3. Kapitalejerlån skatteretligt
3.5 Skattemæssige konsekvenser af hævninger uden tilbagebetalingspligt
Side 58 af 106 Den juridiske vejledning er knap så voldsom som skatteministeren, og vejledningen angiver, at kapitalejers brug af selskabets kreditkort til ”. småindkøb i forbindelse med f.eks. forretningsrejser kun under visse betin-gelser anses for lån, der er ydet som led i en sædvanlig forrentningsmæssig disposition og dermed undtaget fra LL § 16 E.”
Hertil kommer SKATs mening til kende i den juridiske vejledning, hvor det anses at småindkøb fra selska-bets konto, ikke kan behandles som et kapitalejerlån, og derfor undgår beskatningen jf. LL § 16 E.
Side 59 af 106 Kontant bevægelse Saldo Til beskatning i 2018 Primo (selskabets
tilgodeha-vende)
50.000 kr.
Kapitalejers indbetaling -75.000 kr. -25.000 kr.
Kapitalejers udbetaling 100.000 kr. 75.000 kr. 75.000 kr.
Kapitalejers indbetaling -50.000 kr. 25.000 kr.
Kapitalejers udbetaling 50.000 kr. 75.000 kr. 50.000 kr.
Samlet beskatning i 2018 125.000 kr.
Tabel 3 – Eksempel på beskatning af udbetaling fra selskabet (hævninger)136
I ovenstående tabel, ses at kapitalejeren får skattemæssige konsekvenser. Kapitalejeren har i eksemplet i hæ-vet i alt 150.000 kr. i perioden, hvoraf 25.000 kr. er hævning af kapitalejerens tilgodehavende i selskabet. De samlede hævninger i løbet af 2018 udgør herfor en samlet beskatning på 125.000 kr. Til konklusion skal det bemærkes, at kapitalejeren skal beskattes af 125.000 kr., men på intet tidspunkt har haft rådighed over mere end 75.000 kr.
3.5.2 Beskatning af ansatte og kapitalejere i selskabet
Reglerne i LL § 16 E indeholder ikke en præcis hjemmel til beskatning af selve lånet, dog følger det af be-stemmelsen, at kapitalejerlånet også for låntager skal behandles som en ”hævning uden tilbagebetalings-pligt”. Her spiller låntagers rolle en betydning, da det vurderes ud fra låntagers forhold til selskabet, om be-skatningen enten skal ske som lønindkomst eller som udbytte.
Et kapitalejerlån kan kvalificeres til løn, hvis kapitalejer er ansat i selskabet, som f.eks. direktør, og hævnin-gen sammen med den normale løn og andet vederlag, kan anses for at være inden for en ”rimelig aflønning”
af kapitalejerens arbejde i selskabet137. Denne kvalificering medfører, at selskabet på normalvis kan opnå fuldt fradrag for lønudbetalingen, som en driftsomkostning jf. SSL § 6 stk. 1, litra a. Hvorvidt der er tale om en ”rimelig aflønning”, vurderes ud fra en konkret bedømmelse.
Ydes kapitalejerlånet til kapitalejere som ikke er ansat i selskabet, vil låntageren blive beskattet som udbytte.
Denne metode er også udgangspunktet, hvilket medfører at beløbet skal beskattes i kapitalejerens aktieind-komst, jf. PSL § 4 a , stk. 1, med skatteprocenter på enten 27% eller 42%, jf. PSL § 8 a, stk. 1 og 2.138
136 Khrul og Sørensen, Kapitalejerlån og Selvfinansiering, 2014: Side 107
137 L 199 af 2012: Side 27
138 Progressionsgrænsen for aktieindkomst i 2018: 52.900 kr. Hvis gift dobbelt beløb, således 105.800 kr.
Side 60 af 106
3.5.3 Beskatning af nærtstående parter
Som beskrevet tidligere i afsnit 3.5 omfatter bestemmelserne i LL § 16 E, også lån til nærtstående parter. Be-grebet kan beskrives, således hvis der ydes et kapitalejerlån til f.eks. kapitalejers ægtefælle, vil kapitalejerlå-net være skattepligtigt. Dette skyldes at kapitalejers ægtefælle er omfattet som nærtstående part, der henvises endvidere til figur 2, for liste over opdeling af nærtstående parter. Er den nærtstående part ansat i selskabet vil kapitalejerlånet blive beskattet som løn. Ejer den nærtstående part derimod kapitalandele i selskabet, vil ydelsen blive beskattet som udbytte. Den nærtstående person, med undtagelse af kapitalejers hustru139, vil herefter skulle gavebeskattes med 15% af lånebeløbet, hvis det overstiger 64.300 kr.140, jf. BAL §§ 22 stk. 1 og 23.
3.5.4 Skattemæssige konsekvenser for selskabet
Ifølge LL § 16 E stk. 2, anses at tilbagebetalingen af kapitalejerlån som er beskattet efter LL § 16 E, ikke medregnes i selskabets skattepligtige indkomst. Grunden til dette skyldes, er fordi selskabet allerede har be-talt skat af midlerne, hvorfor det ikke er hensigtsmæssigt at beskatte midlerne igen. Tilbagebetalingen af ka-pitalejerlånet har derfor ingen skattemæssige konsekvenser for selskabet.
Som tidligere nævnt i afsnit 3.2, er det selskabets pligt at indeholde A-skat og udbytteskatter efter reglerne i KSL. Betalingen af skatter sker til de offentlige myndigheder, hvorfor der er nultolerance hvis skatten bliver betalt for sent og glemt. Konsekvenserne af at selskabet ikke overholder reglerne, og ikke betaler de pågæl-dende skatter, er at ledelsen kan ifalde ansvar jf. SKL § 14, og selskabet kan forvente et bødeforlæg.
Hvis selskabet ikke har fortaget indeholdelse af A-skat eller udbytterskat efter udlån til kapitalejer, er det sel-skabet der skal hæfte for den manglende betalte skat. Umiddelbart vil man tro, at det er låntageren der skal hæfte for skatterne, men SKAT vil rette henvendelse til selskabet og kræve skatterne indbetalt af dem. Hvis dette opstår, kan det betegnes som et nyt kapitalejerlån omfattet af LL § 16 E. Dette sker, da selskabet afreg-ner de manglende skatter til myndighederne, hvorfor selskabet betaler kapitalejerens private skat. Det kan med andre ord belyses, at kapitalejeren bliver ”beskattet af den manglende skat”.
I daglig praksis viser det sig, at selskaber indeholder skatter ved optagelse af kapitalejerlån. Det vurderes herfor at selskaberne uvidende overser de skattemæssige problemstillinger ved et kapitalejerlån, da selska-berne anser det som et ordinær lån, hvor det ikke er et krav om indeholdelse af A-skat eller udbytterskat.
3.5.4.1 Selskabets pligt til at indeholde selskabsskat
Kildeskatteloven indeholder regler om, at selskabet har pligt til at indeholde kildeskat af kapitalejerlånet, henholdsvis A-skat jf. KSL § 46 samt AM-bidrag jf. KSL § 49 B, eller udbytteskat jf. KSL § 65. Da betaling
139 jf. BAL § 22, stk. 2, jf. dog § 24, stk. 3
140 SKAT – Link 6 (Bo – og gaveafgift)
Side 61 af 106 af A-skat og udbytteskat skal ske på udbetalingstidspunktet, vil hævninger fra danske selskaber omfatte LL § 16 E, og da offentlige myndigheder normalt ikke har nultolerancer for glemt eller sene indbetalinger, medfø-rer det en overtrædelse af indeholdelsespligten. Hvis selskabet ikke indeholder de pågældende skatter, og overtrædelsen sker ved fortsat eller grov uagtsomhed er straffen bøde efter SKL § 14 stk. 2141.
I tilfælde hvor selskabet har fortaget udlån til kapitalejer, uden at have indeholdt A-skat eller udbytteskat, er det selskabet der kan blive ansvarlig over for det offentlige. SKAT vil herfor rette henvendelse til selskabet for at kræve skatterne betalt, selvom det er låntagerens ansvar. Afregner selskabet de pågældende skatter til det offentlige, svare dette til at et yderligere kapitalejerlån omfattet af LL § 16 E, da selskabet betaler for ka-pitalejerens private skatter.
