ligeledes blev dette behandlet som et selvstændigt punkt i NGI-dommen C-371/10 i præmis 65 og 87 nr. 2, punkt 2