Forslag til implementering af norske bestemmelser i dansk ret

De norske retsområder for kapitalejerlån er bedre reguleret end det danske og varetager både selskabets og kapitalejers interesse langt mere effektivt. Årsagen hertil er, at skattereglerne i norsk lovgivning blev modifi-ceret efter de eksisterende selskabsregler, således at der kun var meget få områder, hvor de to lovgivninger ikke er ensrettet efter lovgivers ønskede formål.

Side 95 af 106 De danske skatteregler blev ikke modificeret ved vedtagelsen af L 23 af 13. december 2016, hvilket har ført til forvirring omkring den nuværende retsstilling for kapitalejerne. Ovenstående analyse har identificeret de norske bestemmelser, som med fordel kan implementeres i dansk ret med henblik på at opnå lovgivers for-mål med SEL § 210 stk. 2 vedr. fleksibel virksomhed. Hertil skal skatteministeriets forfor-mål med værnsreglen også opretholdes, således at danske kapitalejere ikke anvender kapitalejerlån til skattefri økonomisk bistand, som alternativ til lån eller udbytte.

Implementeringen af de fire nedenstående principper fra norsk ret i det danske retssystem for kapitalejerlån vil resultere i et mere effektivt regelsæt. Der tages udgangspunkt i lån som opfylder betingelserne i SEL § 210 stk. 2, da det kun er disse som reelt har lignende bestemmelser reguleret i norsk ret, da et ulovligt kapita-lejerlån i ASL bliver kategoriseret som en ugyldig disposition frem for et lån.

6.5.1 Ensretning af personkredsen

Som det fremgår af afsnit 5.2.4.1, så er samtlige kapitalejere og ledelsesmedlemmer omfattet af låneforbud-det i SEL § 210 stk. 1, men kun de kapitalejere som har bestemmende indflydelse er omfattet af beskatnings-reglerne i LL § 16 E. Det er ikke hensigtsmæssigt, at en værnsregel kun i begrænset omfang omfatter den personkreds som reglen er tiltænkt at forhindre i at udskyde eller helt undgå beskatning af midler, hvor der reelt ikke er tilbagebetalingshensigt.

Endvidere kan det centrale ledelsesorgan, herunder direktører uden kapitalandele, efter bemyndigelse fra be-styrelsen vælge hvem af selskabsdeltagerne som kan få kapitalejerlån. Hvis denne direktør vælger at bevil-lige sig selv et lån, vil der ikke ske beskatning af beløbet, på trods af at direktøren har de facto bestemmende indflydelse over midlerne til udlånet¹⁹³.

I Norsk ret gøres der ikke forskel på selskabsdeltagerne alt efter hvor stor en kapitalpost de er i besiddelse af.

En kapitalejer i ASL § 8-7 (1) vil derfor også blive anset for en skattepligtig kapitalejer i SKTL 10-11 (4), hvorfor der i Norge er en samlet personkreds uden gråzoner for hvornår en kapitalejer vil være omfattet af de relevante bestemmelser. Da alle kapitalejerlån i Norge vil blive godkendt på generalforsamlingen, på samme måde som det er tilsigtet at det fremover skal ske i Danmark ved SEL § 210 stk. 2¹⁹⁴, er der på udbetalings-tidspunktet ikke tvivl om, hvilke personer som bliver beskattet af udlånet. Det fremgår også direkte af ordly-den i ordly-den norske skatteret, hvilke kapitalejere som er omfattet af udbyttebeskatningen i SKTL 10-11 (4):

- (…) til personlig skattyter som direkte eller indirekte eier aksjer eller andeler i selskapet¹⁹⁵

193 L 23 af 2016, bemærkninger: Side 14

194 L 23 af 2016 Bemærkningerne: 7

195 Link - Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven)

Side 96 af 106 Minoritetskapitalejere er derfor ikke undtaget fra beskatningen af kapitalejerlån, og der vil derfor ikke fore-ligge et incitament til at modtage kapitalejerlån fra deres side af, med henblik på at udskyde beskatningstids-punktet, da dette ikke er muligt.

Hvis de danske regler skal kunne opnå samme resultat, vil det være nødvendigt at ændre den personkreds som er omfattet af LL § 2, til også at omfatte minoritetskapitalejere. Personkredsen som er skattepligtig af kapitalejerlån ved LL § 16 E bør derfor ændres, således at den personkreds som er omfattet af låneforbuddet i SEL § 210 også bliver beskattet af den økonomiske bistand de modtager.

I Norsk ret er begrebet nærtstående udtømmende i både ASL og SKTL og er skematisk ens, bortset fra at samboer ikke er omfattet af det skatteretlige begreb. I dansk ret er begrebet nærtstående hverken udtøm-mende i SEL eller LL, hvorfor der for kapitalejere hersker tvivl omkring hvem der konsulterer en nærtstå-ende (se afsnit 2.2.2.3). Vurderingen af nærtstånærtstå-ende længere ude end nærmeste familie tager ofte udgangs-punkt i retspraksis frem for ordlyden i bestemmelserne og da selskabs- og skatteretten har hver deres praksis, kan det fører til partiel modsigelse.

6.5.2 Ensretning af beskatning for kapitalejer

Efter at personkredsen er blevet indrettet efter ovenstående eksempel, skal der indføres en samlet beskat-ningsregel for kapitalejerlån, således at de alle bliver beskattet som udbytte hos låntager. Kapitalejerlån kan kun udbetales af de midler som kan anvendes som udbetaling af udbytte, hvorfor selskabsdeltageren ikke bør blive beskattet mere end 42 % af udlånsbeløbet. Der er i dansk ret ikke indsat direkte hjemmel til at foretage skattefri indfrielse af kapitalejerlån, hvilket har resulteret i en retstilstand, hvor dobbeltbeskatning er frem-trædende.

Da dette ikke er proportionelt med formålsbestemmelsen af selskabsretlige lovlige udlån, bør der indføres mere overskuelige bestemmelser vedr. indfrielse af lån i udbytte, uden yderligere beskatning som set i SKTL 10-11 (5). Ved at modregne i fremtidigt udbytte bliver kapitalejerlånet i praksis omkvalificeret til reelt ud-bytte, som der på udbetalingstidspunktet allerede er sket udbyttebeskatning af.

6.5.3 Implementering af bagatelgrænser

Norges undtagelsesbestemmelser om skattepligten af kapitalejerlån har det til fældes, at de opsætter en spær-regrænse for hvornår og i hvilke situationer det vil være i lovgivers interesse at opretholde udbyttebeskatnin-gen af lånet. Da de danske lovgivere havde det mål for øje at gøre det mere attraktivt at føre virksomhed i Danmark og give danske selskaber en øget fleksibilitet vedr. deres finansieringsmuligheder, vil det være nødvendigt at indføre lignende undtagelser. Den nuværende retsstilling i dansk lov har ingen minimums-grænser og som eksempel vil et udlån på en krone i et minut skulle beskattes. De relevante undtagelser i norsk ret findes i FSFIN § 10-11-1 bogstav b og d.

Side 97 af 106

6.5.3.1 lån under 100.000 kr. med en løbetid på 60 dage

For lån som opfylder betingelserne i SEL §210 stk. 2 og som ikke overstiger 100.000kr. og bliver indfriet inden 60 dage, vurderes det ikke nødvendig at foretage udbyttebeskatning af lånet.

Hvis lånet ikke falder ind under undtagelsesbestemmelsen i FSFIN § 10-11-1 bogstav b, vil lånet dog blive beskattet som hævning uden tilbagebetalingspligt efter LL § 16 E. Det er ikke hensigtsmæssigt, at dispositio-nen både i selskabsretten og skatteretten bliver kategoriseret som et lån, hvis dette resulterer i, at der opstår reelle muligheder for at udskyde eller helt at undgå beskatning af en økonomisk bistand. I Norge førte den oprindelige beskatning gennem aksjonærmodellen til, at de norske skattemyndigheder mistede op imod en mia. kr., i tabt skatteprovenu, ved at kapitalejerlån skatteretligt blev klassificeret som skattefrie reelle lån, som var et attraktivt alternativ til udbytteudlodning¹⁹⁶.

6.5.3.2 Ansatte med kapitalandele under 5%

I SEL § 214 er der indsat hjemmel til, at medarbejdere som er kapitalejere, vil kunne få lån fra selskabet til at erhverve eller sælge kapitalandele i selskabet, men der er ikke mulighed for reelle medarbejderlån. I norsk ret er kapitalejerlån til minoritetskapitalejere som direkte eller indirekte besidder mindre end 5 % af kapital-andelene ikke skattepligtige og udlånet er ikke øremærket til erhvervelse af kapitalandele i selskabet. For medarbejdervalgte ledelsesmedlemmer og minoritetskapitalejere vil et lån ydet på sædvanlige vilkår efter SEL § 210 stk. 2, med fordel kunne klassificeres som et almindeligt medarbejderlån, som ikke er underlagt beskatning.

Grunden til at de to undtagelsesbestemmelser i FSFIN § 10-11-1 bogstav a og c er undtaget implemente-ringsforslagene er, at der i forvejen i dansk ret allerede findes lignende undtagelser til disse typer af lån i henholdsvis SEL §§ 213 og 212.

196 Prp. 1 LS (2015-2016): 76

Side 98 af 106